Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками. 5

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

1.1 Нормативное регулирование бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Содержание любой хозяйственной операции составляют факты возникновения, изменения и прекращения обязательств. Прекращение обязательств означает завершение сделки или существенное изменение ее условий. Действующее законодательство предусматривает целый ряд вариантов прекращения обязательств между участниками хозяйственных отношений. Каждый из этих вариантов определяет специфику бухгалтерских записей по отражению прекращения или изменения расчетов организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 06.12.2011 № 402 - .ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее Закон о бухГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ) обязательства наряду с имуществом и хозяйственными операциями организации выступают объектом бухгалтерского учета. При этом понятие «обязательство» не определяется ни в Законе о бухучете, ни в каком-либо другом акте бухгалтерского законодательства.

В соответствии со статьей 307 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанностей.

В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) категория гражданского законодательства «обязательство» в бухгалтерском учете трансформируется в понятие «расчеты», объединяющее отражаемые на счетах расчетов дебиторскую и кредиторскую задолженности организации, то есть безусловные долги, заключающиеся в обязанности заплатить определенную сумму денежных средств или передать определенное количество иного имущества (товаров, материалов и проч.), вытекающие из исполнения договоров, действия норм закона или деликтов.

ГК РФ называет ряд фактов хозяйственной жизни, с совершением которых он связывает прекращение обязательства:

• исполнение обязательства (ст. 408 ГК РФ);
• передачу отступного (ст. 409 ГК РФ);
• зачет обязательств (ст. 410 ГК РФ);
• совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ);
• новацию обязательств (ст. 414 ГК РФ);
• прощение долга (ст. 415 ГК РФ);
• прекращение обязательств невозможностью исполнения (ст. 416 ГК РФ);
• прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
• прекращение обязательства смертью гражданина (ст. 418 ГК РФ);
• прекращение обязательства ликвидацией юридического лица (ст. 419 ГК РФ).

В соответствии с п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98 № 34н, расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов. Исключение составляют расчеты с банком и бюджетом, которые должны быть согласованы с другой стороной.

По истечении срока исковой давности для взыскания долга по договору он признается безнадежным. Безнадежными (долгами, нереальными к взысканию) признаются также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или вследствие ликвидации организации [50]. В соответствии со ст.417 ГК РФ обязательство прекращается в результате издания акта государственного органа, если исполнение обязательства становится невозможным. К таким актам можно отнести постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в связи с отсутствием имущества у должника. Прекращает обязательство также ликвидация должника или кредитора. При этом в соответствии с п.8 ст.63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр.

При наступлении указанных обстоятельств у налогоплательщика появляются основания отнести сумму кредиторской задолженности (обязательства перед кредитором) на прочие доходы, а суммы безнадежных долгов  на прочие расходы.

Суммы кредиторской, депонентской, дебиторской задолженностей, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты (на счет резерва сомнительных долгов) у коммерческой организации (п.77, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Исчисление срока исковой давности осуществляется в соответствии с гражданским законодательством.

Исковой давностью признается срок для защиты нарушенного права в судебном порядке и составляет 3 года. Федеральными законами может быть установлен и более короткий срок. Однако это не означает, что по истечении указанного срока невозможно взыскание долга. Поскольку срок исковой давности применяется судом только по заявлению стороны в споре (п.2 ст.199 ГК РФ), добровольное исполнение обязательства после его истечения признается надлежащим.

Истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске (п.2 ст.199 ГК РФ). В связи с эти непогашенный долг является безнадежным.

Однако истечение срока исковой давности не всегда совпадает с истечением трех календарных лет. Предъявление иска и признание долга прерывают его течение, и после перерыва течение срока исковой давности начинается заново.

В соответствии с п.76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов .

В соответствии с действующим Планом счетов, для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, предназначен счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Не допускается сальдирование дебиторской задолженности кредиторской и наоборот, в том числе и по различным договорам с одним и тем же контрагентом, кроме случаев, когда стороны приняли решение о их взаимозачете.

Сомнительные долги выявляются при проведении инвентаризации дебиторской задолженности, которая проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49. Для оформления результатов инвентаризации предусмотрена унифицированная форма № ИНВ.17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, с поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» (утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации», с изменениями и дополнениями). Согласно показателям данной формы дебиторская задолженность делится на подтвержденную, неподтвержденную и задолженность с истекшим сроком исковой давности.

В целях бухгалтерского учета в соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Данный нормативный акт не устанавливает четких правил формирования такого резерва.

В связи с этим при создании резерва можно руководствоваться нормами ст.266 главы 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ. В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует предусмотреть, что резерв рассчитан согласно ст.266.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней. В сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно). В сумму резерва включается 50% суммы выявленной задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней . не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Для обобщения информации о создании резервов по сомнительным долгам предусмотрен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». На сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91 и кредиту счета 63. При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

Организациям необходимо следить за состоянием расчетов с дебиторами,  проводить  с ними сверку расчетов. В случае выявления суммы задолженности ее нужно предъявить должнику, попытаться эту сумму истребовать с него. Если все же в течение срока исковой давности долг с дебитора взыскать не удалось или должник ликвидирован, сумма дебиторской задолженности списывается с баланса.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации.

В соответствии с п.2 ст. 266 НК РФ долгами нереальными ко взысканию, признаются те долги  по которым на основании акта государственного органа обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения.

Дебиторская задолженность организации списывается по истечении срока исковой давности,  т.е. по истечении трех лет после образования задолженности. Сроки исковой давности и правила их исчисления установлены  главой 12 ГК РФ.

По правилу, установленному ст. 200 ГК РФ срок исковой давности исходит со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, т.е. со дня, следующего за днем когда закончился срок исполнения обязательства.

По обязательствам срок исполнения, которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает  право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок  для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. По регрессивным обязательствам согласно п. 3 ст. 200 ГК РФ  течение исковой давности начинается с момента  исполнения основного обязательства.

В ряде исключительных случаев гражданское законодательство  предусматривает приостановление и перерыв течения срока исковой давности.

Исчерпывающий перечень обстоятельств, с наступлением которых связано приостановление срока исковой давности, содержится в ст. 202 ГК РФ.

Однако долги, да еще просроченные, создают серьезные препятствия, отвлекая необходимые денежные средства. Для того чтобы решить эти проблемы, предприятие принимает меры по взысканию дебиторской задолженности. Поставщику направляются претензия, акт сверки расчетов и иные документы.

Если после этого должник производит уплату долга полностью или частично, направляет письмо об отсрочке платежа или совершает иные действия, свидетельствующие о признании долга, то срок исковой давности прерывается, а затем начинаться заново (ст. 203 ГК РФ).

Следует отметить, что, подписанный сторонами акт сверки не может служить доказательством прерывания срока исковой давности. Бухгалтеру стоит быть особенно внимательным в вопросе списания дебиторской задолженности. Поэтому, прежде чем списывать трехлетнюю дебиторскую задолженность, необходимо убедиться в отсутствии оснований для прерывания срока исковой давности.

Для того чтобы списать дебиторскую задолженность, необходимо в первую очередь провести инвентаризацию. По ее результатам на основании приказа руководителя бухгалтер вправе списать дебиторскую задолженность. Для этого необходимы следующие документы:

• договор с покупателем или иным дебитором;
• накладная на отгрузку товаров, акт приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг;
• иные документы, в частности платежные документы на перечисление аванса поставщику, не выполнившему свои обязательства, акт сверки задолженности выполнившему свои обязательства, акт сверки задолженности.

Подтверждающие документы по всем хозяйственным операциям, в том числе и по дебиторской задолженности, организация обязана хранить в течение не менее пяти лет, как того требует  Закон о бухгалтерском учете.

Срок, установленный налоговым законодательством, по хранению документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, составляет четыре года (подп. 8 п. 1 ст. 2З НК РФ).

Хранение первичных документов является обязанностью, а не правом организации. Поэтому у организации, не сохранившей первичных учетных документов по дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, отсутствуют основания ее списания не только на финансовые результаты деятельности, но и в уменьшение налогооблагаемой прибыли. 

Инвентаризация расчетов проводится с поставщиками и покупателями, с бюджетом и внебюджетным фондами, работниками и другими дебиторами и кредиторами и проверяет обоснованность сумм, числящихся в бухгалтерском учете.

Основной целью инвентаризации является подтверждение достоверности учета задолженности и обязательств, установление сроков их возникновения и погашения. В зависимости от сроков погашения задолженность разделяется на краткосрочную и долгосрочную, которая отражается в соответствующих разделах бухгалтерского баланса.

Согласно действующему законодательству инвентаризацию можно провести в любой удобный для предприятия день. Однако назначать инвентаризацию целесообразно на первое число месяца, так как на эту дату выводятся сальдо по всем синтетическим и аналитическим счетам бухгалтерского учета. Поэтому если будет выбрано не первое число месяца, а, например, 5 февраля, то необходимо будет рассчитать на эту дату промежуточные итоги оборотов и сальдо по счетам, на которых учитываются обязательства. 

Организация, которая не исполнила данную обязанность, нарушает не только требования Закона о бухгалтерском учете, но и положения гл. 21 НК РФ и гл. 25 НК РФ (если создает резервы по сомнительным долгам). Организации, которые создали резерв по сомнительным долгам, должны проводить инвентаризацию дебиторской задолженности каждый отчетный период. Во избежание разногласий с контролирующими органами организации стоит уделить внимание данной процедуре. Результаты инвентаризации необходимо оформить актом, используя унифицированную форму № ИНВ.17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами».

Стороны в договорном порядке могут выбрать любые из законодательно установленных форм расчетов. Банки же не вправе вмешиваться в договорные отношения клиентов. Все вопросы, связанные с расчетами между плательщиком и получателем средств, решаются в установленном законодательством порядке.

Расчетные операции являются непременным условием предпринимательской деятельности и могут осуществляться как безналичным способом, так и наличными деньгами.

Платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов. Расчеты производятся в валюте Российской Федерации, в качестве законного платежного средства на всей территории России выступает рубль, обязательный к приему по нарицательной стоимости.

Федеральным законом от 22.05.03 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» устанавливает для организаций и предпринимателей обязанность по применению контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Это касается только тех организаций и предпринимателей, деятельность которых перечислена в п.3 Закона.

Порядок приема и выдачи наличных денежных средств, организацию работа с кассовыми документами и их перечень, расчет лимита остатка кассы установлен Положением Центрального банка Российской Федерации № 373-П от 12.10.2011г. «О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации».

Согласно п. 1 Указания Центрального банка РФ от 20.06.2007 № 1843.У расчеты наличными деньгами в России между юридическими лицами, между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, между предпринимателями, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в рамках одного договора могут производиться в размере, не превышающем 100 тысяч рублей.

Порядок безналичных расчетов в РФ регулируется Положением ЦБ РФ «О правилах осуществления перевода денежных средств» № 383.П от 19.06.2012г.  Настоящее Положение разработано на основании Федерального закона от 27.06.2011 г. №161.ФЗ «О национальной платежной системе».

1.2 Виды и формы расчетов с поставщиками и подрядчиками

Форма расчетов представляет собой совокупность взаимосвязанных элементов, к числу которых относятся способ платежа и соответствующий ему документооборот.

На практике наибольшее применение нашли наличная и безналичная формы расчетов.

Формы безналичных расчетов определены главой 46 «Расчеты» Гражданского кодекса. В соответствии со статьей 862 «Формы безналичных расчетов» Гражданским кодексом РФ предусмотрены следующие формы безналичных расчетов: расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Расчеты платежными поручениями - наиболее часто применяемая в имущественном обороте форма расчетов. В некоторых правоотношениях использование такой формы расчетов носит приоритетный характер. К примеру, в отношениях по поставке товара покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки . Если же соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, расчеты осуществляются платежными поручениями.

Использование указанной формы расчетов означает, что банк берет на себя обязанность по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица в этом или ином банке в срок, предусмотренный законом или устанавливаемый в соответствии с ним, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета, либо не определяется применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

При расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица в этом или в ином банке в срок, предусмотренный законом или устанавливаемый в соответствии с ним, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета либо не определяется применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Понятие «платежное поручение» означает распоряжение плательщика обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести на счет получателя средств определенную сумму денег при соблюдении следующих условий:

• в распоряжении не содержится иных условий произведения платежа получателю, кроме срока платежа;
• банк, исполняющий поручение, получает возмещение путем списания со счета плательщика или получением от него платежа иным способом;
• распоряжение передано плательщиком в письменном виде, в том числе электронным способом, напрямую банку плательщика; через систему переводов средств или иную коммуникационную систему.

Перевод денежных средств на основании платежного поручения известно в банковской практике как «кредитовый перевод». В кредитовом переводе распоряжение о перечислении денежной суммы отдается лицом, производящим платеж в отличие от дебетового перевода, при котором подобное распоряжение отдается лицом, получающим платеж.

Платежное поручение исполняется банком в срок, предусмотренный законодательством, или в более короткий срок, если это установлено договором банковского счета.

Платежными поручениями могут производиться:

• перечисления денежных средств за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги;
• перечисления денежных средств в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды;
• перечисления денежных средств в целях возврата (размещения) кредитов (займов), депозитов и уплаты процентов по ним;
• перечисления денежных средств в других целях, предусмотренных законодательством или договором.

В соответствии с условиями основного договора платежные поручения могут использоваться для предварительной оплаты товаров, работ, услуг или для осуществления периодических платежей.

В некоторых правоотношениях использование такого способа носит приоритетный характер. К примеру, в отношениях по поставкам товаров покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных данным договором. Если же соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, расчеты осуществляются платежными поручениями.

Использование платежных поручений возможно не только при межбанковском переводе, но и при внутрибанковском переводе (т.е. в системе одного банка). Возможен также перевод по поручению лица, являющегося одновременно плательщиком в одном банке и получателем в другом банке.

Одной из форм расчетов, широко используемой в имущественном обороте, являются расчеты по аккредитиву.

Аккредитив - это поручение банка покупателя банку поставщика об оплате поставщику товаров и услуг на условиях, предусмотренных в аккредитивном заявлении покупателя против представленных поставщиком соответствующих документов. Аккредитивная форма расчетов используется только в иногороднем обороте. Аккредитив может быть предназначен для расчетов только с одним поставщиком. Срок действия аккредитива банковскими правилами не регламентируется, а устанавливается в договоре между поставщиком и покупателем. При данной форме расчетов платеж совершается по месту нахождения поставщика. В отличие от других форм безналичных расчетов аккредитивная форма гарантирует платеж поставщику либо за счет собственных средств покупателя, либо за счет средств его банка.

Банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.

При расчетах по инкассо банк (банк-эмитент) обязуется по поручению клиента осуществить за счет клиента действия по получению от плательщика платежа и (или) акцепта платежа. Банк-эмитент, получивший поручение клиента, вправе привлекать для его выполнения иной банк (исполняющий банк). Если неисполнение или ненадлежащее исполнение поручения клиента имело место в связи с нарушением правил совершения расчетных операций исполняющим банком, ответственность перед клиентом может быть возложена на этот банк.

В современной банковской практике нередко применяются такие формы расчетов по инкассо, как платежные требования, оплачиваемые в порядке предварительного акцепта, платежные требования-поручения, требования на безакцептное списание, инкассовые поручения. ГК РФ не регламентирует специфические вопросы, связанные с использованием различных форм расчетов по инкассо, ограничиваясь лишь установлением общих принципиальных положений и оставляя детальное регулирование порядка осуществления расчетов по инкассо закону, а также установленным в соответствии с ним банковским правилам и применяемым в банковской практике обычаям делового оборота.

В соответствии с ГК РФ чеком признается ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю.

Правовая природа чека делает его схожим с другим платежным инструментом - векселем. Вместе с тем, чек в отличие от векселя: не является средством кредитования организаций, поэтому начисление процентов по нему запрещается; не предъявляется к акцепту; оплачивается в срок, установленный законом, а не соглашением; может быть удостоверен при неоплате не только нотариусом, но и плательщиком или инкассирующим банком.

Таким образом, при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законодательством, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Кроме того, существуют неденежные формы расчетов: расчеты векселями, взаиморасчет, товарообменные (бартерные) расчеты, соглашение об отступном.