Учет налогообложения резервов, создаваемых банком»

Министерство  образования и  науки Российской Федерации

Федеральное государственное бюджетное  образовательное учреждение 

высшего профессионального образования 

«Оренбургский государственный университет»

Финансово-экономический факультет

Кафедра финансов

Реферат

по дисциплине «Налоги»

На тему: «Учет налогообложения  резервов, создаваемых банком»

                            Исполнитель :

cтудент группы 11Эк (б) ФК-1

                             П.Н. Аниферик

Оренбург 2013

Согласно Федеральному закону "О банках и банковской деятельности "все кредитные организации  обязаны в целях обеспечения  финансовой надежности создавать резервы (в том числе под обесценение  ценных бумаг). Порядок формирования и использования большинства этих резервов, в том числе их минимальные размеры, определяет Банк России. При этом размеры отчислений в резервы, которые разрешается производить из прибыли до налогообложения, устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации. Именно здесь заложены определенные противоречия между главной целью создания резервов и мотивацией их создания через обеспечение материальными источниками, т.е. фондами денежных средств, из которых финансируется этот процесс.

Влияние операций по созданию резервов, которые могут использоваться коммерческими банками, на величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль  зависит от того, на какой вид  расходов они относятся: на уменьшающие  или не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. К уменьшающим налогооблагаемую прибыль резервам при их создании относятся: резервы на возможные потери по ссудам (с некоторыми ограничениями) и резервы по сомнительным долгам (в размере не более установленного норматива). К резервам, которые при создании относятся на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, относятся: резервы на возможные потери и резервы под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон.

Для анализа учета налогообложения  резервов, создаваемых банком, обратимся  к статье 292 Налогового кодекса, которая предоставляет банкам право дополнительно создавать и относить на расходы резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах.

По действующим в Российской Федерации правилам бухгалтерского учета банки создают различные резервы, к которым, в частности, относятся:

• обязательные резервы;

• резервный фонд;

• резерв под возможные  потери по ссудам;

• резервы под обесценение  ценных бумаг;

• резервы под возможные  потери.

Перечисленные резервы отличаются по своей экономической сути, порядку  формирования и учета.

Например, обязательные резервы  учитываются в активе баланса, а  все остальные –– в пассиве. Резервный фонд полностью входит в расчет капитала, резерв под возможные потери по ссудам –– только в части резерва по ссудам первой группы риска, остальные из перечисленных резервов не входят полностью.

Суммы отчислений в резервы  на возможные потери по ссудам, по ссудной  и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским  кредитам и депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах), сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом. При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Суммы отчислений в резервы  на возможные потери по ссудам, по ссудной  и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским  кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских  счетах) включаются в состав внереализационных  расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Суммы резервов на возможные  потери по ссудам, отнесенные на расходы  банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде  на покрытие убытков по безнадежной  задолженности по ссудам, по ссудной  и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским  кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских  счетах), могут быть перенесены на следующий  отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка по итогам отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы.

Резервы на возможные потери по ссудам формируются кредитной организацией на случай возможного обесценения ссуды из-за неисполнения или ненадлежащего исполнения заемщиком своих обязательств. С помощью формирования резерва банком закладывается риск невозврата. Резерв обеспечивает кредитной организации более стабильные условия финансовой деятельности и позволяет избегать колебаний величины прибыли, связанной со списанием потерь по ссудам. Резервы формируются из отчислений, которые банк относит на расходы. В бухгалтерском учете создание резервов отражается как расходы банка.

Размер резервов зависит  от качества ссуд, которые делятся  на пять категорий в соответствии с нормативными актами ЦБ РФ. На ссуды первой категории качества банк создает 0% резервов, второй — до 20% от суммы основного долга, третьей — от 21% до 50%, четвертой — от 51% до 100%, пятой (безнадежные ссуды) — все 100%. Банк классифицирует ссуды и относит их в ту или иную категорию качества, исходя из оценки риска.

Кроме того, вторая часть  Налогового кодекса РФ, предусматривает  при определении налогооблагаемой базы учет расходов на формирование резервов по сомнительным долгам и возможным  потерям. Указанные резервы являются важным фактором анализа состояния  и результатов деятельности предприятия  или банка.

В соответствии со статьей 266 сомнительным долгом признается любая  задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность  не погашена в сроки, установленные  договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти  резервы включаются в состав внереализационных  расходов равномерно в течение отчетного  периода. При этом сумма резерва  по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в  конце предыдущего отчетного  периода инвентаризации дебиторской  задолженности и не может превышать 10 процентов от выручки отчетного  периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам  проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и  исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения свыше  90 дней - в сумму создаваемого  резерва включается полная сумма  выявленной на основании инвентаризации  задолженности;

2) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму  резерва включается 50 процентов  от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого  резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов - от суммы  доходов, за исключением доходов  в виде восстановленных резервов.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных  долгов. Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный  срок исковой давности, а также  те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством  обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в предыдущем периоде  на покрытие убытков по безнадежным  долгам, может быть перенесена им на следующий период. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. Если же сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного периода.

Выделяют следующие характерные  признаки резерва.

1. Состав –– запас чего-либо, имеющего ценность: товаров, материальных и финансовых средств.

2. Назначение–– на случай надобности, острой необходимости, ожидаемых расходов или убытков.

Первый признак определяет резервы как активы –– то есть ресурсы, способные приносить экономическую выгоду их собственнику (физическому лицу, предприятию, государству).

Например, государство создает  резервы топлива, продовольствия, золота, иностранной валюты, предприятие –– сырья и денежных средств.

Второй признак указывает, что эти активы имеют целевое  назначение и могут быть использованы только при наступлении определенных событий, имеющих неблагоприятные  последствия.

Для удобства изложения все  резервы мы будем подразделять на эффективные и неэффективные. К первым будем относить резервы, удовлетворяющие двум приведенным выше признакам. Эффективные резервы позволяют их собственнику защититься от неблагоприятных событий, смягчить нежелательные последствия. Чем больше хозяйствующий субъект имеет эффективных резервов, тем надежнее его предприятие.

Неэффективные резервы таким  свойством не обладают, являясь резервами  только по названию, но не по сути.

Перейдем к подробному описанию различных видов банковских резервов.

Обязательные  резервы. Обязательные резервы (резервные требования) –– один из основных инструментов осуществления денежно-кредитной политики Банка России –– представляют собой механизм регулирования общей ликвидности банковской системы, используемый для контроля денежных агрегатов посредством снижения денежного мультипликатора. Резервные требования устанавливаются в целях ограничения кредитных возможностей кредитных организаций и поддержания на определенном уровне

денежной массы в обращении.

В соответствии со статьей 25 Федерального закона «О банках и банковской деятельности», банк обязан выполнять  нормативы обязательных резервов, депонируемых в Банке России. Обязанность выполнения резервных требований возникает  с момента получения лицензии Банка России на право совершения соответствующих банковских операций и является необходимым условием их осуществления. Банк несет ответственность  за соблюдение порядка депонирования  обязательных резервов в Банке России. Обязательства банка перед третьими лицами не являются основанием освобождения от обязанностей по депонированию обязательных резервов в Банке России.

Формирование обязательных резервов производится путем перечисления денежных средств с корреспондентского счета банка.

Из сказанного следует, что  цели создания обязательных резервов лежат вне интересов отдельно взятого банка, являясь инструментом осуществления денежно-кредитной  политики Банка России.

Обязательные резервы, являясь  денежными средствами, то есть высоколиквидными активами, тем не менее не могут быть в полной мере использованы при возникновении у банка неблагоприятных обстоятельств.

Так, если в банке начался  отток денежных средств вкладчиков, то обязательные резервы могут быть использованы для финансирования этого процесса лишь в границах установленного норматива, составляющего в настоящее время 7% для вкладов в рублях. Это означает, что если из банка будет изъято вкладчиками 100 тыс. руб., то учреждение Банка России переведет со счета обязательных резервов банка на его корреспондентский счет только 7 тыс. руб.

Увеличение обязательных резервов вследствие изменения норматива  не увеличивает надежность отдельного банка, так как при этом из оборота  изымаются дополнительные денежные средства. Можно сделать вывод, что  обязательные резервы не являются эффективными резервами банка.

Резервный фонд создается банками в соответствии с законодательством Российской Федерации для покрытия убытков, возникающих в результате деятельности. Порядок формирования и использования резервного фонда установлен соответствующим Положением Банка России.

Минимальный размер резервного фонда определяется уставом кредитной  организации, но не может составлять менее 15 процентов величины уставного  капитала.

Отчисления в резервный  фонд производятся от чистой прибыли  отчетного года, остающейся в распоряжении банка после уплаты налогов и  других обязательных платежей, а также  из фондов, сформированных за счет прибыли  предшествующих лет.

Размер ежегодных отчислений в резервный фонд, предусматриваемый  уставом банка, должен составлять не менее пяти процентов от чистой прибыли  до достижения им минимально установленной  уставом величины.

Резервный фонд включается в расчет капитала банка.

Резервный фонд банка может  быть использован только на следующие  цели:

• покрытие убытков банка  по итогам отчетного года;

• увеличение уставного  капитала путем капитализации в  части, превышающей установленный  минимальный размер резервного фонда;

• на формирование фондов, сформированных за счет чистой прибыли предшествующих лет, при дополнительных условиях и  в части, превышающей установленный  минимальный размер резервного фонда.

Банк имеет возможность  по итогам года сделать отчисления в резервный фонд только в том  случае, если им получена прибыль. В  соответствии с правилами бухгалтерского учета, прибыль равна увеличению чистых активов предприятия (и банка) на конец года по сравнению с его началом. Таким образом, можно сказать, что в резервный фонд создается за счет прироста чистых активов. Тем самым, в резервном фонде накапливаются активы, полученные банком в результате его деятельности. Делая перечисления из прибыли в резервный фонд, банк предусматривает использование части своих активов только на указанные выше цели, основной из которых является покрытие убытков. Из сказанного следует, что резервный фонд является эффективным резервом банка.

Резерв на возможные  потери по ссудам представляет собой специальный резерв, необходимость формирования которого обусловлена кредитными рисками в деятельности банков. Он обеспечивает создание банкам более стабильных условий финансовой деятельности и позволяет избегать колебаний величины прибыли банков в связи со списанием потерь по ссудам. Резерв на возможные потери по ссудам формируется за счет отчислений, относимых на расходы банков. Резерв на возможные потери по ссудам используется только для покрытия непогашенной клиентами ссудной задолженности по основному долгу. За счет указанного резерва производится списание потерь по нереальным для взыскания ссудам банков.

Оценка кредитных рисков производится банками по всем ссудам и всей задолженности клиентов, приравненной к ссудной, в российских рублях, иностранной  валюте и драгоценных металлах.

Классификация ссуд осуществляется банками самостоятельно или аудиторской  организацией в процессе анализа  качества активов банков в зависимости  от уровня кредитного риска, т.е. риска  неуплаты заемщиком основного долга  и процентов, причитающихся кредитору  в установленный кредитным договором  срок. В зависимости от величины кредитного риска все ссуды подразделяются на 4 группы:

стандартные, нестандартные, сомнительные u1085 \u1080 и безнадежные. Банки в обязательном порядке  должны формировать резерв на возможные  потери по сумме основного долга  по всем ссудам, по нормативам, установленным  в размере 1, 20, 50 и 100 процентов от суммы основного долга соответственно для каждой группы.

Формирование резерва  осуществляется отдельно по каждой выданной ссуде (по каждому приобретенному векселю). При этом делается следующая бухгалтерская проводка:

Д-т Балансовый счет № 70209 «Другие расходы»

К-т Счет по учету резерва на возможные потери по ссудам (отдельные лицевые счета по каждой ссудной задолженности). Резерв на возможные потери по ссудам используется только для покрытия не погашенной клиентами (банками) ссудной задолженности по основному долгу.

Ссудная задолженность безнадежная  и/или признанная нереальной для  взыскания списывается с баланса  банка за счет резерва на возможные  потери по ссудам, а при его недостатке списывается на убытки отчетного  года –– с отнесением на балансовый счет № 70209 «Другие расходы».

Очевидно, что резерв на возможные  потери по ссудам не является эффективным  резервом, так как для его формирования не используются никакие ресурсы, обладающие ценностью. По активу баланса создание резерва относится на расходы. Следствием создания этого резерва является уменьшение финансового результата и уменьшение налогооблагаемой базы банка.

Резервы под обесценение  ценных бумаг. В соответствии с существующими правилами, в последний рабочий день каждого месяца производится переоценка вложений банка в ценные бумаги. Переоценка производится по рыночной цене на последний рабочий день каждого отчетного месяца.

Под рыночной ценой понимается средневзвешенная цена одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в  течение последнего торгового дня  отчетного месяца на фондовой бирже  или через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге на дату создания или корректировки  резерва сделки совершались на двух или более фондовых биржах (через  двух или более организаторов  торгов), то рыночная цена принимается  по той фондовой бирже (организатору торговли), у которой был наибольший в отчетном месяце оборот.

В случае, если по ценной бумаге, удовлетворяющей установленным критериям, рыночная цена на последний рабочий день отчетного месяца (цена переоценки) окажется ниже балансовой стоимости ценной бумаги, то банк обязан создать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в размере снижения средней рыночной цены (цены переоценки) относительно балансовой стоимости. При этом сумма резерва не должна превышать 50% от ее балансовой стоимости.

Резерв формируется в  последний рабочий день месяца, в  котором была приобретена ценная бумага, и списывается одновременно с выбытием ценной бумаги.

Резервы под возможные  потери включают резерв под балансовые активы, по которым существует риск понесения потерь, резерв по некоторым инструментам, отраженным на внебалансовых счетах бухгалтерского учета, и резерв по срочным сделкам и резерв под прочие потери.

В целях определения величины резервов на возможные потери банк на основании мотивированного суждения об уровне риска классифицируют отдельные  элементы расчетной базы резерва  в одну из четырех групп риска, нормативы резервов по которым устанавливаются  в размере, по возрастанию номера группы

соответственно до 20%, от 20 до 50%, не менее 50% и 100%.

Под возможными потерями банка  применительно к формированию резерва  понимается понесение убытков в будущем по причине возникновения следующих обстоятельств:

• снижение стоимости активов  банка;

• увеличение объема обязательств и/или расходов банка по сравнению  с ранее отраженными в

бухгалтерском учете;

• неисполнение обязательств контрагентами банка по заключенным  ею сделкам (совершенным

операциям) или вследствие неисполнения обязательств лицом, надлежащее исполнение

обязательств которого обеспечивается принятым на себя банком обязательством.

Расчетная база резерва и  факторы, на основании которых банк выносит мотивированное суждение об уровне риска, определяются банком самостоятельно на основании требований, установленных  Банком России. Источники получения  возможной информации о факторах риска определяются каждой кредитной  организацией самостоятельно, включая  такие, как средства массовой информации.

Эти резервы так же, как  резервы на возможные потери по ссудам и резервы под обесценение  ценных бумаг, относятся на расходы. Поэтому они тоже являются неэффективными резервами.

В результате исследования мы выяснили, что из рассмотренных  резервов эффективным резервом банка  является только его резервный фонд. Все остальные перечисленные  резервы не являются для банка  эффективными. Следовательно, их увеличение не способствует усилению способности  банка противостоять неблагоприятным  событиям.

Отметим, что Международные  стандарты финансовой отчетности выделяют две группы резервов по признаку их формирования и учета:

• резервы, признаваемые в  качестве расхода;

• резервы, создаваемые за счет нераспределенной прибыли.

Резервы первой группы не зависят  от наличия (отсутствия) у банка прибыли, и формируются сразу после  появления достаточных для того оснований. Они уменьшают балансовую стоимость активов и финансовый результат за период. Соответственно, восстановление этих резервов на доходы увеличивает финансовый результат  за тот период, в котором это  восстановление произошло. Цель создания этих резервов заключается в следующем. Если появляется высокая степень  уверенности в том, что те или  иные операции вызовут в будущем  определенные расходы (кредитор не вернет долг или его часть), то они признаются расходами немедленно, сразу после  появления достаточных оснований  для такого суждения. В бухгалтерском  учете соответствующие суммы  относятся на контрактивные счета по учету резервов на возможные потери. Если же в дальнейшем оказывается, что предположение не подтвердилось (кредитор рассчитался полностью), то сумма ранее созданного резерва восстанавливается на доходы. Увеличение резервов первой группы говорит не об увеличении защиты от рисков, а, наоборот, о расширении банком рискованных операций, или о переводе его активов в более высокие группы риска. Следствием создания резервов первой группы является уменьшение балансового капитала. Резервы второй группы формируются только в том случае, если за отчетный период банком получена прибыль. Они не влияют на налогооблагаемую базу и финансовый результат. Создание этих резервов уменьшает величину нераспределенной прибыли, которая может быть потрачена на дивиденды акционерам и поощрительные выплаты менеджерам и работникам банка. Резервы второй группы увеличивают основной капитал.

Рассмотренные выше обязательные резервы банков (резервные требования) не относятся ни к одной из этих двух групп. Как уже было сказано, они представляют собой депонированные в Банке России денежные средства банка, которыми он не вправе свободно распоряжаться.