Творческая работа по бухгалтерской финансовой отчётности

Отрасль бухгалтерского учета в нашей стране является устоявшейся (Закон N 129-ФЗ действует в РФ уже более 15 лет), а потому достаточно консервативной, трудно поддающейся каким-либо преобразованиям, изменениям и новшествам. Однако в развитии бухгалтерского учета на протяжении последних 20 лет происходили значительные события, экономика претерпевала существенные изменения. Темпы развития рыночных отношений таковы, что положения Закона N 129-ФЗ не всегда им соответствуют и удовлетворяют. На этом фоне одним из фундаментальных законов-долгожителей, просуществовавших с середины 1990-х гг., был и пока еще остается Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, принятый 21 ноября 1996 г. Но уже с 2013 г. вступает в силу новый Закон о бухгалтерском учете, в котором аккумулированы и представлены все существенные изменения в развитии российской экономики в целом и бухгалтерского учета в частности, происшедшие с конца прошлого века.

В соответствии с Пояснительной  запиской "К проекту Федерального закона "О бухгалтерском учете" новая редакция Федерального закона "О бухгалтерском учете" разработана  с целью устранения устаревших норм, положений и пробелов действующего Закона N 129-ФЗ, выявленных в результате анализа соответствующей правоприменительной  практики. Законопроект направлен на приведение норм Закона N 129-ФЗ, регулирующих систему бухгалтерского учета, в  соответствие с изменившимися экономическими условиями деятельности экономических  субъектов для формирования и  раскрытия надежной и полезной информации о финансовом положении этих субъектов, изменениях в их финансовом положении  и финансовом результате их деятельности.

С учетом современных экономических  и правовых реалий, а также международной  практики в законопроекте предусматриваются:

- уточнение терминологии, используемой в законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете;

- введение дополнительных требований (к образованию, стажу работы, отсутствие судимости) к главным бухгалтерам отдельных категорий экономических субъектов;

- определение учетной политики экономического субъекта, уточнение требований к ее применению;

- расширение прав экономических субъектов при оформлении первичных учетных документов (отменяется требование об унификации указанных документов, право утверждать их формы предоставляется руководителю экономического субъекта);

- установление требований к составу реквизитов учетных регистров;

- регламентация возможности использования в бухгалтерском учете электронных документов;

- введение особенностей бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица;

- формирование общедоступного государственного информационного ресурса бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- обязанность экономического субъекта по организации и осуществлению внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной деятельности;

- регламентация принципов регулирования бухгалтерского учета и т.д.

Проведём сравнительный  анализ закона №129 – ФЗ «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996 и нового закона «О бухгалтерском учёте» №402 – ФЗ. Рассмотрим основные изменения.

В отличие от прежнего Закона о бухгалтерском учете Закон  № 402-ФЗ определяет цели этого закона. Целями настоящего Федерального закона являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета. (Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст. 1)

В отличие от Закона № 129-ФЗ, который предусматривал освобождение организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, от обязанности  вести бухгалтерский учет (129 - ФЗ), новым Законом такое освобождение не предусматривается.

По сравнению с ранее  действовавшим порядком требования Закона № 402-ФЗ распространяются и на «индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и  иных лиц, занимающихся частной практикой».(402 – фз) При этом индивидуальным предпринимателям и лицам, занимающимся частной практикой и осуществляющим свою деятельность без образования юридического лица, разрешается не вести бухгалтерский учет при условии, что они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

По сравнению со старым Законом сфера действия Закона № 402-ФЗ распространяется:

- на бюджетные организации  - по учету активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, а также учету операций, изменяющих указанные активы и обязательства;

- в отношении доверительных управляющих — по тем операциям, которые связаны с имуществом, переданным им в доверительное управление;

- на участников договора простого товарищества юридических лиц, на которых возлагается учет общего имущества товарищей;

- на участников процесса выполнения соглашения о разделе продукции.

Для целей Федерального закона №402 – ФЗ вводятся и используются следующие новые основные понятия: уполномоченный федеральный орган, стандарт бухгалтерского учета, международный стандарт, отчетный период, факт хозяйственной жизни, организации государственного сектора. Также определение «руководитель организации» будет заменено на определение «руководитель экономического субъекта».

Следует отметить, что в  новом законе определение бухгалтерской (финансово й) отчётности дано несколько иначе, чем в законе 129 – ФЗ. Основные акценты сделаны на тот момент, что это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, а также финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период.

Из перечня понятий в новом Законе исключены понятия синтетического и аналитического учета.

В законе №402 – ФЗ введены  также и новые объекты бухгалтерского учёта. Это, к примеру, источники  финансирования деятельности экономического субъекта, доходы, расходы и др.

Положения статьи 6 «Обязанность ведения бухгалтерского учета» дополняют содержание статьи 2 Закона 2011 года и существенно изменяют порядок определения лиц, обязанных вести бухгалтерский учет, определявшийся статьей 4 «Сфера действия настоящего Федерального закона» Закона 1996 года.

В соответствии с требованиями статьи 6 Закона № 402-ФЗ бухгалтерский  учет обязаны вести все экономические  субъекты, перечисленные в статье 2 данного закона. В то же время  определенные субъекты по своему усмотрению могут освобождаться от такой  обязанности (п. 2 ст. 6 Закона № 402-ФЗ):

1) индивидуальный предприниматель,  лицо, занимающееся частной практикой,  – в случае, если в соответствии  с законодательством Российской  Федерации о налогах и сборах  они ведут учет доходов или  доходов и расходов и (или)  иных объектов налогообложения  в порядке, установленном указанным  законодательством;

2) находящиеся на территории  Российской Федерации филиал, представительство  или иное структурное подразделение  организации, созданной в соответствии  с законодательством иностранного  государства, – в случае, если  в соответствии с законодательством  Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Кроме того, для организаций, получивших статус участников проекта  по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов  в соответствии с Федеральным  законом от 08.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном  центре Сколково, предусматривается возможность применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. В данном случае речь не идет об освобождении от обязанности ведения бухгалтерского учета, а лишь о применении его упрощенной модели.

Важным моментом следует  считать ограничение прав руководителей, которые смогут принять на себя функции  по ведению бухгалтерского учета  только в случае, если данные субъекты относятся к организациям малого и среднего предпринимательства. В  противном случае, ведение бухгалтерского учета должно быть возложено на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо должен быть заключен договор с иным юридическим или физическим лицом об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

По сравнению с Законом  № 129-ФЗ требования к организации  ведения бухгалтерского учета существенно  изменились. Так, статьей 7, помимо собственно порядка организации бухгалтерского учета, устанавливаются и требования к лицам, на которых возлагается  обязанность ведения бухгалтерского учета в экономическом субъекте. К ним относятся:

- иметь высшее профессиональное образование;

- иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;

- не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

В Законе № 402-ФЗ появилась  самостоятельная статья 8, посвященная  учетной политике. В указанной  статье дано определение учетной  политики, раскрывается ее назначение, устанавливаются субъект формирования учетной политики и важнейшие  требования к ней. В этой же статье определены и случаи, когда организация  вправе вносить необходимые изменения  в учетную политику, а также  оговаривается порядок внесения подобных изменений.

По сравнению с Законом  № 129-ФЗ обязанность формирования учетной  политики теперь возлагается на экономический субъект, а не на главного бухгалтера как было ранее. В то же время персональная ответственность главного бухгалтера за формирование учетной политики сохраняется. (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н)

Статья 9 Закона № 402-ФЗ устанавливает  основные требования к содержанию и  порядку оформления первичных учетных  документов. Следует отметить, что  подтвержден важнейший принцип  ведения бухгалтерского учета, согласно которому «каждый факт хозяйственной  жизни подлежит оформлению первичным  учетным документом» – «нет документа, нет бухгалтерской записи».

В то же время в законе нет нормы, согласно которой первичные  учетные документы принимаются  к учету, в отличие от статьи 9 Закона № 129-ФЗ, где они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Исключение делалось лишь для документов, по которым отсутствовали образцы в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Теперь же требование использования «унифицированных» форм первичных учетных документов сохраняется только для организаций государственного сектора, где они устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Согласно новому закону формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

В первичном учетном документе, как и ранее, допускаются исправления (если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми  актами органов государственного регулирования  бухгалтерского учета). Однако в Законе № 402-ФЗ ничего не сказано о возможности  внесения исправлений в банковские и кассовые документы.

При решении вопроса о  внесении исправлений в банковские и кассовые документы следует  руководствоваться не только нормами  Закона № 402-ФЗ, но и требованиями банковского  законодательства, в частности, Положением «О безналичных расчетах в Российской Федерации». В нем сказано, что  «исправления, помарки и подчистки, а также использование корректирующей жидкости в расчетных документах не допускаются» (п. 2.11 Положения).

В статье 10 Закона № 402-ФЗ, в  частности, установлено, что «не  допускаются пропуски или изъятия  при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета», тем самым обеспечивается принцип полноты отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском  учете.

Помимо этого вводятся обязательные реквизиты регистра бухгалтерского учета, а также право (ответственность) должностного лица, на которое возложено  ведение бухгалтерского учета, то есть главного бухгалтера, разрабатывать  и представлять руководителю организации  формы данных регистров для утверждения.

Как и в Законе № 129-ФЗ, в Законе № 402-ФЗ (ст. 11) сохранена  норма об обязательном проведении инвентаризации активов и обязательств хозяйствующих  субъектов. При этом в тексте закона отсутствует перечень случаев, при  которых инвентаризации проводятся в обязательном порядке, а также указания об отражении возможных расхождений в бухгалтерском учете. Вместо этого введена общая норма, согласно которой «случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами» (п. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ).

Статья 12 Закона № 402-ФЗ определяет обязательность измерения всех объектов бухгалтерского учета (активов, обязательств, доходов, расходов, фактов хозяйственной  жизни и др.) в денежном измерении, то есть в рублях. Сохранена норма  об обязательном пересчете в рублевый эквивалент объектов бухгалтерского учета, выраженных в иностранной валюте.

В то же время в текст  Закона № 402-ФЗ не включены положения, определяющие правила оценки имущества. Теперь подобные нормы должны устанавливаться  в федеральных стандартах бухгалтерского учета, которые и будут определять допустимые способы денежного измерения  объектов бухгалтерского учета.

Статья 13 Закона № 402-ФЗ является новой, так как аналогичной статьи в Законе № 129-ФЗ нет. Несмотря на задачу по установлению общих требований к  отчетности, в данной статье содержится и ряд норм, имеющих конкретный характер.

Так, подтверждено требование о полноте информации, содержащейся в отчетности: «бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы  и представительства, независимо от их места нахождения».

Кроме того, установлен момент, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной – это момент подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Поэтому считаем целесообразным в обязательном порядке указывать в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности дату подписания соответствующих документов.

Статья 14 Закона № 402-ФЗ определяет состав отчетности для соответствующих  групп организаций. При этом, как  и ранее, годовая отчетность коммерческих организаций включает в себя бухгалтерский  баланс, отчет о финансовых результатах  и приложения к ним. В принципиальном плане не поменялся и состав годовой  бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций.

Что же касается отчетности организаций государственного сектора, то он теперь устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством  Российской Федерации, а состав бухгалтерской (финансовой) отчетности Центрального банка РФ – в соответствии с  Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

В части аудиторского заключения следует отметить, что хотя оно  формально теперь и не входит в  состав отчетности, тем не менее, в  случае если отчетность организации  подлежит обязательному аудиту, ее аудиторское заключение также подлежит обязательному опубликованию вместе с годовой бухгалтерской (финансовой) отчетностью данной организации.

В отношении же пояснительной  записки конкретных указаний в Законе № 402-ФЗ не содержится. По существу, ее роль может быть отведена приложениям  к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (для коммерческих организаций и соответствующих  форм отчетности для некоммерческих организаций).

Фактически не изменился  и порядок определения состава  промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, состав которой, как и  ранее, будет устанавливаться Минфином России.

В статье 15 тексте Закона № 402-ФЗ изложены вопросы определения отчетного периода. При этом остается неизменным отчетный период (отчетный год) для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которым является период с 1 января по 31 декабря включительно.

Вместе с тем, в отличие  от Закона № 129-ФЗ, устанавливается  понятие «первого отчетного периода» для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, которым будет  считаться период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.

Кроме того, на законодательном  уровне закреплено определение даты, на которую составляется отчетность, а именно «…последний календарный  день отчетного периода, за исключением  случаев реорганизации и ликвидации юридического лица».

Статья 16 Закона № 402-ФЗ устраняет  определенные пробелы в нормативном  регулировании правил формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности. Представляется существенным официальное  определение «последнего отчетного  года», который исчисляется (определяется) в зависимости от формы реорганизации  хозяйствующего субъекта.

Особенно важным можно  считать решение законодателя об определении последнего отчетного  года при реорганизации юридического лица в форме присоединения. Отныне таковым будет признаваться период «с 1 января года, в котором внесена  запись в Единый государственный  реестр юридических лиц о прекращении  деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения».

Дано определение и  «последней бухгалтерской (финансовой) отчетности», которая должна включать данные о фактах хозяйственной жизни, в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц.

Соответствующее определение  «первого отчетного года» установлено  и для организаций, возникших  в результате реорганизации, под  которым понимается период с даты государственной регистрации этого лица по 31 декабря года, в котором произошла данная реорганизация (кроме организаций государственного сектора).

Как и статья 16 Закона № 402-ФЗ, статья 17 вносит важное дополнение в  правила формирования бухгалтерской  отчетности юридических лиц, находящихся  в стадии ликвидации. Для данных организаций устанавливается (определяется) категория «отчетного года», под которым понимается период «с 1 января года, в котором в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о ликвидации, до даты внесения такой записи», также определяются субъекты формирования отчетности ликвидируемого лица и дата, на которую должна составляться последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Статьей 18 Закона № 402-ФЗ установлена норма об обязательном представлении экономическими субъектами (за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка РФ, которые также представляют годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, но только в соответствии с иными нормативными актами) одного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту их государственной регистрации.

В связи с этим следует  отметить, что данная норма не отменяет обязанности экономических субъектов  представлять бухгалтерскую отчетность в другие адреса, например, налоговым  органам, собственникам организаций, кредитным учреждениям и т.д. В  частности, в органы ФНС России на основании Налогового кодекса РФ, собственникам – на основании  корпоративного законодательства (например, акционерными обществами на основании  Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об  акционерных обществах»).

Кроме того, считаем необходимым  обратить внимание на содержащиеся в  статье 18 Закона № 402-ФЗ сроки представления  годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Согласно Закону № 402-ФЗ, последняя  должна быть представлена (направлена) в органы статистики не позднее трех месяцев после окончания отчетного  периода. Тем самым фактически установлен срок составления и представления  бухгалтерской отчетности, который  будет равен 90 дням после окончания  отчетного периода.

Что касается утверждения  бухгалтерской (финансовой) отчетности, то эти сроки могут быть и более  поздними. В частности, для ОАО  срок утверждения бухгалтерского баланса  может доходить до 6 месяцев после  окончания отчетного года. В этом случае возможные расхождения между  показателями представленной и утвержденной отчетности корректируются в соответствии с правилами, изложенными в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском  учете и отчетности» (утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н).

Статья 19 Закона № 402-ФЗ является абсолютной новацией. Она вводит на законодательном уровне в хозяйственную  практику понятие внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни. При  этом внутренний контроль не подменяет  и не отменяет процедур аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, тем более когда организация подлежит обязательному аудиту.

В практическом плане организациям будет необходимо осуществить соответствующие  мероприятия (прежде всего, в организациях, где подобный финансовый контроль еще  не был организован) по формированию подразделений внутреннего аудита (контроля) или введения в штат соответствующей  должности, или закрепления в  должностных обязанностях уже работающих сотрудников данных функций (для  малых и средних организаций).

Больше всего новаций  содержится в главе 3 Закона № 402-ФЗ «Регулирование бухгалтерского учета», в которой изложено современное  представление законодательных и исполнительных органов власти на решение проблем организации и регулирования бухгалтерского учета в России.

Важнейшие аспекты нового облика системы регулирования бухгалтерского учета, содержащиеся в Законе № 402-ФЗ:

1. Вводится смешанное  регулирование бухгалтерского учета  – государственное и негосударственное  (со стороны профессионального  сообщества и пользователей, данных  бухгалтерского учета).

2. Вводится общественный  контроль за содержанием разрабатываемых  документов, регулирующих правила  ведения бухгалтерского учета,  и практикой их применения, для  чего создается Совет по стандартам  бухгалтерского учета.

3. Устанавливается жесткая  иерархия документов, регулирующих  бухгалтерский учет, обеспечивающая  взаимосвязь и непротиворечивость  нормативной базы.

4. Применение международных  стандартов определено как основа  разработки федеральных и отраслевых  стандартов.

5. Разграничиваются полномочия  органов, осуществляющих разработку  правил (в том числе стандартов) бухгалтерского учета, и контроля за их исполнением.

В статье 20 Закона № 402-ФЗ перечисляются  основные принципы его регулирования, которые направлены на обеспечение  выполнения требований достоверности, непротиворечивости, единства нормативной  базы и рациональности ведения бухгалтерского учета.

Перечень видов документов, регулирующих бухгалтерский учет в  России, определен статьей 21 Закона № 402-ФЗ. Данные документы формируются различными субъектами регулирования, а именно:

- государственными органами – федеральные стандарты, отраслевые стандарты;

- негосударственными (саморегулируемыми) организациями – рекомендации в области бухгалтерского учета;

- непосредственно хозяйствующими субъектами – стандарты экономического субъекта.

Несомненным достоинством Закона № 402-ФЗ можно считать и установленные  в статье 21 обязательные требования к содержанию федеральных стандартов, включая безусловное наличие  в них определений и признаков  рассматриваемых в документах объектов бухгалтерского учета, условий их принятия к бухгалтерскому учету, способов денежного  измерения, требований к учетной  политике и другие наиболее существенные аспекты.

Важным положением данной статьи Закона № 402-ФЗ является и содержащаяся в ней норма о взаимосвязи  документов, регулирующих бухгалтерский  учет, их иерархической последовательности, при которой документы более  низкого уровня не должны противоречить  документам более высокого уровня: «Федеральные и отраслевые стандарты  не должны противоречить настоящему Федеральному закону. Отраслевые стандарты  не должны противоречить федеральным  стандартам. Рекомендации в области  бухгалтерского учета, а также стандарты  экономического субъекта не должны противоречить  федеральным и отраслевым стандартам».

Органами регулирования бухгалтерского учета определены не только государственные структуры в лице уполномоченного федерального органа (Минфина России) и Центрального банка РФ, но и саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, а также других некоммерческих организаций (ст. 22 Закона № 402-ФЗ).

Поэтому на сегодняшний день наиболее компетентным и подготовленным к законотворческой работе является НП «ИПБ России», включая его территориальные институты. Законодатель, наделяя профессиональное сообщество широкими полномочиями, ожидает и соответствующей отдачи, а также высокой ответственности со стороны негосударственных органов за состояние бухгалтерского учета в стране.

Статьи 23 и 24 Закона № 402-ФЗ определяют полномочия каждого из указанных  видов субъектов. При этом полномочия каждой из «ветвей» нормотворческой  деятельности взаимно дополняют  друг друга.

С целью обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету, выработки и согласования позиций разработчиков федеральных  стандартов при уполномоченном федеральном  органе создается совет по стандартам бухгалтерского учета. Полномочия, состав и порядок работы совета излагаются в статье 25 Закона № 402-ФЗ.

В составе совета должны преобладать представители субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета и научной общественности. Из их же числа будет избираться председатель совета по стандартам бухгалтерского учета. Работа совета должна иметь открытый характер, а информация о его деятельности быть общедоступной.

В статье 26 Закона № 402-ФЗ устанавливаются  требования к содержанию, порядку  внесения предложений и процедуре  утверждения программы разработки федеральных стандартов.

В статье 27 Закона № 402-ФЗ подробно изложена процедура рассмотрения (экспертизы) представленных стандартов, принятия решения по существу и последующей  передачи на утверждение (или отклонения) одобренного проекта. Недостатком можно считать отсутствие в тексте закона какого-либо упоминания об источниках финансирования работ по разработке федеральных стандартов – хотя бы в части компенсации расходов разработчика по принятым уполномоченным органом стандартам.

В статье 28 Закона № 402-ФЗ рассматривается  ситуация, когда ни один субъект  негосударственного регулирования  бухгалтерского учета не принимает  на себя обязательства разработать  федеральный стандарт. В этом случае разработка федерального стандарта  должна (может) осуществляться уполномоченным федеральным органом.