Учет операций перестрахования

     Перестрахование является системой экономико-правовых отношений, в соответствии с которой  страховщик, принимая на страхование  риски, передает часть ответственности  по ним другим страховщикам (перестраховщикам) на согласованных с ними условиях с целью создания сбалансированного портфеля страхований и обеспечения своей финансовой устойчивости.

     Основная  задача перестрахования - увеличение емкости страхового рынка и расширение возможностей страховщиков.

     Вступившая  в силу 17 января 2004 г. новая редакция Закона РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 создала массу новых проблем административно-правового характера для отечественного перестрахования. Она уже привела к тому, что перестраховочный рынок страны оказался на грани кризиса, причем более глубокого, чем кризис, вызванный так называемым суверенным дефолтом августа 1998 г. Заметно сократились объемы перестрахования между российскими страховыми организациями, увеличилось количество договоров перестрахования, заключенных российскими страховщиками с иностранными перестраховщиками, что приводит к увеличению оттока валюты из страны. Потери российского перестраховочного рынка оцениваются в десятки миллионов долларов.

     Основные  проблемы для российского рынка  перестрахования, вытекающие из этого законодательного акта, возникли вследствие того, что п. 3 ст. 13 Закона предусматривает запрет на перестраховочную деятельность для страховых компаний, имеющих лицензию на страхование жизни (таких в России 814). На то, чтобы разделить эти два вида бизнеса, страховым компаниям был дан всего один месяц, а ведь нужно было определиться по миллионам договоров. Поставленные в безвыходное положение, большинство страховых фирм сознательно проигнорировали данное положение Закона. Одновременно ими были предприняты всевозможные шаги с целью отмены драконовской нормы. В настоящее время Государственная Дума РФ приняла федеральный закон (от 21.06.2004 N 57-ФЗ), предусматривающий приостановление действия п.3 ст. 13 до 1 января 2007 г., когда страховщики обязаны окончательно разделить рисковое страхование и страхование жизни.

     Серьезные трудности для субъектов перестраховочного  рынка были созданы путем толкования ст. 32 Закона об организации страхового дела Департаментом страхового надзора  Минфина РФ, который потребовал получения специальных лицензий на осуществление перестраховочной деятельности от всех страховых компаний, намеренных принимать риски в перестрахование, хотя в самом законодательном акте такого однозначного требования не содержится - там лишь говорится, что субъектам страхового дела выдается лицензия на осуществление страхования, перестрахования, взаимного страхования, страховой брокерской деятельности.

     В настоящее время выдача временных  лицензий на перестрахование осуществляется в упрощенном порядке. Но есть необходимость ускорить процесс выдачи лицензий в целях быстрейшего восстановления емкости российского рынка перестрахования, а также установить, что в дальнейшем получения иных лицензий на перестраховочную деятельность не потребуется, поскольку прямого предписания на этот счет в Законе нет. Более того, п. 5 ст. 4 этого законодательного акта устанавливает, что для перестрахования имущественных рисков на территории страны лицензий вообще не требуется.

     Для получения лицензии на осуществление перестрахования страховые компании должны представить в Департамент страхового надзора следующие документы:

     • заявление по установленной форме;

     • учредительные документы;

     • свидетельство о государственной  регистрации;

     • документы, подтверждающие оплату уставного капитала.

     При проведении перестрахования следует  знать содержание ст. 967 «Перестрахование»  ГК РФ (ч. II), в которой сказано, что  риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования. К договору перестрахования применяются правила, предусмотренные гл. 48 «Страхование» ГК РФ, подлежащие применению в отношении страхования предпринимательского риска, если договором перестрахования не предусмотрено иное. При этом страховщик по договору страхования (основному договору), заключивший договор перестрахования считается в этом последнем договоре страхователем.

     Формы перестрахования. Выделяют типы, формы и виды перестрахования, которые в совокупности составляют структуру перестраховочных отношений.

     Основу  классического перестрахования  составляет издавна существующая форма  перераспределения - дробление риска между несколькими страховыми организациями - перестраховщиками. В классическом перестраховании перераспределяются, как правило, только один или несколько однородных рисков, причем на определенный срок и, как правило, с определенными участниками перестраховочных отношений. При этом первостепенную роль в классическом перестраховании играет задача обеспечения финансовой устойчивости страховщика путем перераспределения риска, а уж потом формирование вторичного страхового фонда (перераспределение страхового фонда).

     Финансовое или альтернативное перестрахование несколько шире, чем классическое перестрахование, ибо помимо перераспределения риска в перестраховании происходит перераспределение страхового фонда, иначе говоря, перераспределение финансовых активов страховщиков (речь не идет о чистых активах).

     Факультативное  перестрахование представляет собой  наиболее простую форму перестрахования, в соответствии с которым по каждому  отдельному перераспределению риска  участники договора перестрахования  заключают самостоятельный и  индивидуальный договоры перестрахования. Принцип заключения факультативного договора перестрахования основан на простейшем методе заключения обычного договора страхования. При факультативном перестраховании страховщик основного договора страхования направляет или передает будущему перестраховщику всю необходимую информацию о принятом на страхование риске и предлагает ему этот риск в перестрахование. Другой существенной и отличительной чертой факультативного перестрахования является то, что прямой страховщик сам выбирает, кому предложить риск в перестрахование, а перестраховщик, взвесив все «за» и «против» и соотнося их с основными принципами своей деятельности, решает, принять ли на себя часть риска и в каком объеме.

     Договор факультативного перестрахования  оформляется согласно ст. 940 ГК РФ в письменной форме. Обычно перестрахователь передает перестраховщику письменное предложение в виде двух экземпляров бордеро, в котором указываются все признаки и особенности предлагаемого в перестрахование риска. Если перестраховщик принимает эти условия риска, то он подписывает оба экземпляра бордеро, один из которых возвращает перестрахователю. С этого момента возникают перестраховочные отношения.

     В факультативном перестраховании действуют  традиционные для перестрахования правила и обычаи, в частности перестраховщик, как правило, полностью разделяет судьбу передающей компании. Тем не менее, если дело доходит до судебного разбирательства, возможность обращения в арбитражный суд должна оговариваться в специальной статье договора перестрахования. Другой путь - разрешение возникшего спора в третейском суде.

     Облигаторное  перестрахование - это форма договоров перестрахования, по условиям которых страховщик обязуется передавать все принятые им на страхование риски по определенным объектам страхования перестраховщику, а перестраховщик в свою очередь обязуется принимать в перестрахование указанные риски. При этом перестраховщик не должен выражать каким-либо образом свое согласие по каждому отдельному риску, принимаемому в перестрахование. Считается, что перестраховщик полностью полагается на страховщика по основному договору страхования в части принятия на страхование риска, его оценки, определения размера страховой премии и прочих условий страхования. Поэтому исключительным правом выбора по принятию на страхование рисков обладает только страховщик основного договора страхования, который оценивает эти риски по собственному усмотрению, без получения предварительного согласия на это у перестраховщика.

     По  условиям облигаторного перестрахования страховщик основного договора вправе по собственному усмотрению определять страховую премию, принимать надлежащие меры в отношении управления полисами, по которым должно быть осуществлено перестрахование, и урегулировать убытки, как он считает нужным в общих интересах страховщика и перестраховщика. Если цедент (страховщик основного договора) действует с грубой небрежностью или намеренно в ущерб интересам перестраховщика, то последний может быть не связан решениями цедента. Таким образом, обязанность перестраховщика следовать действиям цедента относится к праву цедента управлять своими делами. Иными словами, объем, и передел обязанности следовать действиям цедента соответствуют праву страховщика-цедента управлять своим бизнесом.

     Следует отметить, что для договоров перестрахования существенное значение имеет полноценная реализация принципа наивысшей добросовестности. Реализация данного принципа предусматривает добросовестное поведение участников договора перестрахования при исполнении договора. Причем добросовестность поведения должна сопровождаться адекватностью поведения и действий между участниками сделки при исполнении встречных обязательств.

     Принцип наивысшей добросовестности со стороны  перестраховщика предполагает недопустимость одностороннего отказа перестраховщика от принятия у перестрахователя передаваемого им риска. Подобные действия не только приводят к разрушению определенного и конкретного договора облигаторного перестрахования (ибо это частный случай, который подлежит урегулированию в добровольном или в принудительном порядке), но и создают неблагоприятные прецеденты, отрицательно влияющие на традиции и обычаи, сложившиеся в перестраховании.

     Однако  возможны ситуации, когда перестраховщики  по облигаторному перестрахованию  вынуждены отказываться от принятия в перестрахование полностью или частично определенной доли риска в силу возникшей временной финансовой сложности с целью исключить в будущем неисполнение своих обязательств по договору. В такой ситуации перестраховщик обязан заблаговременно проинформировать об этом страхователя основного договора, предоставляя ему право оценить свои финансовые возможности без учета ответственности перестраховщика, прежде чем принять на страхование тот или иной риск. Подобная обязанность перестраховщика должна быть оговорена в договоре облигаторного перестрахования.

     Отношения по облигаторному перестрахованию  оформляются по принципу генерального полиса (ст. 941 ГК РФ) путем заключения генерального договора облигаторного  перестрахования. Условия, на которых  подлежит заключению генеральный договор облигаторного перестрахования, предварительно согласовываются между участниками договора.

     Факт  заключения генерального договора облигаторного  перестрахования еще не свидетельствует  о том, что в перестрахование  передан конкретный и определенный риск. Этим договором определяются лишь общие условия дальнейших взаимоотношений по конкретным рискам. А фактическая передача конкретного риска в перестрахование оформляется путем принятия перестраховщиком окончательного бордеро – одностороннего документа перестрахователя, в котором содержатся все сведения о конкретном риске, передаваемом в перестрахование (наименование страхователя, вид риска, полученная премия, доля риска – ответственности перестраховщика, доля премии перестраховщика, срок страхования), т. е. все существенные условия договора страхования, определенные в ст. 942 ГК РФ. Окончательному бордеро предшествует предварительное бордеро, с которым знакомится перестраховщик для предварительной оценки принимаемого в перестрахование риска. На стадии ознакомления с предварительным бордеро перестраховщик вправе уточнить и получить дополнительную информацию о передаваемом риске. В последнее время все чаще для ускорения процесса бордеро передается в электронной форме с последующей передачей данного документа на бумажном носителе.

     Пропорциональное  перестрахование относится к  разновидности договора перестрахования, по условиям которого доля перестраховочной премии распределяется между участниками  договора перестрахования пропорционально  их участию в убытке. Критерием определения пропорционального перестрахования является соответствие в процентном соотношении между убытком и премией по договору перестрахования. Это наиболее распространенный вид договоров перестрахования, так как по нему у участников договора имеется возможность заранее вычислить и спланировать свои финансовые показатели с целью обеспечения финансовой устойчивости.

     Пропорциональный  договор перестрахования бывает двух видов -квотный и эксцедентный.

     Квотное пропорциональное перестрахование - это вид перестрахования, по которому доля перестраховщика определяется в самом начале, в момент подписания генерального облигаторного договора перестрахования, в определенной квоте или доле, причем по всем страховым рискам, которые принимает на страхование страховщик основного договора страхования. Соответственно в этой же доле подлежат перераспределению полученная страховщиком страховая премия, а также убытки, которые надлежит выплатить при наступлении страхового случая.

     Непропорциональное  перестрахование является разновидностью перестрахования, по условиям которого в перестрахование передается только та часть убытка, которая не была пропорционально перераспределена между страховщиками и превышает  собственное удержание страховщика основного договора страхования. По сути, перестрахованию подлежит возникающая и пропорционально не учтенная часть убытка, которая подлежит повторному перераспределению, но уже не на основе известной доли ответственности каждого участника договора перестрахования, а заново по новой договоренности.

     Разнообразие  форм и разновидностей перестрахования  позволяет участникам договоров  перестрахования осуществлять перестраховочные операции таким образом, чтобы, с  одной стороны, обеспечить финансовую устойчивость страховщиков, а с другой - обеспечить перестраховщиков перестраховочной емкостью.

     Учет  операций перестрахования. Как уже  было сказано выше, с 1 января 2002 г. страховые  организации бухгалтерский учет операций по страховой деятельности ведут в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 04.09.2001 N 69н. Данный План счетов максимально приближает систему бухгалтерского учета страховых организаций Российской Федерации к системам бухгалтерского учета, используемым в других странах.

     Согласно  Плану счетов для учета операций страхования предназначено 5 счетов бухгалтерского учета вместо 15 применявшихся  ранее. Порядок учета операций по перестрахованию рисков методологически не менялся. Изменилось название бухгалтерских счетов, применяемых для учета этих операций. Так, для учета операций по договорам, принятым в перестрахование, перестраховщиком применяются следующие счета:

     77 «Расчеты по страхованию, сострахованию  и перестрахованию», субсчет 77-3 «Расчеты  по договорам, принятым в перестрахование». Предназначен для отражения расчетов  с перестрахователем по заключенным  договорам перестрахования;

     22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования», субсчет 22-3 «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование». Предназначен для отражения сумм, причитающихся к возмещению перестрахователю по оплаченным им в отчетном периоде убыткам;

     26 «Общехозяйственные расходы», номер субсчета страховыми компаниями определяется самостоятельно в учетной политике (например, 26-5 «Общехозяйственные расходы по операциям перестрахования»). Предназначен для отражения сумм начисленных вознаграждений, причитающихся к уплате перестрахователю по договорам, принятым в перестрахование;

     22 «Выплаты по договорам страхования,  сострахования и перестрахования», субсчет 22-5 «Возврат страховых  премий (взносов) и выкупные суммы». Предназначен для отражения страховых  премий (взносов), подлежащих возврату перестрахователю в случаях досрочного прекращения или изменения условий (уменьшение страховой суммы и т. д.) договора перестрахования;

     77 «Расчеты по страхованию, сострахованию  и перестрахованию», субсчет 77-6 «Расчеты  по депо премий». Предназначен для обобщения информации о состоянии депонированных (недоперечисленных) перестраховщику премий по договорам перестрахования;

     91 «Прочие доходы и расходы», субсчет  91-1 «Прочие доходы». Предназначен  для отражения процентов, полученных (подлежащих получению) перестраховщиком по депонированным (недоперечисленным) перестрахователем премиям по договорам, принятым в перестрахование; субсчет 91-2 «Прочие расходы». Предназначен для отражения сумм начисленных тантьем, причитающихся к уплате перестрахователю по договорам, принятым в перестрахование;

     92 «Страховые премии (взносы)», субсчет  92-3 «Страховые премии (взносы) по  договорам, принятым в перестрахование». На данном субсчете страховые  организации, выступающие в договоре  перестрахования перестраховщиком, отражают причитающиеся (начисленные) к получению от перестрахователя страховые премии (взносы) по заключенным договорам перестрахования.

     Бухгалтерские записи у перестраховщика по операциям  перестрахования будут следующими:

     Д-т 77-3, К-т 92-3 – на сумму задолженности по страховым премиям, причитающимся к получению перестраховщиком от перестрахователя по договорам, принятым в перестрахование (сумма начисленных страховых премий (взносов), причитающихся к получению от перестрахователей в отчетном периоде по договорам, принятым в перестрахование). Бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право перестраховщика на получение от перестрахователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора перестрахования или подтвержденное иным образом (например, выставлением счета на уплату перестрахователем страховой премии (взноса).

     При неисполнении перестрахователем обязательства  по уплате страховой премии (взноса) в срок, установленный договором  перестрахования, и невозможности  их взыскания в случаях, предусмотренных законодательством или договором перестрахования, а также в связи с признанием договора страхования (основного договора) недействительным на сумму начисленной страховой премии (взноса) производится сторнирующая запись;

     Д-т 77-3, К-т 91-1 - на сумму задолженности перестрахователя по начисленным процентам на депо премий по договорам, принятым в перестрахование (проценты, полученные (подлежащие получению) перестраховщиком по депонированным (недоперечисленным) перестрахователем премиям по договорам, принятым в перестрахование);

     Д-т 22-3, К-т 77-3 - на суммы, причитающиеся к возмещению перестрахователю по оплаченным им в отчетном периоде убыткам в доле, приходящейся на перестраховщика в соответствии с договором перестрахования;

     Д-т 22-5, К-т 77-3 - на страховые премии (взносы), подлежащие возврату перестрахователю в случаях досрочного прекращения договора перестрахования;

     Д-т 26-5, К-т 77-3 - на суммы начисленных вознаграждений, причитающихся к уплате перестрахователю по договорам, принятым в перестрахование;

     Д-т 77-6, К-т 77-3 - на суммы депонированных (недоперечисленных) перестрахователем премий по договорам, принятым в перестрахование;

     Д-т 77-3, К-т 77-6 - на сумму высвобожденных депонированных (недоперечисленных) перестрахователем премий;

     Д-т 91-2, К-т 77-3 - на суммы начисленных тантьем, причитающихся к уплате перестрахователю по договорам, принятым в перестрахование; 

     Д-т 92-3, К-т 77-3 - на суммы уменьшения страховых премий (взносов) в связи с уточнением окончательного размера страхового взноса по договору перестрахования.

     Бухгалтерский учет операций по договорам, переданным в перестрахование, у перестрахователя ведется на субсчете 77-4 «Расчеты по договорам, переданным в перестрахование». Кроме того, для учета данных операций перестрахователь использует следующие субсчета бухгалтерского учета:

     22-4 «Доля перестраховщиков в страховых  выплатах». Предназначен для отражения  в соответствии с договором  перестрахования доли перестраховщиков  в произведенных в отчетном  периоде страховых выплатах;

     22-5 «Возврат страховых премий (взносов)  и выкупные суммы». Предназначен  для отражения страховых премий (взносов), причитающихся к возврату  перестраховщиками в случаях  досрочного прекращения договоров  перестрахования;

     77-6 «Расчеты по депо премий». Предназначен для обобщения информации о состоянии депонированных (недоперечисленных) перестраховщику премий по договорам перестрахования;

     91-1 «Прочие доходы». Предназначен  для отражения вознаграждений  и тантьем, полученных (подлежащих  получению) от перестраховщика по договорам, переданным в перестрахование;

     91-2 «Прочие расходы». Предназначен  для отражения процентов, уплачиваемых  перестраховщику по депонированным (недоперечисленным) премиям по  договорам, переданным в перестрахование;

     92-4 «Страховые премии (взносы) по договорам, переданным в перестрахование». Предназначен для отражения причитающихся к уплате перестраховщикам страховых премий (взносов) по заключенным договорам перестрахования.

     Бухгалтерские записи у перестрахователя (цедента) по операциям перестрахования выглядят следующим образом:

     Д-т 92-4, К-т 77-4 - на сумму задолженности по страховым премиям (взносам), подлежащим уплате перестраховщику по договорам, переданным в перестрахование. Бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает обязательство перестрахователя уплатить перестраховщику страховую премию (взнос), вытекающее из конкретного договора перестрахования или подтвержденное иным образом. При признании договора страхования (основного договора) недействительным на сумму начисленной страховой премии (взноса) производится сторнирующая запись;

     Д-т 91-2, К-т 77-4 - на сумму задолженности перед перестраховщиком по начисленным процентам по депо премий по договорам, переданным в перестрахование (проценты, уплачиваемые перестраховщику по депонированным (недоперечисленным) премиям по договорам, переданным в перестрахование); 

     Д-т 77-4, К-т 91-1 - на суммы начисленных вознаграждений и тантьем, причитающихся к получению от перестраховщика по договорам, переданным в перестрахование;

     Д-т 77-4, К-т 76-6 - на сумму задолженности перед перестраховщиком по образованному перестрахователем депо премий по договорам, переданным в перестрахование (сумма депонированных (недоперечисленных) премий по договорам, переданным в перестрахование);

     Д-т 76-6, К-т 77-4 - на сумму высвобожденных депонированных (недоперечисленных) премий;

     Д-т 77-4, К-т 22-4 - на сумму задолженности перестраховщика в произведенных перестрахователем в отчетном периоде страховых выплатах по договорам, переданным в перестрахование (начисленная в соответствии с договором перестрахования сумма доли перестраховщика в страховых выплатах отчетного периода);

     Д-т 77-4, К-т 22-5 - на сумму страховых премий (взносов), причитающихся к возврату перестраховщиками в случаях досрочного прекращения договоров перестрахования;

     Д-т 77-4, К-т 92-4 - на суммы уменьшения страховых премий (взносов) в связи с уточнением окончательного размера страхового взноса по договору перестрахования.

     Для обобщения информации о страховых  резервах, образуемых страховой организацией, предназначен счет 95 «Страховые резервы». Формирование страховых резервов по операциям перестрахования, в частности резерва незаработанной премии, Планом счетов рекомендовано отражать на субсчетах 95-2 «Доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии» и 95-4 «Результат изменения доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии».

     Применяются и другие субсчета по видам страховых  резервов, по долям перестраховщиков в страховых резервах и по результатам  их изменений.

     Доля  перестраховщиков в резерве незаработанной премий на конец отчетного периода, определенная на основании специального расчета, у перестрахователя отражается записью Д-т 95-2, К-т 95-4, а доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии предыдущего отчетного периода - записью Д-т 95-4, К-т 95-2.

     По окончании отчетного периода дебетовое или кредитовое сальдо, образовавшееся на субсчете 95-4, списывается в дебет или кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

     Бухгалтерские записи по другим резервам производятся аналогичным образом.

     Формирование  финансовых результатов от операций перестрахования отражается следующими бухгалтерскими записями:

     Д-т 99, К-т 22-3;

     Д-т 22-4, К-т 99;

     Д-т 99, К-т 22-5 или Д-т 22-5, К-т 99;

     Д-т 99, К-т 26-5;

     Д-т 92-3, К-т 99 или Д-т 99, К-т 92-3;

     Д-т 92-4, К-т 99 или Д-т 99, К-т 92-4.