Учет налогов

ВВЕДЕНИЕ

Налоги являются необходимым  звеном экономических отношений  в обществе с момента возникновения  государства.  Ведение налогового учёта и отчётности является одной из функций налоговой системы РФ. Налоговая система отражается на состоянии жизненного уровня населения и экономики в целом. Это свидетельствует о важном назначении налоговой службы и серьезной ответственности всех ее органов.

Налоговый учет имеет свои особенности:

- обеспечивает полное  представление о всех операциях,  связанных с деятельностью налогоплательщика, и о его финансовом положение;

- имеет главную цель -  определение момента возникновения и величины налогового обязательства;

- имеет специфических  пользователей – службы налогового  контроля;

Следовательно, учет должен быть организован так, чтобы был  раскрыт порядок ее формирования.

Цель реферата: исследование понятия и принципов учета  налогов, определить принципы построения регистров налогового учета.

1. Понятие и принципы налогового учета

Налоговый учет представляет собой систему сбора, регистрации и обработки хозяйственной, финансовой и другой информации об объектах налогообложения либо связанных с налогообложением, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств и осуществления контроля за полнотой и своевременностью уплаты налога в бюджет.

В настоящее время фактически сложилась система налогового учета  в отношении НДС. Однако понятие налогового учета дано в ст. 313 НК РФ главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»: «Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом».

Целями налогового учета  являются:

а) формирование полной и  достоверной информации о порядке  учета для целей налогообложения хозяйственных операций;

б) получение информации для внутренних и внешних пользователей  для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога;

в) получение информации для формирования налоговой базы в разрезе отдельных отчетных (налоговых) периодов;

г) формировании налоговой  базы и расчет суммы авансового платежа  по налогу или суммы налога;

д) расчет и обоснование  суммы налоговых льгот;

е) составление декларации других форм налоговой отчетности.

Система налогового учета  по отдельным видам налогов организуется плательщиком или агентом исходя из принципов, установленных правовой основой системы обложения.

Эти принципы можно сгруппировать. В первую группу целесообразно включить принципы, общие для всех налогов: самостоятельности, последовательности, документирования, непрерывности, исправления учетных данных, согласованности.

Принцип самостоятельности  означает, что субъект налога самостоятельно устанавливает порядок ведения налогового учета в приказе об учетной политике для целей

налогообложения. Эта политика самостоятельно разрабатывается организацией и выступает как документально  оформленный выбор плательщиком или налоговым агентом одного из предлагаемых законодательством  режимов налогообложения. В частности, налогоплательщик самостоятельно разрабатывает  порядок ведения раздельного  учета, определяя для этого формы  внутренних документов, формы налоговых  регистров и порядок их ведения.

Принцип последовательности связан с необходимостью последовательного применения норм и требований налогового законодательства от одного налогового периода к другому. В течение календарного года субъект налога не должен изменять порядок ведения налогового учета; он может меняться только в случаях изменения законодательной базы.

Выявление ошибки и корректировка  налоговой базы и суммы налога в i-ом налоговом периоде могут потребовать соответствующих исправлений в последующих периодах: i + 1, i + 2 и т.д.

Принцип документирования требует, чтобы все расчеты базы по налогу, его суммы, записи в регистрах налогового учета были подтверждены первичными учетными документами или документами налогового учета.

Принцип непрерывности означает, что налоговый учет должен вестись непрерывно в течение всего времени, пока субъект хозяйствования признается плательщиком налога. Учет ведут и те плательщики, которые используют право на освобождение от обязанностей исчисления и уплаты налога, и те, которые применяют налоговые льготы или приостанавливают свою деятельность.

Одним из важнейших принципов  налогового учета является принцип, который означает, что при обнаружении ошибки при исчислении налоговой базы за какой-то прошедший налоговый период, соответствующие исправления должны быть произведены в том периоде, когда была допущена ошибка. После этого налогоплательщик обязан исчислить сумму налоговых платежей и представить уточненную декларацию.

Если невозможно определить налоговый период, в котором допущена ошибка, то необходимые корректировки налоговой базы и суммы налога производятся в периоде обнаружения ошибки.

В результате пересчета может  быть выявлена сумма излишне уплаченного  налога или, напротив, налоговая задолженность за налоговый период. Соответственно налогоплательщик в первом случае может обратиться в налоговые органы с заявлением о возврате или зачете в счет предстоящих платежей или в счет налоговой задолженности сумм излишне уплаченных налогов. Во втором случае он должен уплатить недоимку по налогу и соответствующую пеню.

Важным принципом является согласованность налогового учета по различным налогам. Например, поскольку система обложения НДС связана с системами по другим налогам, то и налоговый учет по НДС как обязательная компонента системы тесно взаимосвязан и согласуется с учетом по другим налогам. Так, ошибка в расчете суммы НДС может привести к необходимости проведения перерасчета по налогу на прибыль организаций.

Во вторую группу принципов  налогового учета включены те, которые  определены правовой основой по конкретному налогу и учитывают его особенности.

В качестве примера можем  выделить специальные принципы налогового учета по НДС. Это принципы: обязательного применения метода счетов-фактур, ведения раздельного учета, вариантности.

Поскольку в основе системы  обложения лежит косвенный способ вычитания, то все плательщики налога и налоговые агенты должны вести налоговый учет с помощью метода счетов-фактур. Закон определяет состав показателей налогового документа – счета-фактуры, состав налоговых регистров (книги покупок и книги продаж).

Принцип раздельного учета  должен обязательно соблюдаться, если субъект налога осуществляет одновременно операции, облагаемые по разным ставкам НДС и облагаемые НДС и единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Только раздельный учет может  позволить правильно рассчитать налоговую базу, сумму вычетов и сумму налоговых обязательств за налоговый период.

Третий принцип требует, чтобы налогоплательщик сам выбрал один из вариантов определения налоговой базы. Так, до 01.01.2006 налогоплательщику по НДС следовало выбрать и установить в учетной политике момент формирования налоговой базы: по мере отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов или учет по мере оплаты за отгруженные товары (работы, услуги). Однако налогоплательщики, которые до 2006 г. исчисляли НДС «по оплате», продолжают применять этот метод к суммам, поступающим в погашение дебиторской задолженности, числящейся по состоянию на 01.01.2006.

С 01.01.2006 вариантность в отношении  момента определения налоговой  базы сохраняется для налогоплательщиков с длительным производственным циклом. Для них в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), совершаемых с 1 января 2006 г., момент определения налоговой базы устанавливается как:

1) день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг); обязательное условие – раздельный учет осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций;

2) наиболее ранняя из  дат: день отгрузки (передачи) товаров  (работ, услуг, имущественных прав); день оплаты, частичной оплаты  в счет предстоящих поставок  товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Введение налогового учета, конечно, не означает, что данные бухгалтерского учета не могут использоваться для расчета налоговой базы. В том случае, если порядок отражения и группировки хозяйственных операций и объектов в первичных документах бухгалтерского учета совпадает с правилами ведения налогового учета, налогоплательщики вправе использовать данные бухгалтерского учета в целях налогообложения.

Система налогового учета  может быть построена как на основе данных регистров бухгалтерского учета с их последующей перегруппировкой по правилам налогообложения, так и на основе самостоятельно формируемых регистров налогового учета, не имеющих отношения к бухгалтерскому оформлению этих финансово-хозяйственных операций.

Система налогового учета  организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Однако НК РФ предусматривает  некоторые обязательные условия, которые должны выполняться при построении налогоплательщиком системы налогового учета:

1. Порядок ведения налогового  учета устанавливается в учетной  политике для целей налогообложения.

2. Учетная политика для  целей налогообложения представляет собой организационно-распорядительный документ, который должен быть утвержден соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

3. Нормы и правила налогового  учета должны отвечать принципу  последовательности, то есть применяться  последовательно от одного налогового  периода к другому.

4. Изменение системы налогового  учета, зафиксированной в качестве  приложения к учетной политике, возможно в случае:

– изменения законодательства,

– изменения применяемых  методов учета,

– осуществления новых  или исключения прежних видов  деятельности.

5. Решения о любых изменениях  должны отражаться в учетной  политике для целей

налогообложения и применяться  в случае:

– изменения законодательства – с даты вступления в силу изменений  норм законодательства о налогах  и сборах,

– изменения применяемых  методов учета – с начала нового налогового периода,

– осуществления новых  видов деятельности или исключения прежних – с даты осуществления  новых или исключения прежних  видов деятельности в соответствии с распорядительными документами.

6. В отличие от изменений  принципов и порядка формирования  системы налогового учета форма регистров может быть изменена в любой момент с обязательным соблюдением общей методологии группировки данных.

2. Модели налогового учета  как информационная база

налоговой отчетности

В настоящее время возможны следующие модели ведения налогового учета.

Для крупных организаций, имеющих внутренние подразделения, ответственных за разработку аналитических регистров, систематизацию документооборота, его модернизацию, автоматизацию учетной работы, стоит проблема в разработке модели обособленного налогового учета. Схематично его можно представить следующим образом (рис. 1).

Рис. 1- Модель обособленного налогового учета

Преимущество данного  варианта налогового учета заключается  в использовании для формирования регистров налогового учета непосредственно первичной учетной информации, что обеспечивает полноту учетных операций и достоверность итоговой учетной информации. Это связано с наличием в системе бухгалтерского учета системы внутреннего контроля, в частности, благодаря соблюдению соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Вторая модель ведения  налогового учета – система учета, построенная полностью на данных бухгалтерского учета, или система «смешанного налогового учета». При этом в необходимых случаях формы бухгалтерского учета предусматривают показатели, необходимые для расчета налоговой базы, то есть ведутся совместные регистры бухгалтерского и налогового учета (рис. 2).

Рис. 2 - Модель налогового учета по отклонениям

Данная модель может применяться  в случае, если порядок учета объектов и хозяйственных операций в налоговом  учете максимально приближены к  правилам бухгалтерского учета, количество расхождений минимально.

Налоговый кодекс допускает, в случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными  реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Вместе с тем, согласно позиции налоговых органов, система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации.

Более рациональной представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но отдельные  операции систематизируются не на основании  первичных документов, а на основании  налоговых аналитических регистров  и сводных бухгалтерских справок, составленных по формам, принятым организацией и утвержденным приказом ее руководителя об учетной политике.

При построении третьей модели налогового учета (рис. 1.3) могут быть использованы регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета. В случае необходимости корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета.

При различных правилах бухгалтерского и налогового учета наряду с формами бухгалтерского учета ведутся аналитические регистры налогового учета. Таким образом, формирование аналитических налоговых регистров осуществляется на основании данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью бухгалтерских справок, а не первичных документов, т.е. степень обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности меняется. Аналитические регистры составляются уже по видам обобщенных однородных операций, формирующих показатели об элементах налоговой базы по налогу на прибыль.

Рис. 3 - Модель организации налогового учета, минимизирующая трудозатраты

Эта модель способствует минимизации  трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность, облегчает последующий контроль за формированием налоговой базы.

3. Учетная политика для  целей налогообложения

Обязательность разработки учетной политики для целей налогообложения  определена положениями НК РФ, регламентирующими  порядок исчисления отдельных налогов, поскольку:

1) порядок ведения налогового  учета не может определяться  элементами учетной политики для целей бухгалтерского учета;

2) налоговое законодательство  содержит ряд норм, позволяющих  налогоплательщику производить  выбор из нескольких возможных  вариантов или устанавливать  конкретные методы начисления  налога в случае, если закон  содержит общие нормы;

3) налоговое законодательство  не всегда определяет подробную  методику применения тех или  иных способов ведения налогового  учета;

4) несовершенство налогового  законодательства, наличие в нем  противоречивых и не однозначно трактуемых норм приводят к необходимости выбора налогоплательщиком определенной позиции по данному вопросу и применяемого способа налогового учета.

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «учетная политика для целей налогообложения». По своей сути, это понятие аналогично понятию учетной политики, которую организации разрабатывают для бухгалтерского учета.

Если учетная политика в бухгалтерском учете – это  порядок (совокупность способов) ведения  бухгалтерского учета, то учетная политика для налогообложения – это  порядок (совокупность способов) ведения  налогового учета. Целью налогового учета является правильное исчисление налоговых обязательств налогоплательщика, поэтому учетная политика необходима для того, чтобы установить правила, на основании которых можно определять налоговые обязательства соответствующего налогового периода.

Впервые термин «учетная политика для целей налогообложения» появился с введением в действие главы 21 НК РФ, регламентирующей порядок исчисления НДС, в связи с необходимостью выбора момента определения налоговой базы по НДС: по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) или их оплате. До настоящего момента общий порядок оформления и применения учетной политики для целей налогообложения установлен только ст. 167 главы 21 НК РФ.

Учетную политику для целей  налогообложения должны составлять все налогоплательщики. Однако на это прямого указания в НК РФ не содержится. Например, по НДС Кодексом определено, что индивидуальные предприниматели должны уведомить налоговые органы о выбранном ими способе определения налоговой базы. На наш взгляд, такой узкий подход нецелесообразен, поскольку деятельность индивидуальных предпринимателей и ведение налогового учета требует разработки учетной политики. Чтобы она стала документом налогового учета, необходимо ее утверждение приказом руководителя организации или она должна подписываться, утверждаться индивидуальным предпринимателем.

Таким образом, учетная политика для целей налогообложения –  это закрепляемые в приказе (распоряжении) руководителя организации или утверждаемые индивидуальным предпринимателем выбранные варианты (из числа возможных в соответствии с НК РФ) способов ведения налогового учета с целью правильного исчисления налоговых обязательств.

В составлении учетной  политики для налогообложения заинтересован сам плательщик налога, так как:

1) учетная политика дает  возможность налогоплательщику  систематизировать и закрепить  в едином документе те методы  и способы, которые он вправе  выбрать и, выбрав, применить при исчислении суммы налога;

2) утвержденная руководителем  организации или индивидуальным  предпринимателем, учетная политика  выполняет функцию обеспечения налоговых органов информацией, необходимой для контроля за правильностью исчисления и уплаты налога, и в ряде случаев позволяет избежать спорных ситуаций;

3) учетная политика является  инструментом налогового планирования  в рамках стратегического планирования хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей. Это оказывает влияние на их финансовое положение, поскольку позволяет корректировать налоговые платежи.

По нашему мнению, учетная  политика для налогообложения должна состоять из трех частей: общей, основной и специальной.

В общей части целесообразно отразить:

1. Срок, на который утверждается  учетная политика. Правовая основа взимания налога не содержит указаний, на какой период должна составляться учетная политика.

Минимальный срок действия учетной политики организации – календарный год, следующий за годом ее утверждения. Таким образом, организация может составлять учетную политику на два, три и более календарных года.

Для индивидуальных предпринимателей может быть предусмотрен особый порядок. Например, до 2006 года о выбранном моменте формирования налоговой базы по НДС они должны уведомить налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом. В главе 21 НК РФ не определено, что такое уведомление надо делать ежегодно, но для избежания спорных вопросов индивидуальному предпринимателю, как и организации, следует указать, на какой срок утверждается документ. Например, налогоплательщик выбрал способ определения налоговой базы по

оплате на i-й календарный год. Если в учетной политике не указать, что она действует и в i+1-ом году, то при проведении налогового контроля налоговые органы могут утверждать, что налогоплательщик в i+1-ом году должен уплачивать налоги «по отгрузке». На наш взгляд, нецелесообразно, чтобы закон устанавливал обязательное ежегодное утверждение учетной политики. В этом нет необходимости, если она не изменяется. Но установление постоянной учетной политики на ряд лет позволяет получить сопоставимые

данные, которые необходимы налогоплательщику для планирования своей деятельности и которые упрощают процедуру налогового контроля.

2. Случаи, в которых в  учетную политику могут вноситься  изменения. Учетная политика организации  для бухгалтерского учета в  соответствии с ПБУ 1/98 может  изменяться в следующих случаях:

• изменение законодательства Российской Федерации или нормативных  актов по бухгалтерскому учету;

• разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, которые позволяют более адекватно представлять факты хозяйственной деятельности в учете и отчетности или обеспечивают меньшую трудоемкость учетного процесса при сохранении необходимой степени достоверности учетных данных;

• существенные изменения  условий деятельности, которые могут  быть связаны с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением масштабов деятельности.

Учетная политика для налогообложения  должна обязательно изменяться, если этого требуют изменения, внесенные в НК РФ. Следует признать целесообразным ее изменение и в случае совершенствования или появления (разработки) новых способов ведения налогового учета, которые позволяют снизить трудоемкость налогового учета, повысить ее достоверность и аналитичность.

Наконец, изменение учетной  политики для целей налогообложения  должно происходить и в случае изменения условий деятельности.

3. Случаи, в которых в  налоговую политику могут вноситься  дополнения. Дополнения учетной  политики необходимы для учета  операций по реализации товаров (работ, услуг), которые отличны от имевших место ранее или впервые возникли в деятельности налогоплательщика. Например, если налогоплательщик ранее реализовывал товары (работы, услуги), облагавшиеся НДС, начинает производство и реализацию товаров (работ,

услуг), освобожденных от налогообложения, то он должен будет  дополнить свою учетную политику в части организации раздельного  учета.

4. Организацию работы  бухгалтерской службы в части  налогового учета или налоговой  службы. Во втором случае следует  обязательно определить порядок  взаимодействия налоговой и бухгалтерской служб налогоплательщиков. Это позволит добиться гармонизации обоих учетов и исключить имеющееся в настоящее время дублирование.

В основной части учетной  политики необходимо закрепить методические способы ведения налогового учета, т.е. способы формирования налоговой базы в тех случаях:

а) когда законодательством  предусмотрен обязательный выбор одного из способов;

б) когда законодательство не установило конкретные способы расчета;

в) когда противоречие, имеющееся  в законодательстве, делает целесообразным выбор одного из теоретически обоснованных и практически реализуемых способов расчета.

Плательщикам НДС, например, следует обязательно закрепить  в учетной политике способы формирования аналитических регистров налогового учета, поскольку действующая нормативная  база по этому вопросу не однозначна и требует методического совершенствования.

Если в общей части  учетной политики не установлена  система документооборота, а также порядок хранения регистров налогового учета, то это следует сделать в основной  части.

Для правильного налогового учета необходимо установить порядок  документооборота между головной организацией и ее обособленными подразделениями. Например, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, исчисляет налоги на добавленную стоимость и на прибыль организаций в целом по организации. НДС при этом уплачивается организацией по месту своего учета, налог на прибыль частично по месту нахождения головной организации и частично – по месту нахождения обособленных подразделений. Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

В такой ситуации очень  важным становится вопрос организации  надлежащего документооборота, гарантирующего своевременное получение документов от обособленных подразделений.

В учетной политике целесообразно  установить день календарного месяца, следующего за налоговым периодом, когда обособленные подразделения должны предоставить:

– первичные учетные документы  и счета-фактуры по операциям  реализации, по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнению СМР для собственного потребления;