Учет импортных операций

 «Учет, анализ и аудит внешнеэкономической  деятельности» 
 
 
 
 

на тему: Учет импортных операций 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Содержание                 

ВВЕДЕНИЕ 
 

     Импорт  товаров является одним из видов  внешнеторговой деятельности предприятий.

     Следует отметить, что в Таможенном кодексе  РФ отсутствует понятие «импорт». С 1 января 2004 года с вступлением в силу Таможенного кодекса РФ № 61-ФЗ от 28.05.2003 года импортные товары помещаются в таможенном режиме «выпуск для внутреннего потребления». Согласно статье 163 § 1 главы 18 под таможенным режимом «выпуск для внутреннего потребления» понимается: «... таможенный режим, при котором ввезенные товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории».

     Импорт – таможенный режим, при котором ввозимые на таможенную территорию РФ товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе.

     Предметом импорта могут быть товары, приобретаемые на внешнем рынке с целью последующей перепродажи, производственного потребления, использования для управленческих и прочих нужд.

     К импортным товарам относится  любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, в т.ч. транспортные средства, за исключением  транспортных средств, используемых для международных перевозок.

     При учете импортных операций необходимо соблюдать 2 принципа:

• импортируемые товары должны быть поставлены на учет с момента перехода права собственности на них к импортеру;
• должна быть правильно сформирована внешнеторговая себестоимость импортного товара, т.е. его покупная стоимость. Она складывается из контрактной стоимости, таможенных платежей, транспортных и прочих расходов по закупке.

1. УЧЕТ ИМПОРТНЫХ  ОПЕРАЦИЙ 

1.1.Учет  импортных операций по прямому контракту между российским

покупателем и иностранным  поставщиком. 

      Импорт –  ввоз  товара,  работ,  услуг,  результатов   интеллектуальной деятельности,  в  том  числе  исключительных  прав  на  них,  на  таможенную территорию Российской Федерации из-за границы без обязательства об  обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в  момент  пересечения  товаром  таможенной границы  Российской  Федерации,  получения  услуг  и  прав   на   результаты интеллектуальной деятельности.

      При отражении в учете операций  по  импорту  товаров  необходимо,  во-первых, своевременно поставить импортируемый товар на балансовый  учет,  во-вторых, правильно сформировать на счетах  бухгалтерского  учета  фактическую стоимость импортного товара, которая будет являться его  себестоимостью  при дальнейшем использовании: списании в производство или реализации.

      Товар должен быть поставлен  на  балансовый  учет  с  момента   перехода права собственности на него к импортеру. В соответствии с  ПБУ  именно  дата перехода права собственности к импортеру является датой совершения  операции по импорту товаров. На эту дату нужно брать курс Центрального  банка  России для  пересчета  в  рубли  суммы  иностранной  валюты,  в  которой   выражена стоимость  товара.  В  виду отсутствия  в законодательстве   конкретизации понятия  «момент   перехода   права   собственности»   применяют   принципы, сложившиеся  в  мировой  практике.   Согласно   п.   37   Основных   условий регулирования договорных  отношений  при  осуществлении  экспортно-импортных операций  (утв.  постановлением  СМ  СССР  от  25  июля  1988  г.   N   888) обязательства внешнеэкономической  организации  перед  заказчиком  по  сроку

считаются выполненными:

      а) при отгрузке товаров из-за  границы морским или  речным  путем  -  с даты  наложения  календарного  штемпеля  железнодорожной  станцией  (портом, пристанью)  на  накладной  (коносаменте),  свидетельствующего   о   погрузке товаров  в  вагоны  (суда)  в  российском  порту  прибытия  (кроме  случаев, предусмотренных в подпункте "б" настоящего пункта);

      б) при отгрузке товаров из-за  границы  морским  или   речным  путем  в случае, когда в разнарядке заказчика предусмотрена отгрузка  товаров  в  его адрес или в адрес грузополучателя с  указанием  порта  прибытия  в  качестве пункта назначения, - с даты прибытия судна  с  товарами  в  российский  порт прибытия;

      в)  при  отгрузке  товаров   из-за  границы  в   прямом   международном железнодорожном    или    железнодорожно-паромном    сообщении    в    адрес внешнеэкономической организации с оформлением  на  входной  пограничной  или пред портовой станции новой железнодорожной накладной  внутреннего  сообщения -   с   даты   наложения   календарного   штемпеля   на   этой    накладной,  свидетельствующего  о  принятии  товаров  к  перевозке  российской   железной дорогой;

      г)  при  отгрузке  товаров   из-за  границы  в   прямом   международном железнодорожном или железнодорожно-паромном  сообщении  в  случае,  когда  в разнарядке заказчика предусмотрена отгрузка товаров в его адрес или в  адрес грузополучателя, - с даты принятия товаров российской  железной  дорогой  от иностранной железной дороги или от паромного комплекса;

      д) при отгрузке  товаров   из-за  границы  воздушным   путем  -  с  даты поступления товаров во входной российский аэропорт;

      е) при отправке товаров из-за  границы почтовыми  посылками  -  с  даты принятия посылки почтовым ведомством в пункте отправления;

      ж) при приемке товаров заказчиком  или указанным им грузополучателем от внешнеэкономической  организации   или   от   иностранного   поставщика   на территории РФ или за  границей  по  приемо-сдаточным  документам  -  с  даты подписания указанных приемо-сдаточных документов;

      з) при отгрузке товаров из-за  границы автомобильным транспортом, когда в разнарядке заказчика предусмотрена отгрузка товаров  в  его  адрес  или  в адрес грузополучателя, - с даты проследования автомобиля  с  товарами  через государственную  границу  РФ,  а  при   отгрузке   товаров   из-за   границы автомобильным транспортом в адрес внешнеэкономической организации -  с  даты принятия товаров к перевозке российской железной дорогой  или  другим  видом транспорта в пункте перевалки.

      При наличии согласия сторон  в договоре может  быть  предусмотрен  иной момент исполнения обязательства.

      Для регулирования операций по  импорту важным критерием является  расчет сроков. Инструкция ЦБР и ГТК РФ от 4 октября 2000 г. N  91-И/01-11/28644  "О порядке  осуществления  валютного   контроля   за  обоснованностью   оплаты резидентами  импортируемых  товаров"  специально  определила  правила  таких расчетов.

Датой оплаты по контракту в зависимости  от способа оплаты может считаться:

• дата списания денежных средств со счета импортера, в том числе при оплате   импортером векселя, плательщиком  по  которому  является  импортер,  если   счета импортера и получателя денежных средств открыты в одном банке;
• . дата передачи импортером нерезиденту векселя,  по  которому  импортер  не   является  плательщиком, если  импортируемые товары  оплачиваются  таким   образом;
• . дата списания денежных средств со  счета «ностро»  банка импортера или   зачисления денежных  средств на  открытый  в банке счет  «лоро»  банка   получателя  денежных  средств по  контракту,  в  том  числе  при  оплате   импортером векселя, плательщиком  по  которому  является  импортер,  -  в   остальных случаях.

Датой оплаты по контракту в  зависимости  от  способа  поступления  денежных средств импортеру считается одна из дат:

• . дата зачисления денежных средств на счет импортера, если счета  импортера   и плательщика открыты в банке;
• . дата зачисления денежных средств на счет «ностро» банка или дата списания   денежных средств с открытого в банке импортера счета «лоро»  банка   плательщика – в остальных случаях.

      В соответствии с ПБУ  5/98  фактическая  стоимость  импортного  товара складывается из всех затрат по его приобретению. Фактической  себестоимостью товаров,  приобретенных  за  плату,  признается  сумма  фактических   затрат организации  на  приобретение  за  исключением  возмещаемых  налогов  (кроме случаев,   предусмотренных    законодательством    Российской    Федерации).Фактическими  затратами  на  приобретение   товаров   могут   быть:   суммы, уплачиваемые  в  соответствии  с  договором  поставщику  (продавцу);  суммы, уплачиваемые  организациям  за  информационные  и  консультационные  услуги, связанные с приобретением материально-производственных  запасов;  таможенные пошлины и иные платежи; невозмещаемые налоги;  вознаграждения,  уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары; затраты по  их заготовке и доставке до места использования, включая расходы по  страхованию и т.п. затраты.

      Одной из  составляющих  этих  затрат  является  контрактная  стоимость товара, указываемая поставщиком в счете (инвойсе), который вместе с  другими товарораспорядительными и товаросопроводительными документами  предъявляется иностранным  поставщиком  российскому  импортеру  к  оплате.  В  контрактную стоимость в зависимости от базиса поставки  может  входить  часть  накладных расходов, оплачиваемых иностранным доставщиком и возмещаемых ему  импортером в цене товара.

           Накладные  расходы,  не  вошедшие  в  контрактную  цену,  оплачиваются российским покупателем сверх цены.  Это  могут  быть  транспортные  расходы, погрузочно-разгрузочные, расходы по хранению, таможенные платежи  и  другие. Общий состав накладных расходов такой же, как  и  по  экспорту.  А  расходы, оплачиваемые импортером сверх  контрактной  стоимости  товара,  определяются исключительно базисом поставки.

           Для формирования фактической  стоимости импортного товара  все  расходы по его закупке нужно аккумулировать на отдельном счете. И только после  того как на этом счете определится фактическая стоимость  приобретенного  товара, товар списывается на соответствующий счет, предназначенный для его учета.      По действующему плану счетов  бухгалтерского  учета  для  формирования фактической стоимости импортного товара используются счет  15  «Заготовление и  приобретение  материалов»  субсчет  «Формирование  фактической  стоимости импортных товаров» или счет 41 «Товары».

           Рассмотрим конкретный пример

           Российское предприятие закупило  у итальянской  фирмы  товар,  поставка которого осуществляется морем на условиях ФОБ Генуя.  Контрактная  стоимость товара 1000 $. Накладные  расходы  в  иностранной  валюте  (транспортировка, страхование  и  др.)  составили  100  $.  По  базису  поставки  оплачиваются российским покупателем. Стоимость доставки товара до предприятия 2000 руб.      Хронология основных событий, связанных с закупкой  товаров  российской организацией у иностранной фирмы:

Дата           Событие                                                   Условный валютный курс,

                                                                                     действовавший на дату события  

                                                                                     I руб.  за 1$                                                                                  

|25 ноября  |Погрузка  товаров на морское судно   30,1               

|4 декабря   |Оформление грузовой таможенной   30,3              

                    |декларации                                                                            

|23 декабря|Оплата  счета                                           30,5        

         Отразим исполнение данного контракта  в бухгалтерском учете.

           1. На основании инвойса и документов, подтверждающих  отгрузку  товара         иностранным  поставщиком  в  адрес  импортера  товар  ставится   на         балансовый  учет  у  покупателя  на  дату  перехода  к  нему  права   собственности на этот товар. По условиям поставки (ФОБ Генуя) товар  принимается к учету импортером в момент  пересечения  грузом  борта         морского  судна.  То  есть  пересчет   стоимости   такого   товара, выраженный в иностранной валюте, в рубли должен быть произведен  по         курсу, действовавшему на 25 ноября.  В  счете  и  товар  отгрузочных         документах указывается контрактная стоимость товара. Поэтому  сумма   проводки в иностранной валюте 1000 долларов США. Курс ЦБ РФ на дату  совершения операции (операция - отражение в учете  импорта  товара;  датой ее совершения является дата перехода права  собственности  на         импортируемые товары от продавца к покупателю) 30 руб. 10 копеек за 1 $. Соответственно сумма проводки в рублях 30100 руб. (1000 $ х 30         руб. 10 коп.).

           2. Оплачены покупателем накладные   расходы  в  иностранной  валюте  по         данной  партии  импортного  товара,  не  входящие   в   контрактную  стоимость. В сумме они составляют 100 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату  платежа накладных расходов составлял 30 рублей 10 копеек.  В  итоге  рублевый эквивалент оплаченных  накладных  расходов  составил  3010         рублей.

           Д-т Счет 60 "Расчеты с поставщиками  и подрядчиками" субсчет «Расчеты  с иностранными поставщиками»

           К-т  Счет 52.1 «Валютный счет»  субсчет «Текущий валютный счет»

           3. На сумму 33110 руб. (30100 руб. + 3010  руб.)  дебетуется  счет  15         "Заготовление  и приобретение  материальных   ценностей"   субсчет         «Формирование   фактической   стоимости   импортных   товаров»    и     кредитуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет   «Расчеты с иностранными поставщиками».

           4. 23 декабря на сумму произведенного  платежа  (1000  долл.  США  или         30500 руб.) в учете будут сделаны  проводки:

     Д-т  Счет 60 "Расчеты с  поставщиками  и  подрядчиками"  субсчет  «Расчеты  с иностранными поставщиками»

     К-т  Счет 52.1 «Валютный счет» субсчет  «Текущий валютный счет».

           5. Разница между оценкой валютного  актива по курсам на дату  расчета  и         на дату признания в  бухгалтерском   учета  в  результате  изменения  официального курса, или курсовая  разница,  в размере 400  рублей   (30500 руб. – 30100 руб.) признается по мере образования,  то  есть 23 декабря, и отражается на счете 91 «Прочие доходы  и расходы»  в корреспонденции со   счетом   60   «Расчеты  с   поставщиками   и         подрядчиками».

           6. При ввозе на таможенную территорию  Российской  Федерации  уплачены         пошлины по ставке 10%,  сборы   в  рублях  и  иностранной   валюте  в         размере 0,15%. Сумма пошлины и   сборов  исчисляется  от  таможенной     стоимости товара. Таможенная стоимость складывается из  контрактной  стоимости и накладных расходов, связанных  с  доставкой  товара  до         границы Российской Федерации. Она составит 1100 $ (1000 $ + 100 $).  Курс  доллара  ЦБ  РФ  на  дату  составления  грузовой   таможенной         декларации составлял 30  руб.  30  копеек.  В  пересчете  на  рубли  таможенная стоимость составляет  30300  руб.  Соответственно  сумма пошлины составит 3030 руб. (110 $), сборы в рублях 30 руб. 30  коп. (0,1% от таможенной стоимости), сборы  в  иностранной  валюте  0,55  долл.  США  (0,05%  от  таможенной  стоимости),  что   в   рублевом         эквиваленте равно 16 руб. 67  коп.  Итого  общая  сумма  таможенных    платежей в рублевом эквиваленте, подлежащих включению в фактическую стоимость импортного товара, составит 3076 руб. 97 коп. (3030  руб.  + 30 руб. 30 коп. +16 руб. 67 коп.). На эту сумму  в  бухгалтерском         учете делаются проводки:

     Д-т  счет 15 "Заготовление и  приобретение  материальных  ценностей"  субсчет

     «Формирование фактической стоимости импортных  товаров»

     К-т  Счет 52 «Валютный счет» субсчет  «Текущий валютный счет».

           7. Налог на добавленную стоимость,  уплачиваемый на таможне  при   ввозе         импортных  товаров, в их фактическую  стоимость  не  включается  (за         исключением  розничной  торговли).  Он  учитывается  на  счете   68         «Расчеты  с  бюджетом»  и  суммы  этого  налога   предъявляются   к         возмещению независимо от того, произведена ли оплата за эти  товары         иностранному поставщику или нет. Облагаемой  базой при начислении         НДС является  сумма таможенной  стоимости,  таможенной  пошлины и         акцизов (1100 $ + 110 $ = 1210 $;  1210 $ х 30 руб. 30 коп. = 36663         руб.; 20% х 36663 = 7332 руб. 60 коп.). На сумму 7332 руб. 60  коп.         дебетуется счет 68 Расчеты с бюджетом» и кредитуется счет   51         «Расчетный счет».

           8. Оплачены расходы по доставке  товара до  предприятия  в   сумме  2000         руб. (без  НДС).  Они  также  включаются  в  фактическую  стоимость         импортного товара:

     Дт 15 субсчет «Формирование фактической  стоимости импортных товаров»  Кт  51«Расчетный счет».

           9. На всю сумму фактических  затрат по приобретению импортного  товара,         составляющую 38186 руб. 97 коп. (30100 руб. + 3010 руб. 00  коп.  +         3076 руб. 97 коп. + 2000 руб.), приобретенный товар списывается в         дебет соответствующего счета по учету материальных ценностей   (10,         41, 07 и другие счета) с кредита счета 15  субсчет «Формирование         фактической стоимости импортных товаров».

           Как  было  отмечено  выше,  импортер  оплачивает   сверх   контрактной стоимости товара накладные расходы, которые ложатся на покупателя по  базису поставки.  Чтобы  включить  их  в  целях  налогообложения  в   себестоимость приобретенного товара, нужно быть его собственником  на  тот  момент,  когда эти расходы фактически имеют  место.  Например,  если  собственником  товара покупатель  становится  только после оплаты  этого   товара   иностранному поставщику, то включение в его себестоимость в  целях  налогообложения  всех оплаченных покупателем  накладных  расходов  неправомерно,  хотя  по  базису поставки  эти  расходы  возлагаются  на  него.  Отсюда  следует,   что   при заключении контракта необходимо увязывать базис поставки и  момент  перехода права  собственности.  Например,  если  право  собственности  переходит   по оплате, то в качестве базиса поставки следовало выбрать такой,  при  котором перевозку  и  страхование  оплачивает  продавец.  Тогда  эти  расходы  будут оплачены покупателем в  контрактной  цене  импортного  товара.  В  противном случае они не должны учитываться в себестоимости в целях налогообложения. 
 

1.2. Общая схема учета  импортных операций у предприятия-импортера

  с участием посредника. 

             При  заключении  между  заказчиком  импортного  товара  и  посредником договора комиссии посредник (комиссионер) заключает контракт  с  иностраннымпоставщиком  от  своего   имени,   но   за   счет   заказчика   (комитента).Бухгалтерский учет ведется как у комиссионера, так и у комитента.

             Комиссионер, являясь стороной  контракта,  отражает  у  себя  в  учете расчеты с иностранным поставщиком импортного  товара.  Однако  сам  товар  в балансовом учете комиссионера не отражается,  поскольку  к  комиссионеру  не переходит право собственности.  В  случае  прохождения  товара  через  склад комиссионера этот товар учитывается на забалансовом счете.

             С другой стороны, все расходы  по закупке товара осуществляются за счет комитента. Следовательно, в учете  комиссионера  должны  быть  отражены  его расчеты с комитентом.

           У комитента в бухгалтерском  учете отражаются расходы   по  формированию себестоимости импортного товара и оприходование этого товара  на  балансовый учет, поскольку  право  собственности  на  него  переходит  от  иностранного поставщика к комитенту, минуя  комиссионера.  Комитент  отражает  у  себя  в учете также расчеты с комиссионером.

           Оплату таможенных платежей может осуществлять как комиссионер,  так  и комитент.

         Приведем пример:

       Учет у посредника-комиссионера

           1.  Комитент  перечисляет  комиссионеру   иностранную   валюту,   если приобретает товар за  счет  собственных  валютных  средств.  Если  же  товар приобретается за счет купленной валюты, то купить валюту на  оплату  импорта может только  контракт держатель,  то  есть  комиссионер.  Поэтому  комитент перечисляет  комиссионеру  рубли  на  покупку  иностранной  валюты,  а   при авансовых расчетах с иностранным поставщиком в определенных  случаях  еще  и сумму в рублях на открытие рублевого депозита в размере предоплаты.

           Комитент обязан также возместить  комиссионеру все накладные расходы  по приобретению импортного товара и заплатить  комиссионное  вознаграждение  за услуги.

           Пусть  комитент  перечислил  комиссионеру  40000  руб.  На  эту  сумму делается проводка: Дт 51  «Расчетный  счет»  и  Кт  76  «Расчеты  с  разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с комитентами»

           Допустим, для оплаты иностранному  поставщику нужно купить  1000  $  по курсу на день покупки валюты 31 руб. за 1 $, на что потребуется 31000 руб.

           При покупке валюты комиссионер  сделает в учете проводки:

           Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76 «Расчеты по покупке иностранной валюты»

           Кт 51  «Расчетный счет»

           Уплаченное банку комиссионное  вознаграждение за покупку валюты (1%  от стоимости купленной валюты 310  руб.)  относится  на  расчеты  с  заказчиком импортного товара (комитентом):

           Дт 76 «Расчет с разными дебиторами  и кредиторами» субсчет 76  «Расчеты с комитентами»

           Кт 51 «Расчетный счет»

           Зачислены 1000 $  (в  рублевом  эквиваленте  31000  руб.)  для   оплаты импортного контракта  (день зачисления на валютный  счет  совпадает  с  днем покупки валюты):

           Дт 52 “Валютный счет” субсчет  «Специальный транзитный  валютный  счет»

           Кт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” субсчет 76  «Расчеты по покупке иностранной валюты»

           Разница между курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ на дату  покупки  в сумме (31 руб. - 30 руб.) х  1000  $  =  100  руб.  отнесена  на  расчеты  с комитентом:

           Дт 91 “Прочие доходы и расходы”

           Кт 76, субсчет «Расчеты с комитентами»

           или

           Дт 76, субсчет «Расчеты с комитентами»

           Кт 91 “Прочие доходы и расходы”

           Авансом перечислено в оплату  иностранному поставщику 1000  $  или  (по курсу ЦБ РФ на дату оплаты 30 руб 20 коп. за 1 $) 30200 руб:

           Дт 60 «Расчет с поставщиками и  подрядчиками»  субсчет  60  «Расчеты  с иностранными поставщиками»

           Кт 52 «Валютный счет» субсчет  «Специальный транзитный валютный  счет»