ВВЕДЕНИЕ

   В условиях развивающихся рыночных отношений  в нашей стране предприятие становится юридически и экономически самостоятельным. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все  более зависит от уровня информационного  обеспечения его отдельных подразделений и служб.

   В настоящее время немногие российские организации имеют таким образом  поставленный бухгалтерский учет, чтобы  содержащаяся в нем информация была пригодна для оперативного управления и анализа.

   Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. К сожалению, принимаемые руководством решения по развитию и организации производства не обосновываются соответствующими расчетами и, как правило, носят интуитивный характер.

   Информация, необходимая для оперативного управления предприятием, содержится в системе  управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.

   Управленческий  учёт – самостоятельное направление  бухгалтерского учёта организации, которое обеспечивает её управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также её структурных подразделений.

   То  есть это не только наблюдение и  обобщение текущих данных, даже не анализ и оценка полученной информации. Это, прежде всего, система внутреннего  оперативного управления.

   Объектами бухгалтерского управленческого учёта  являются затраты (текущие и капитальные) предприятий и его отдельных  структурных подразделений –  центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности как  всего предприятия, так и отдельных центров; внутреннее ценообразование; бюджетирование и внутренняя отчётность.

   Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать все затраты и разбираться  в информации о производственных расходах.

   Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства. 

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1.1. Классификация  производственных расходов. Понятие  косвенных расходов

   Учет  затрат и калькулирование себестоимости продукции является одним из важнейших разделов управленческого учета [1].

   Прежде  чем рассмотреть вопросы распределения  производственных накладных расходов, необходимо привести некоторые принятые в России и за рубежом классификации затрат, поскольку в зависимости от применяемой методологии используются различные виды классификаций. Когда мы говорим о классификации затрат по отношению к технологическому процессу, то подразумеваем основные и накладные расходы. Основными называют затраты, составляющие основу технологического процесса (расход сырья, материалов на технологические нужды, оплата труда основных производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и другие). К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством и предприятием в целом.

   В зависимости от способов отнесения  затрат на себестоимость отдельных  видов продукции или заказов, затраты подразделяются на прямые и  косвенные. Прямыми являются затраты, которые непосредственно связаны  с производством конкретных видов готовых изделий или заказов (сырье, материалы, составляющие основу продукции, работы, услуги, а также заработная плата рабочих, занятых их производством). Такие затраты могут быть прямо включены в их себестоимость по данным учетных регистров, составленным по первичным документам.

   Под косвенными понимают расходы, носящие  общий для производства нескольких видов продукции характер (общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы  на содержание и эксплуатацию оборудования и другие). Такие расходы включаются в их себестоимость косвенным путем на основе установленных на предприятии методологических приемов распределения.

   Следует отметить, что, хотя основные затраты  чаще всего выступают в виде прямых, а накладные - косвенных, однако по методологии, принятой в Российской Федерации, они представляют собой разные классификации затрат. В западном учете под основными затратами часто понимают сумму прямых затрат, а под накладными - сумму косвенных.

   Непроизводственные  накладные расходы, как правило, рассматриваются как затраты периода и не относятся на заказы, а списываются на себестоимость продаж. Существует практика закладывать определенный процент прибыли в цену каждого продукта, что дает возможность обеспечить дополнительную прибыль в возмещение непроизводственных накладных расходов.

   Классификация издержек по функциональной принадлежности нужна для учета издержек и  общего управления ими, поэтому также  необходимо провести дальнейшую классификацию издержек в зависимости от принадлежности к тому или иному подразделению, с тем, чтобы осуществлять управление издержками на всех уровнях управления предприятием. Многие издержки носят комплексный характер, так как они рассматриваются в совокупности и относятся к деятельности нескольких подразделений. Иными словами, характерная черта таких затрат состоит в том, что нельзя определить места их возникновения без использования механизма распределения, предполагающего применение ряда методик [2].

   Кроме того, можно выделить классификацию затрат для принятия решений и планирования. С этой целью можно выделить постоянные и переменные производственные затраты.

   Переменные  затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объёму производства продукции (оказания услуг, товарооборота). Переменный характер могут иметь как производственные (прямые материальные, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы), так и непроизводственные затраты (расходы на упаковку готовой продукции, транспортные расходы).

   Совокупные  переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции – величина постоянная.

   Постоянные производственные затраты остаются практически неизменными в течение отчётного периода, не зависят от деловой активности предприятия (аренда производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения).

   Совокупные  постоянные затраты не зависят от показателя деловой активности предприятия, а на единицу продукции – уменьшаются  с увеличением объёмов производства.

   Чтобы иметь информацию о распределении  затрат между отдельными производственными  участками, применяют подход, называемый учётом затрат по центрам ответственности. Он реализовывается при делении  затрат на регулируемые и нерегулируемые.

   Регулируемые  затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности [3].

1.2. Система счетов бухгалтерского  учета для формирования косвенных  расходов

   Для учета косвенных расходов Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены  следующие счета.

   Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств  организации. В частности, на этом счете  могут быть отражены следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.

   Аналитический учет по счету 25 «Общепроизводственные  расходы» ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов.

   Счет 26 «общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных  непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете  могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

   Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные расходы» ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др. [4].

2. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ КОСВЕННЫХ  РАСХОДОВ

   Распределение накладных (косвенных) производственных расходов проходит несколько этапов.

2.1. Первичное распределение

   Отнесение производственных накладных расходов на центры возникновения затрат. Накладные расходы собирают, регистрируют и обобщают непосредственно в тех подразделениях, где они возникли. В ряде случаев природа расходов и/или организационная структура предприятия позволяют достаточно точно идентифицировать накладные расходы с конкретными подразделениями, т.е. выделяются те статьи расходов, которые обычно классифицируются как косвенные и которые могут быть непосредственно связаны только с одним центром затрат. Такие расходы один раз выступают как прямые затраты этих подразделений, а затем теряют это свойство. Например, заработная плата начальника ремонтного цеха представляет собой статью косвенных производственных расходов (непрямые трудозатраты) и может быть прямо отнесена на затраты механического цеха. Однако далее она войдет в группу расходов по ремонту и эксплуатации основных средств. 

   Распределение косвенных расходов между основными  производственными и  обслуживающими подразделениями. Если какая-либо статья косвенных расходов является общей для двух и более центров затрат и ее невозможно сразу отнести на конкретное подразделение, то такие затраты необходимо распределить между теми подразделениями, в интересах которых они осуществляются. Например, арендная плата за здание завода взимается со всего предприятия в целом, а не с каждого конкретного цеха, расположенного в этом здании. В данном случае расходы на аренду являются косвенными производственными расходами и требуют распределения между различными центрами затрат (цехами). Для того чтобы осуществить разделение общих расходов между центрами затрат, необходимо выбрать приемлемую базу распределения.

   Необходимым условием первичного распределения  является наличие определенной информации статистического и бухгалтерского характера. Статистическая информация собирается о предприятии в целом (размеры земельного участка и зданий, арендованных площадей и т.д.), о машинах и оборудовании (нахождение в конкретных подразделениях), о рабочих и служащих предприятия (численность, квалификация и т.д.) и т.п. Бухгалтерская информация имеет отношение к имуществу предприятия в денежном выражении и обычно отражается в учетных регистрах.

   Выбор подходящей базы распределения сложен и в определенных случаях основывается на произвольных решениях. Избранная база распределения должна: во-первых, быть достаточно простой в использовании; во-вторых, отражать прибыль, получаемую конкретными подразделениями; в-третьих, удовлетворять требованиям экономической целесообразности; в-четвертых, приспосабливаться к изменяющимся условиям. Таким образом, в качестве фактора, признаваемого критерием для распределения накладных расходов, является фактическая или ожидаемая возможность нести в себе эти затраты (носитель затрат). Накладные расходы могут зависеть от следующих факторов: продолжительность (время) работ, количество обрабатываемых деталей и изделий, вес обрабатываемых материалов и полуфабрикатов, размер площади, длительность периода, стоимость имущества и т.д. [2].

2.2. Вторичное распределение

   Производственные  и обслуживающие подразделения. Наиболее часто применяется разделение предприятия на структурные подразделения в зависимости от выполняемых ими функций. Такие подразделения можно классифицировать по двум основным группам: производственные подразделения и обслуживающие подразделения. Производственные подразделения включают отделы и группы, которые осуществляют основную деятельность данной организации. В качестве примера подобных отделов можно привести такие производственные цехи, как монтажный, сборочный, механический и т.п. Обслуживающие подразделения напротив не заняты непосредственно в основной деятельности, они осуществляют вспомогательное обслуживание, необходимое для облегчения основного производственного процесса. Примерами таких обслуживающих подразделений могут быть склады, ремонтные службы и т.п.

   Несмотря  на то, что обслуживающие подразделения  не заняты непосредственно в основном производстве, их затраты рассматриваются, как правило, как часть расходов по производству конечного продукта или услуги, то есть так же, как расходы на прямые материальные и трудовые затраты. Перераспределение косвенных расходов обслуживающих подразделений осуществляется лишь после того, как было сделано их первичное отнесение и распределение по центрам затрат. Отправным пунктом для вторичного распределения является общая сумма накладных расходов подразделений, рассчитанная при их отнесении и первичном распределении.

   Существуют  несколько основных правил, которые  необходимо соблюдать при распределении затрат обслуживающих подразделений. Данные правила касаются: (1) выбора подходящей базы распределения, (2) распределения затрат на взаимные услуги между обслуживающими подразделениями, (3) распределения затрат в соответствии с их поведением по отношению к изменениям объема производства, и (4) принятия решения по поводу распределения сметных или фактических затрат.

   Выбор базы распределения. Вторичное распределение (перераспределение) так же, как и первичное распределение накладных расходов, требует выбора приемлемой базы распределения. Можно выделить следующие базовые принципы, на основе которых осуществляется выбор базы вторичного распределения. Во-первых, применяется тот же самый критерий, что и для первичного распределения, - потребление как таковое, иными словами, потребление услуг, оказанных обслуживающими подразделениями производственным подразделениям. Во-вторых, способность или возможность потребляющих эти услуги подразделений получать прибыль после того, как они произвели указанные расходы.

   Базы распределения затрат обслуживающих подразделений на производственные могут включать часы работы, количество сотрудников, количество заказов, размеры площадей и другие величины. После того как выбор сделан, базы распределения, как правило, остаются неизменными в течение длительного периода времени, поскольку данное решение является частью основной политики компании. В отсутствие подходящей базы распределения на основе потребления расходы могут показывать «стоимость деловой активности», базирующуюся на объеме производства потребляющих подразделений.

   Распределение затрат на взаимные услуги обслуживающих  подразделений. Как уже отмечалось, расходы обслуживающих подразделений переносятся на другие подразделения на основе объема потребления этих услуг. Однако многие обслуживающие подразделения оказывают услуги не только производственным подразделениям, но также и друг другу. Столовая, например, обеспечивает питанием всех сотрудников, включая тех, кто работает в других обслуживающих подразделениях.

   В свою очередь, столовая пользуется услугами бухгалтерии и отдела кадров. Услуги, предоставляемые обслуживающими подразделениями друг другу, называются взаимными услугами. В связи с этим необходимо принять решение по поводу того, следует ли учитывать такие услуги при вторичном распределении.

   Процесс перераспределения косвенных расходов обслуживающих производств должен включать два основных подхода. Первый из них не учитывает услуги, оказываемые  обслуживающими подразделениями друг другу. Такой подход позволяет избежать большого объема счетной работы. Второй подход принимает во внимание тот факт, что некоторые обслуживающие подразделения получают прибыль от потребления услуг других обслуживающих подразделений. Поскольку расходы обслуживающего подразделения распределяются на основе объема потребления производственными и другими обслуживающими подразделениями, расходы следует переносить последовательно, в порядке уменьшения объема предоставляемых услуг.  

   Распределение затрат в зависимости от их поведения  по отношению к изменениям объема производства. Не существует ни одной статьи расходов, которая в той или иной степени не находилась бы в зависимости от изменения объема производства, однако степень такой зависимости может различаться. Поэтому считается, что все косвенные расходы можно разделить на переменные и постоянные составляющие. Так, если ставка переменных расходов, приходящаяся на единицу продукции, неизменна и не зависит от объема выпуска, то ставка постоянных расходов на единицу, наоборот, зависит от того, сколько единиц было выпущено, поскольку общая сумма этих расходов неизменна. Такое деление косвенных расходов на две категории предопределяет и два различных подхода к их распределению.

   К переменным накладным расходам можно  отнести вспомогательные, смазочные и обтирочные материалы, топливо и энергию для технологических нужд, пар, воду, сжатый воздух и т.п. К постоянным - канцелярские принадлежности, отопление и освещение, воду для целей уборки и гигиены, заработную плату административного персонала, амортизацию, разные денежные расходы (командировки, налоги, почтово-телеграфные и т.п.), легковой транспорт и т.п.

   Решения по поводу распределения фактических  или сметных затрат. Во многих случаях, особенно в целях контроля, целесообразнее распределение сметных затрат. Причина заключается в том, что фактические затраты во многом зависят от эффективности работы руководителей обслуживающих подразделений. Если распределены фактические затраты, недостаточный контроль со стороны руководителя будет скрыт в обычном распределении расходов среди других подразделений. В то же время любые отклонения сметных расходов от фактических (как положительные, так и отрицательные) позволяют в должной мере контролировать работу подразделения и анализировать причины отклонений.

   В свою очередь руководители производственных подразделений смогут вовремя отреагировать, если на их подразделения будут отнесены затраты, связанные с ошибками работы обслуживающих подразделений [2].  

2.3. Методы распределения услуг обслуживающих  подразделений

   Услуги  вспомогательных подразделений  могут быть распределены при помощи трех методов: прямого, пошагового и метода распределения взаимных услуг.

   Прямой  метод является наиболее широко применяемым. Согласно этому методу расходы каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются только между производственными подразделениями. Его основными преимуществами являются относительная простота и, следовательно, быстрота, поскольку количество операций по вторичному распределению ограничивается числом обслуживающих подразделений.

   Пошаговый метод применяется для распределения встречных услуг обслуживающих подразделений и является более точным, чем прямой. Стоимость услуг каждого обслуживающего подразделения распределяется как между производственными, так и между обслуживающими подразделениями. При этом не предполагается последующего перераспределения затрат снова на то обслуживающее подразделение, расходы которого уже были распределены. На практике обычно первым закрывается то обслуживающее подразделение, которое несет наибольшие расходы, исходя из того, что такое подразделение предоставляет услуги на самую большую сумму.

   Метод распределения взаимных услуг также используется для распределения встречных услуг обслуживающих подразделений и считается более точным по сравнению с пошаговым методом. Он предполагает накопление каждым обслуживающим подразделением затрат других подразделений, услуги которых оно потребляет, далее эти затраты должны быть заново перераспределены. Данный процесс может продолжаться достаточно долго, поэтому этот метод является наиболее трудоемким. Однако такие дополнительные трудозатраты в большинстве случаев не оправдывают результатов, поскольку различия в ставках общепроизводственных расходов, рассчитанных на основе двух вышеназванных методов, как правило, очень малы. На практике, естественно, распределение взаимных услуг делается при помощи компьютера.

   Существуют  два основных способа распределения  взаимных услуг метод повторного распределения и метод системы уравнений.

   Метод повторного распределения предполагает распределение расходов каждого обслуживающего подразделения (вместе с накопленными затратами других подразделений) в определенных процентах до тех пор, пока величина расходов не станет настолько малой, что их дальнейшее распределение будут нецелесообразным.

   Метод системы уравнений предполагает использование системы линейных уравнений. Данные, которые получаются при обоих способах, должны совпадать.  

   Проиллюстрируем приведенные выше методы распределения  производственных накладных расходов на упрощенном примере. 

   Предприятие имеет два производственных подразделения (А и В) и два обслуживающих  подразделения (склад и ремонтный  цех). Данные за период в условных денежных единицах представлены в таблице 1.  

   Таблица 1 

   Данные  для распределения косвенных  расходов.

   Предположим, что затраты на контроль в размере 2000 у.е. относятся к складу и 1000 у.е. - к ремонтному цеху.

   Затраты ремонтного цеха соотносятся с другими  подразделениями пропорционально  стоимости оборудования, а склада - распределяются на базе стоимости выданных материалов.

   Сначала необходимо, где возможно, отнести  косвенные расходы на конкретные подразделения, остальные - распределить между производственными и обслуживающими подразделениями (первичное распределение). Эта процедура производится независимо от избранного метода распределения косвенных расходов (прямого, пошагового и распределения взаимных услуг), поскольку применение указанных методов производится на следующем этапе (вторичное распределение). Данные по отнесению и распределению косвенных расходов представлены ниже в таблице 2. 

   Таблица 2

   Отнесение и распределение косвенных расходов