Учет аренды у арендатора

      МИНИСТЕРСТВО  ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ

РОССИЙСКОЙ  ФЕДЕРАЦИИ 
 
 
 

РЕФЕРАТ

по дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Тема: «Учет  аренды у арендатора». 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2011

      Содержание

1. Понятие  аренды и ее виды......................................................................................3

      1.1. Квалификация аренды................................................................................3

      1.2. Срок аренды................................................................................................5

2.  Учет  аренды в соответствии с МСФО…………………………………….…….7

      2.1. Первоначальное признание финансовой  аренды………………………7

      2.2. Последующий учет объекта финансовой  аренды………………...........9

3. Операционная аренда в трактовке МСФО……………………………10

2.4. Операционная  аренда в учете арендатора……………………………..11

3. Раскрытие  информации………………………………………………………….16

      3.1. Раскрытие информации в отношении  финансовой аренды………….16

      3.2. Раскрытие информации в отношении  операционной аренды……….17

Список  литературы 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

      1. Понятие аренды  и ее виды.

      1.1. Квалификация аренды

     Международным стандартом финансовой отчетности, регулирующим порядок отражения в учете  арендных отношений, является МСФО (IAS) 17 «Аренда».

      Аналога данного стандарта в российском учете нет. В  российской и международной практике сложился разный концептуальный подход к отражению данных активов, что связано с частыми случаями несоблюдения в нашей стране принципа приоритета экономического содержания над юридической формой.

      МСФО (IAS) 17 определяет аренду как соглашение, по которому одна сторона - арендодатель - в обмен на платеж или серию платежей передает другой стороне - арендатору - право на использование определенного актива в течение оговоренного срока. Иными словами, предметом аренды выступает право на извлечение экономической выгоды от актива, которое может как предполагать, так и не предусматривать переход права собственности (и соответствующих рисков и выгод) на объект аренды к арендатору.

      Согласно  МСФО 17, аренда квалифицирована на финансовую и операционную:

      Финансовая  аренда подразумевает передачу практически  всех рисков и выгод, связанных с  владением активов. Со временем право  собственности может передаваться или не передаваться арендатору.

      Операционная  аренда не подразумевает передачу рисков и выгод, связанных с владением активом.

      Таким образом, классификация аренды основана на том, как указанные риски и  выгоды распределяются между арендатором  и арендодателем.

      Квалификация  аренды определяется на момент инициации  аренды исходя из условий соглашения, а не юридической формы сделки. Стандарт называет пять признаков, наличие любого из которых позволяет квалифицировать аренду как финансовую.

      1. По окончании срока аренды  право собственности на объект  переходит к арендатору. Если договором предусмотрено, что арендатор, выполнив свои обязательства, вступает в права собственности на объект аренды, это фактически означает, что он приобрел объект аренды в рассрочку.  

      2. Арендатор получает право выкупить  объект аренды по цене, которая, как ожидается, будет значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права. При этом на момент инициации аренды можно обоснованно предположить, что это право арендатором будет реализовано. Это значит, что право собственности на объект аренды перейдет к арендатору по окончании срока аренды. Переход права собственности фактически будет оплачен арендными платежами.

      3. Срок аренды составляет значительную  часть срока экономической службы  актива, даже если право собственности  не передается. Под сроком экономической службы здесь понимается либо период, либо объем извлечения экономических выгод от объекта. Если объект берется в аренду (то есть переходит право на его использование) практически на весь срок экономической службы, то очевидно, что к арендатору переходят экономические выгоды от объекта.

      4. На момент инициации аренды  дисконтированная стоимость минимальных  арендных платежей практически  совпадает со справедливой стоимостью  арендуемого объекта. Дисконтированная  стоимость МАП представляет собой приведенную стоимость объекта аренды. Если она совпадает со справедливой стоимостью объекта на момент инициации аренды, то, по сути, мы имеем дело с покупкой объекта в рассрочку.

      5. В силу специфики объекта аренды  только данный арендатор может использовать объект без существенных модификаций. Обычно такая ситуация имеет место, когда объект аренды специально изготавливается или строится для специфических потребностей арендатора.

      Квалификация  аренды, выполненная на момент инициации  аренды, в связи с последующими изменениями бухгалтерских оценок (например, оценок срока экономической службы или остаточной стоимости арендованного объекта) не изменяется. В то же время, если в течение срока аренды арендатор и арендодатель соглашаются изменить условия аренды (не продлевая срок аренды) таким образом, что это приведет к другой квалификации аренды, то пересмотренный договор рассматривается как новый договор, распространяемый на оставшийся срок аренды.

      1.2. Срок аренды 

      МСФО (IAS) 17 дает специальные определения двум важным моментам времени, относящимся к аренде.

      Во-первых, это дата инициации аренды, или  дата заключения соглашения, которая  представляет собой наиболее раннюю из двух дат - даты заключения договора или даты принятия сторонами обязательств по условиям аренды. На этот момент времени необходимо квалифицировать аренду и определить ее основные параметры, которые будут положены в основу при учете аренды и ее отражении в отчетности.

      Во-вторых, это дата начала срока аренды, то есть дата, с которой арендатор получает возможность осуществлять свое право на использование объекта аренды. На этот момент аренда признается в учете в суммах, определенных на момент инициации аренды.

      При этом под сроком аренды Стандарт понимает "неотменяемый период, на который арендатор, в соответствии с договором, арендует объект, а также любые иные дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду объекта с дополнительной платой или без нее, если на момент инициации аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор этим правом воспользуется".

      Очевидно, что между двумя указанными датами, как правило, имеется временной  интервал. И здесь очень важно  помнить, что изменение стоимости  денег на этом отрезке времени  во внимание не принимается. Это значит, что даже если сумма арендных платежей может быть откорректирована к моменту начала срока аренды (допустим, в связи с изменением стоимости создания или приобретения объекта аренды), то применяемая ставка дисконтирования остается неизменной.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     2.  Учет аренды в  соответствии с  МСФО

      2.1. Первоначальное признание  финансовой аренды

     Отражение аренды в финансовой отчетности различается  в зависимости от вида аренды.  

      На  порядок учета арендных операций у арендатора оказывает влияние принцип приоритета содержания над формой. Если с юридической точки зрения договор аренды предоставляет арендатору возмездное право на использование актива, то с экономической точки зрения в ситуации с финансовой арендой арендатор приобретает экономические выгоды от использования объекта аренды на протяжении большей части срока его экономической службы. При этом арендатор принимает на себя обязательство выплатить сумму, приблизительно равную на момент инициации аренды справедливой стоимости объекта, и соответствующие проценты.

      Такая трактовка требует адекватного  признания в учете арендатора соответствующих активов и обязательств, а на протяжении срока аренды - соответствующих  расходов, то есть отражения арендованного  имущества на балансе арендатора.

      Стандарт IAS 17 требует, чтобы на дату начала срока  аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в своем балансе в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей определяется на дату начала арендных отношений. Ставка дисконтирования, используемая при расчете приведенной стоимости минимальных арендных платежей, представляет собой ставку процента, подразумеваемую в договоре аренды, если существует практическая возможность определить такую ставку. Если же определить ее практически невозможно, следует использовать расчетную процентную ставку для арендатора. Величину ставки процента арендатор определяет путем подбора.

      Так, например, на условиях финансовой аренды арендатор приобретает право  на использование в течение трех лет объекта справедливой стоимостью 180 000 руб., обязуясь выплачивать в  конце каждого полугодия по 35 000 руб. Используя финансовые таблицы приведенного аннуитета при числе периодов 6 и расчетном коэффициенте дисконтирования 5,143 (результат деления 180 000 на 35 000), можно получить приблизительное значение ставки дисконтирования, а именно близкое к 5 %. Подбирая более точное его значение, получим ставку дисконтирования в размере 4,59 %. При этом дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей точно совпадает со справедливой стоимостью объекта аренды. Однако во многих случаях определить ставку процента, подразумеваемую договором, бывает сложно. В частности, это может иметь место в случае, когда объект аренды должен быть возвращен арендодателю, но на момент инициации аренды обоснованно определить негарантированную остаточную стоимость арендатору не представляется возможным. В такой ситуации в качестве ставки дисконтирования принимается приростная ставка процента заимствования (для арендатора), то есть ставка процента, который арендатор оплачивал бы по другой аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то за основу расчета принимается ставка процента на момент инициации аренды, который арендатор должен был бы платить за привлечение средств на тот же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки данного объекта аренды.

      Отметим, что если арендатор помимо арендных затрат несет дополнительные первоначальные затраты, допустим, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, то данные дополнительные затраты увеличивают первоначальную стоимость арендованного имущества, но, естественно, не отражаются на величине обязательств по аренде, а создают новое обязательство.

      В Стандарте особо подчеркивается, что если финансовая аренда не отражена в балансе арендатора должным  образом, например, актив и обязательства  показаны свернуто, то экономические  ресурсы и обязательства организации окажутся заниженными. Тем самым искажается имущественное и финансовое положение организации. Таким образом, финансовую аренду следует отражать в балансе арендатора и как актив, и как обязательство по уплате будущих арендных платежей.

      2.2. Последующий учет  объекта финансовой  аренды

      После первоначального признания объект аренды и арендные обязательства  отражаются в учете независимо друг от друга. Минимальные арендные платежи  подлежат распределению между затратами  на финансирование и уменьшением непогашенного обязательства. Затраты на финансирование подлежат распределению между всеми периодами в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента по непогашенному остатку обязательства. Условная арендная плата начисляется в качестве расходов в тех отчетных периодах, в которых она возникает.

      Финансовая  аренда приводит к возникновению  расходов на амортизацию в отношении  амортизируемых активов, а также  финансовых расходов в каждом отчетном периоде. Учетная политика по амортизации арендуемых активов должна соответствовать учетной политике, применимой к амортизируемым активам, находящимся в собственности, и признаваемая сумма амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении более короткого из двух сроков — срока аренды или срока полезного использования актива.

      Например, если объект аренды принят к учету  по первоначальной стоимости 177 650 руб., а срок аренды составляет три года и если этот срок не выше срока полезной службы, то его следует амортизировать в течение 3-х лет. При условии равномерной амортизации годовая сумма амортизационных затрат, равная 59 217 руб., будет отнесена на расходы отчетного периода или капитализирована в стоимости другого актива. Если объект был взят в аренду в начале года, то в балансе он будет отражен по остаточной стоимости на конец первого года в сумме 118 433 руб., на конец второго года - 59 216 руб., а в течение последнего года аренды он будет полностью амортизирован.

3. Операционная аренда в трактовке МСФО

      Главная отличительная характеристика операционной аренды для целей бухгалтерского учета состоит в том, что поскольку риски и выгоды, которые дает право собственности на объект аренды, при операционной аренде арендатору не передаются, то объект при его сдаче в аренду следует продолжать отражать на балансе арендодателя. При этом у арендодателя в балансе отражается состояние расчетов по аренде (прежде всего арендной плате). Соответствующий доход (расход) включается в отчет о прибылях и убытках.

Согласно  требованиям МСФО совокупная плата за использование объекта аренды, предусмотренная договором, независимо от графика платежей должна быть распределена по отчетным периодам на весь срок аренды. Причем МСФО (IAS) 17 явно указывает на то, что такое распределение должно быть равномерным, за исключением случаев, когда иная схема лучше соответствует графику извлечения экономических выгод, например, когда арендная плата зависит от режима эксплуатации объекта аренды или объема произведенной продукции.

      Вместе  с тем, МСФО определяется, что такому распределению по отчетным периодам не подлежит оплата услуг, предоставляемых арендодателем, возмещение расходов арендодателя, а также условная арендная плата, величина которой определяется невременным фактором, то есть те элементы арендной платы, которые не относятся к минимальным арендным платежам.

      2.4. Операционная аренда  в учете арендатора

Арендные  платежи при операционной аренде независимо от их графика формируют  статью расходов, представляемых в  отчете о прибылях и убытках арендатора.

      В общем случае арендная плата должна начисляться при наступлении  срока платежа и на момент окончания  отчетного периода. В зависимости  от даты и суммы платежа в балансе  арендатора могут быть отражены текущие (краткосрочные) обязательства по платежам по операционной аренде или предоплата (задолженность арендодателя перед арендатором).

      Арендатор не должен признавать в балансе ни арендованный объект, ни обязательство  по арендной плате, относящейся к  будущим отчетным периодам.

Следует обратить внимание на то, что выплаченная авансом арендная плата отражается в отчетности арендатора именно как дебиторская задолженность, а не как расходы будущих периодов, что соответствует и правовому и экономическому содержанию данных обязательств. В качестве доходов и расходов в учете сторон договоров аренды отражаются только арендные платежи, относящиеся к текущему отчетному периоду, то есть задолженность (погашенная и/или начисленная) арендатора за исполнение арендодателем по договору.

      Чтобы определить величину расходов по аренде, относящихся к данному отчетному периоду в соответствии с МСФО, необходимо принять во внимание состав арендной платы.

      Все затраты, связанные с арендой, но не относящиеся к минимальным  арендным платежам, которые были понесены в данном отчетном периоде, должны быть отнесены на расходы данного отчетного периода.

      В состав расходов должна быть включена и распределенная часть совокупных минимальных арендных платежей. При  этом будущее возможное изменение  арендной платы не принимается во внимание.

В то же время в тех случаях, когда договором предусматривается конкретный периодический прирост арендных платежей, данный прирост следует учитывать при определении совокупной арендной платы и ее распределении.

      Если  бы данным договором предусматривалось  не повышение, а снижение арендной платы, в балансе следовало бы отражать ежегодно убывающую дебиторскую задолженность по предоплате аренды, в то время как расход по аренде был бы одинаковым за каждый отчетный период.

            Таким образом, арендные платежи по операционной аренде отражаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникновения. В балансе показываются только предоплаты и начисления, относящиеся к арендуемым активам, которыми компания не владеет. Сам объект аренды отражается только на балансе арендодателя.

      В случае финансовой аренды арендатор  отражает в бухгалтерском балансе  аренду как актив (арендуемое имущество) и обязательство (обязательство  по аренде) в оценке по справедливой стоимости или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости. Любые прямые первоначальные затраты, связанные с заключением договора аренды, включаются в стоимость арендуемого актива. В течение периода аренды по арендуемому имуществу начисляется амортизация. Арендные платежи состоят из суммы уменьшения обязательств по аренде и финансовых расходов. Финансовые расходы распределяются по отчетным периодам в течение срока аренды.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     3. Раскрытие информации

      3.1. Раскрытие информации  в отношении финансовой аренды

              Под раскрытием информации понимается  обеспечение ее доступности всем  заинтересованным в этом лицам  независимо от целей получения  данной информации.

      Согласно  МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», арендаторы должны раскрывать следующую информацию в отношении финансовой аренды:

• применительно к каждому виду активов — чистую балансовую стоимость на отчетную дату;
• сверку между общей суммой будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату и их приведенной стоимостью. Кроме того, предприятие должно раскрывать информацию об общей сумме будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату и их приведенной стоимости для каждого из следующих периодов:

1. не  позднее одного года,

2. от  одного года до пяти лет,

3. после пяти лет;

• условную арендную плату, признанную в качестве расходов в отчетном периоде;
• общий будущий минимальный доход по субаренде, полученный по неаннулируемым  договорам субаренды;
• общую сумму будущих минимальных арендных платежей, ожидаемых к получению по договорам субаренды без права досрочного прекращения на отчетную дату.

Общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая, помимо прочего, следующую информацию: принципы определения условной арендной платы; наличие и условия опционов на возобновление аренды или покупку арендуемого актива и положений о пересмотре цены; ограничения, устанавливаемые договорами аренды, например, ограничения в отношении выплаты дивидендов, привлечения дополнительных заимствований и заключения новых договоров аренды.

3.2. Раскрытие информации  в отношении операционной  аренды

      В отношении операционной аренды арендаторы должны раскрывать следующую информацию:

• общую сумму минимальных арендных платежей без права досрочного прекращения для каждого из следующих периодов:

1. не  позднее одного года,

2. от  одного года до пяти лет,

3. после  пяти лет;

• общую сумму будущих минимальных арендных платежей, ожидаемых к получению по договорам субаренды без права досрочного прекращения на отчетную дату.
• арендные платежи и платежи по субаренде, признанные в качестве расходов в отчетном периоде, с отдельным представлением сумм, относящихся к минимальным арендным платежам, условной арендной плате и платежам по субаренде.

    Общее описание значительных договоров аренды, заключенных арендатором, включая, помимо прочего, следующую информацию: принципы определения условной арендной платы; наличие и условия опционов на возобновление аренды или покупку арендуемого актива и положений о пересмотре цены; ограничения, устанавливаемые договорами аренды, например, ограничения в отношении выплаты дивидендов, привлечения дополнительных заимствований и заключения новых договоров аренды.