Содержание

Введение

     Фундаментальные изменения в мировой экономике, связанные с её глобализацией, возрастание роли международной интеграции потребовали унификации бухгалтерского учёта, достижения единообразия и прозрачности при составлении финансовой отчётности, особенно, в части формирования и исчисления прибыли, учёта и отражения инвестируемых средств. Учёт, отчётность, аудит должны основываться на единых принципах и давать пользователям такую информацию об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, которая понятна, сравнима, значима, существенна и надежна, т.е. обладает полнотой и базируется на экономических подходах.

     Международные стандарты финансовой отчётности представляют собой обобщение мирового опыта ведения бухгалтерского учёта и составления отчётности и являются базой для формирования национальных стандартов многих стран. Они признаны во всём мире как эффективный инструментарий для предоставления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний. В России международные стандарты выбраны ориентиром для трансформации существующего бухгалтерского учёта и отчётности.

     Переход России на МСФО - это важный шаг в  процессе построения взаимного доверия  между Россией и международным сообществом. Увеличение корпоративной прозрачности будет означать, что инвестиции станут менее рискованными для инвесторов, а значит, более дешевыми.

     Вопросы, связанные с трансформацией отчётности, составленной по российским стандартам, в отчётность, подготовленную в соответствии с МСФО, являются наиболее актуальными в процессе перехода на МСФО. Актуальность повышается и в связи с тем, что многие предприятия по-прежнему будут формировать свою отчётность по российским стандартам, поэтому потребность в трансформации будет высока.

1. Краткая характеристика МСФО

     1.1. Основные  понятия и принципы

     Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО; англ. International Financial Reporting Standards) – это набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчётности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия.

     С 1973 по 2001 год стандарты разрабатывал Комитет по международным стандартам финансовой отчётности КМСФО (Board of the International Accounting Standards Committee) (IASC) и выпускал их под названием International Accounting Standards (IAS). В 2001 году IASC был реорганизован в Совет по Международным стандартам финансовой отчётности СМСФО (IASB). В апреле 2001 года IASB принял существовавшие IAS и продолжил работу, выпуская вновь создаваемые стандарты под названием IFRS.

     В основе МСФО лежит теория англо-американской школы учёта, важнейшей характеристикой  которой является приоритет профессионального мнения бухгалтера над предписаниями учётных регулятивов. Применение МСФО требует глубокого понимания того, на достижение каких целей направлен стандарт, а не того, как конкретное событие или операцию можно уложить в рамки стандарта для получения желаемого результата. Так МСФО, в отличие от национальных правил составления отчётности, представляют собой стандарты, основанные на принципах, а не на жестко прописанных правилах.

     Изменение системы общественных отношений, а  также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учёта. Однако процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учёта отстает от общего процесса экономических реформ в России. Именно в целях изменения такого положения дел разработана Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности.

     Цель  реформирования системы бухгалтерского учёта - приведение национальной системы бухгалтерского учёта в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчётности.

     Данной  Программой намечена разработка предписаний (стандартов) по финансовой отчётности, содержащих основную часть требований международных стандартов.

     Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухучёта. Поэтому основой перехода должно быть признание Принципов подготовки и составления финансовой отчётности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Они служат методологической базой для обеспечения целостности всей системы норм МСФО и национальных стандартов, ориентированных на МСФО.

     Международные стандарты основаны на 2 основных принципах:

     Принцип начислений (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств. Таким образом, операции будут учитываться в том отчётном периоде, в котором они возникли. Данный принцип даёт возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, т.е. позволяет прогнозировать будущие результаты предприятия.

     Принцип непрерывности деятельности (going concern) предполагает, что предприятие продолжит свою деятельность в ближайшем будущем. А поскольку у предприятия нет намерения сокращать масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учёта ликвидационных расходов.

     Каждый  стандарт включает в себя следующие  элементы:

• объект учёта – даётся определение объекта учёта и основных понятий, связанных с ним;
• признание объекта учёта – даётся описание критериев отнесения объектов учёта к различным элементам отчётности;
• оценка объекта учёта – приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчётности;
• отражение в финансовой отчётности – раскрытие информации об объекте учёта в различных формах финансовой отчётности.

     Помимо  стандартов, обязательными для применения являются интерпретации, раскрывающие тот или иной вопрос применения стандартов. Интерпретации Комитета по интерпретациям – это важная составная часть международных стандартов. Интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учёта там, где отсутствуют соответствующие стандарты. При разработке интерпретаций Комитет проводит консультации с аналогичными национальными комитетами государств – членов КМСФО.

1.2. Методы подготовки отчётности в соответствии с МСФО

     Существуют  два основных метода: корректировка (трансформация) российской отчётности и ведение параллельного учёта и составление отчётности на основе его данных.

     Параллельный  учёт для российского предприятия – это ведение двух баз данных финансовой отчётности – по российским стандартам и МСФО. Обычно такой учёт ведется в специальной программе – при вводе проводки один раз, результат ее попадает как в базу российского учёта, так и в базу МСФО. Однако не все операции можно автоматически разнести по базам ввиду различности принципов учёта по МСФО и российским стандартам бухгалтерского учёта (РСБУ).

     Трансформация — это разовая процедура, которая проводится по состоянию на отчётную дату. В связи с этим предприятие, на котором не налажен параллельный учёт по МСФО, не имеет возможности получать оперативную информацию за промежуточные между отчётными датами периоды. К тому же трансформация возможна только после того, как составлена российская отчётность, что увеличивает время, необходимое для получения отчётности по МСФО. При ведении же параллельного учёта процесс составления международной отчётности не зависит от подготовки российской отчётности.

     Наряду  с этим при трансформации точность данных отчётности по МСФО часто снижается, поскольку корректируются только существенные статьи и используется много оценочных  суждений. Например, при составлении  отчётности в иностранной валюте в процессе трансформации обычно вместо исторических курсов на дату каждой операции применяют средние курсы.

     Трансформация обходится значительно дешевле, чем постановка параллельного учёта, так как не требует внедрения  специализированной бухгалтерской  программы (трансформация проводится обычно в электронных таблицах, таких как Excel, Access или Lotus) и большого штата квалифицированных сотрудников, знающих МСФО.

     Еще одним преимуществом трансформации  перед параллельным учётом является ее наглядность: все корректировки легко можно проследить и проверить.

     В целом считается, что риск ошибок при трансформации выше, чем при  ведении параллельного учёта. Однако многие предприятия считают трансформацию  вполне приемлемым методом подготовки международной отчётности. К тому же на внедрение параллельного учёта по МСФО уходит довольно продолжительное время, в течение которого компаниям все равно приходится составлять отчётность по МСФО путем трансформации.

2. Трансформация  отчётности в соответствии с МСФО

     2.1. Методика трансформации

     Методика трансформации включает основные этапы, отражающие суть перекладки отчётности российских организаций в соответствии с МСФО.

     Первый этап - это анализ счетов для составления бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках (приложение 2), отчёта о движении денежных средств и др., а также состояния бухгалтерского учёта организации и учётной политики.

     На втором этапе формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе счетов бухгалтерского учёта, подготавливаются рабочие документы (рабочие таблицы), в которых наиболее ёмко представляются 
различия в отражении хозяйственных операций по их экономическому содержанию в российских стандартах бухгалтерского учёта (РСБУ) и МСФО. 
И не просто представляются, а на основании рабочих документов выявляются эти различия с целью доведения количественных и качественных характеристик каждого счёта до требований МСФО.

     Третий, наиболее значимый, этап заключается в составлении корректирующих записей, позволяющих довести значение каждого счета по своему экономическому содержанию до уровня требований международных стандартов финансовой отчётности. По результатам осуществления корректирующих записей формируются новые пробные балансы и отчёты, как правило, по российскому плану счетов, но по экономическому содержанию и хозяйственному назначению в новой системе отчётности.

     Четвертый этап трансформации - это решение в значительной степени технической задачи, а именно реклассификации отечественных счетов в счета МСФО. Реклассификационные записи, действительно, представляют собой решение технической задачи в отличие от предыдущего этапа, где корректирующие записи по своему содержанию отвечали основополагающим допущениям, принципам, признакам и ограничениям МСФО.

     На последующих этапах составляются пробные балансы, а затем окончательные - бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт о 
движении денежных средств, отчёт об изменениях в капитале и пояснения 
к ним в соответствии с МСФО на основе разработанных схем составления этих отчётов.

     Наиболее значимым с методологической точки зрения, но и достаточно проблематичным представляется этап, связанный с осуществлением корректировок, в результате которого система показателей финансово-хозяйственной деятельности отечественных организаций по своей сути доводится до уровня требований МСФО.

     2.2. Корректирующие записи при переходе на МСФО

     Этап осуществления корректирующих записей является наиболее сложным и трудоемким с точки зрения формирования верных профессиональных суждений на предмет ведения и корректировки счетов, а также с точки зрения сопоставления основных различий в оценке и учёте между российской системой бухгалтерского учёта и отчётности и МСФО.

     Как уже отмечалось, на первом этапе трансформации отчётности российских организаций в отчётность, составляемую на основе МСФО, наряду с анализом счетов бухгалтерского учёта проводится анализ учётной политики организации. Эти же требования содержатся и в IFRS 1 «Применение МСФО впервые», в том числе в части предъявления дополнительных требований к раскрытию информации, в соответствии с которыми необходимо объяснить, каким образом переход от национальных правил учёта к МСФО повлиял на основные показатели финансово-хозяйственной деятельности.

     Для осуществления корректирующих записей на основе сравнительного анализа соответствия положений учётной политики отечественной организации положениям МСФО необходимо сформировать ряд рабочих документов (рабочих таблиц) по направлениям коррекции. Аналогичные рабочие документы можно составить по операциям с капитальными вложениями, движению краткосрочных и долгосрочных инвестиций, распределению дебиторской и кредиторской задолженностей, а также по всем другим необходимым направлениям корректирующих записей.

     При составлении корректирующих записей рекомендуется в действующем российском плане счетов открыть два дополнительных счёта:

     84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчётного периода» - для отражения хозяйственных процессов отчётного (текущего) периода;

     84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых периодов» - для отражения событий прошлых лет.

     После того, как корректирующие записи сделаны, формируется новый пробный баланс с учётом коррекции, каждая статья которого реклассифи-цируется в счета, составленные в соответствии с МСФО.

     2.3. Реклассификация счетов в соответствии с МСФО

     Не менее значимый этап трансформации отчётности российских организаций в отчётность, подготовленную в соответствии с МСФО, - это реклассификация скорректированных счетов.

     Для выполнения данного этапа необходимо подготовить пример плана счетов бухгалтерского учёта согласно МСФО. МСФО не предписывают определённую структуру для плана счетов, а также их нумерацию. Поэтому каждая фирма в зависимости от вида своей деятельности вправе самостоятельно разработать свой план счетов.

     Разработке примера плана счетов в соответствии с МСФО обычно предшествует построение модели группировки международных стандартов финансовой отчётности в зависимости от отражения в них основных показателей бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, отчёта о движении денежных средств, сводной отчётности и влияния на отчётность.

     Эта модель позволяет упорядочить всю систему счетов, разработанную в соответствии с МСФО, и соотнести счета синтетического учёта российского плана счетов с примером плана счетов согласно МСФО. Таким образом, после разработки плана счетов по МСФО становится возможным составить таблицу соответствия счетов, имеющихся в российском плане счетов, счетам в плане счетов, разработанном согласно МСФО.

     Для предоставления информации в формате, соответствующем требованиям МСФО, следует перенести скорректированные остатки со счетов российского плана счетов на предлагаемые счета плана счетов по МСФО. В этом заключается суть процесса реклассификации, в результате которого решаются задачи:

     во-первых, составления бухгалтерского баланса и всего свода финансовой отчётности с возможным применением средств программного обеспечения;

     во-вторых, формирования системы начального сальдо по счетам бухгалтерского учёта, который ведется по МСФО;

     в-третьих, получения необходимой аналитической информации согласно требованиям МСФО.

     По данным делаются записи реклассификации, посредством которых скорректированные остатки переносятся с российских счетов на предлагаемый план счетов по МСФО.

     Таким образом, при реклассификации закрываются счета в отечественном плане счетов и открываются новые счета в плане счетов по МСФО. Необходимо особо отметить, что для каждой организации следует разрабатывать индивидуальные планы счетов в зависимости от специфики деятельности.

     2.4. Формирование финансовой отчётности по МСФО

     На заключительном этапе трансформации отчётности российских организаций в отчётность, подготовленную согласно МСФО, после осуществления корректирующих записей, реклассификации счетов и составления пробных балансов окончательно формируются финансовые отчёты - бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт о движении денежных средств, отчёт об изменениях в капитале, примечания (пояснения) к ним.

     Текущие активы включают (по мере убывания ликвидности) денежные средства и их эквиваленты.

     Долгосрочные активы - это основные средства; инвестиционная собственность; нематериальные активы; долгосрочные инвестиции; долгосрочная дебиторская задолженность.

     В свою очередь обязательства аналогичным образом подразделяются на текущие и долгосрочные.

     Текущие обязательства включают: счета к оплате; авансы полученные; краткосрочные долговые обязательства; налоги к оплате; начисленные обязательства; доходы будущих периодов.

     Долгосрочные обязательства состоят из собственных долгосрочных обязательств; долгосрочных кредитов и займов; долгосрочных отсроченных счетов к оплате; прочих долгосрочных обязательств.

     Собственный капитал включает: уставный капитал; дополнительный неоплаченный капитал; нераспределенную прибыль.

     Алгоритм составления бухгалтерского баланса, исходя из сформированных этапов трансформации отчётности, будет следующим. На начало отчётного периода сформируется пробный баланс на основании данных оборотной ведомости по счетам синтетического учёта отечественного плана счетов, затем осуществляются корректирующие записи и в результате получается первый преобразованный баланс на начало отчётного периода. Далее после выполнения реклассификационных записей составляется пробный баланс по МСФО на начало отчётного периода. Аналогичным образом по данным оборотно-сальдовой ведомости по счетам синтетического учёта российского плана счетов формируется пробный баланс на конец отчётного периода, и после того, как будут сделаны соответствующие корректирующие и реклассификационные записи, мы получим преобразованный баланс на конец отчётного периода, а затем - и пробный баланс по МСФО на конец отчётного периода.

     По данным двух пробных балансов по МСФО на начало и конец отчётного периода составляется окончательный вариант бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО.

     Для преобразования пробных балансов в окончательный вариант используются группировки статей пробных балансов в статью бухгалтерского баланса по МСФО.

     Долгосрочные активы - здания и сооружения, производственное оборудование, вычислительная техника, транспортные средства - за минусом соответствующих износов по категориям основных средств включаются в статью «Чистая стоимость основных средств»; «Долгосрочные финансовые активы», «Финансовые активы в наличии для продажи» - в долгосрочную дебиторскую задолженность. Лицензии, торговые марки за минусом амортизации по ним образуют статью «Чистая стоимость нематериальных активов».

     Соответственно и по текущим долгосрочным активам выводятся итоговые строки в балансе. Например, итоговая строка по долгосрочным активам представляет собой сумму чистой стоимости основных средств, долгосрочной дебиторской задолженности и чистой стоимости нематериальных активов.

     Текущие обязательства - счета к оплате за выполненные работы, услуги и товарно-материальные ценности группируются в статью «Счета к оплате»; авансы, полученные от покупателей, и др. - в статью «Авансы полученные». Суммы по налогам на прибыль, на доходы физических лиц, на имущество и др. - в статью «Налоги к оплате», начисленные взносы во внебюджетные фонды (ФСС РФ, ПФР, ФФОМС), начисленная заработная плата персоналу, начисленные проценты - в статью «Начисленные обязательства»; долгосрочные обязательства - в статью «Долгосрочные кредиты и займы»; собственный капитал - в уставный капитал, дополнительный неоплаченный капитал, нераспределенную прибыль (убыток) отчётного периода и нераспределенную прибыль (убыток) прошлых лет. Соответственно подводятся итоги по текущим долгосрочным обязательствам и собственному капиталу.

     Для подготовки отчёта о прибылях и убытках следует собрать и проанализировать информацию о доходах и расходах организации, осуществить переклассификацию доходов и расходов в соответствии с МСФО, раскрыть показатель «Операционная прибыль» по элементам затрат. Кроме того, необходимо определить доходы и расходы по основным видам деятельности; элементы затрат, по которым будут классифицироваться расходы при формировании пояснений к финансовой отчётности; общие и административные расходы; расходы на продажу; затраты на финансирование; нереализованные курсовые разницы. Отчёт о прибылях и убытках согласно МСФО должен включать, как минимум, следующие линейные статьи: выручку от реализации и другие доходы от основной деятельности; результаты операционной деятельности; затраты по рефинансированию; долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; расходы по налогу на прибыль; прибыль или убыток от обычной деятельности; результаты чрезвычайных обстоятельств; долю меньшинств; чистую прибыль или убыток за отчётный период.

     Для более достоверного понимания результатов деятельности организации в отчёт о прибылях и убытках могут помещаться и другие дополнительные статьи, заголовки и промежуточные суммы.

     На классификацию доходов и расходов организации оказывает влияние специфика ее деятельности и степень разнообразия выполняемых операций. Поэтому представить универсальную классификацию достаточно сложно. Однако в МСФО содержатся некоторые требования к отдельным группам доходов и расходов, которые целесообразно выделять в каждой организации.

     В соответствии с требованиями МСФО 1 при формировании отчёта о прибылях и убытках необходимо раскрыть расходы организации по элементам затрат на основе данных первичных документов. Такой подход может быть полезен для прогнозирования будущих потоков денежных средств и использован при формировании отчёта о движении денежных средств.

     Окончательный отчёт о прибылях и убытках делается после составления рабочих таблиц по формированию доходов и расходов, в которых подводятся итоги сумм корректирующих записей. По всем доходам и расходам по видам деятельности, прочим доходам, доходам прошлых лет, коммерческим расходам, общим и административным расходам, расходам по процентам, расходам прошлых лет; налогу на прибыль и др. также определяется результат по корректирующим записям.

     Пояснения к отчёту о прибылях и убытках должны раскрывать: доходы и расходы по основным видам деятельности с разделением по элементам затрат; расходы периода (коммерческие, общие и административные) по элементам затрат; прочие доходы и расходы по элементам затрат; и, наконец, сами элементы затрат, участвующих в формировании показателя операционной прибыли, и суммы разницы между начисленными и списанными на себестоимость реализованной продукции расходами на оплату труда, амортизацией и отчислениями во внебюджетные фонды.

     Отчёт об изменениях в капитале должен отражать чистую прибыль или убыток за период, статьи доходов или расходов, помещаемые в соответствии с МСФО в разделе «Собственный капитал», эффект от изменений в учётной политике и исправления фундаментальных ошибок.

     Отчёт о движении денежных средств содержит сведения о притоках и оттоках денежных средств и их эквивалентов в отчётном периоде. Сами денежные средства представляют собой кассовую наличность, средства на счетах в банке и депозитах до востребования.

Заключение

     В последнее время с учётом широкого внедрения современных коммуникационных технологий требования к единообразному толкованию финансовой отчётности компаний возросли ещё больше. Инвестирование всё в большей степени осуществляется в реальном времени через всемирную электронную сеть, а это ещё один серьёзный довод в пользу унификации учётных стандартов. Уже в самом ближайшем будущем ведение бизнеса на международном уровне будет невозможно без использования единых учётных нормативов, применимых вне зависимости от страны.

     Для формирования достоверного мнения заинтересованного пользователя российские компании должны предоставлять отчётность, составленную и сгруппированную в соответствии с общепринятыми международными принципами. Поскольку в настоящее время международные и российские стандарты ведения учета и составления отчётности существенно отличаются, использовать российскую бухгалтерскую отчётность для информирования иностранного партнера невозможно.

     В настоящий момент ведение учета  по МСФО в России интересно в первую очередь тем компаниям, которые  пытаются выйти на мировой рынок, имеют в качестве акционеров зарубежные компании или физические лица либо хотят привлечь иностранные инвестиции.

     Очевидно, что переход на МСФО не должен быть самоцелью. Ведь в действительности ни одна промышленно развитая страна в мире не использует МСФО полностью как национальные стандарты. Поэтому МСФО следует рассматривать как отправную точку формы и искать такие пути для адаптации международных стандартов, которые бы обеспечили общую сопоставимость финансовой отчётности российских и западных компаний.

Список  литературы

     1. О бухгалтерском учёте. Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 23.07.1998 N 123-ФЗ, от 28.03.2002 N 32-ФЗ,  от 31.12.2002 N 187-ФЗ, от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 10.01.2003 N 8-ФЗ, Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ, Федеральных законов от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 03.11.2006 N 183-ФЗ).

     2. Положение по бухгалтерскому  учёту «Бухгалтерская отчётность  организации» (ПБУ 4/99). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.99 N 43н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н).

     3. Программа реформирования бухгалтерского  учёта в соответствии с международными  стандартами финансовой отчётности. Утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283.