Учет расходов организации

    Содержание 
 
 
 
 

Введение

    Для ликвидации отставания процесса реформирования отечественной системы бухгалтерского учета от общего хода экономических  реформ в Российской Федерации Правительство  РФ приняло Постановление от 06.03.1998 N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности", которым утверждена соответствующая программа по приведению национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

    Основными задачами реформирования системы бухгалтерского учета являются:

    - формирование системы стандартов  учета и отчетности, которые смогли  бы обеспечить полезной информацией  пользователей, в первую очередь инвесторов;

    - обеспечение увязки реформы бухгалтерского  учета в Российской Федерации  с основными тенденциями гармонизации  стандартов на международном  уровне;

    - оказание необходимой методической  помощи организациям в понимании  и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

    Как определило Правительство РФ в вышеуказанном  Постановлении, главная задача Программы  реформирования бухгалтерского учета  состоит в создании приемлемых условий  последовательного, полезного, рационального  и успешного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в конкретной экономической среде. Выполнением Программы реформирования бухгалтерского учета будет обеспечена непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета, сформирована модель сосуществования и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета, введены процедуры корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией, а также пересмотрены допустимые способы оценки имущества и обязательств, созданы механизмы обеспечения открытости (публичности) бухгалтерской отчетности.

    В целях обеспечения поставленных задач предлагалось:

    1) подготовить необходимые изменения  и дополнения в Федеральный  закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

    2) в течение двух лет разработать  и утвердить положения (стандарты)  по бухгалтерскому учету, включающие  основную массу требований международных  стандартов;

    3) пересмотреть первичные учетные  документы, регистры бухгалтерского учета и иные документы, относящиеся к унифицированным системам бухгалтерской учетной и отчетной документации;

    4) пересмотреть планы счетов бухгалтерского  учета и инструкции по их  применению;

    5) ввести упрощенную систему бухгалтерского  учета для субъектов малого предпринимательства.

    К числу нормативных документов, разработанных  и принятых во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета Минфином России относится Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом от 06.05.1999 N 33н (с изменениями и дополнениями), которое вступило в действие с 1 января 2000 года. ПБУ 10/99 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Применительно к данному Положению некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают расходы по предпринимательской и иной деятельности.

Общие положения 

    Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

    Не признается расходами организации выбытие активов:

    в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

    вклады  в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

    по  договорам комиссии, агентским и  иным аналогичным договорам в  пользу комитента, принципала и т.п.;

    в порядке предварительной оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

    в виде авансов, задатка в счет оплаты материально - производственных запасов  и иных ценностей, работ, услуг;

    в погашение кредита, займа, полученных организацией.

    Для целей настоящего Положения выбытие активов именуется оплатой. 

Подразделение расходов  

    Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления  и направлений деятельности организации  подразделяются на:

1. расходы по обычным видам деятельности;
2. операционные расходы;
3. внереализационные расходы.

    Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы. 

Расходы по обычным видам  деятельности 

    Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

    В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

    В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы  и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным  видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

    В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами  по обычным видам деятельности считаются  расходы, осуществление которых  связано с этой деятельностью.

    Расходы, осуществление которых связано  с предоставлением за плату во временное пользование (временное  владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов  интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.

    Расходами по обычным видам деятельности считается  также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

    Если  какой-либо вид деятельности организации  не относится к обычным, то расходы, связанные с предоставлением  за плату во временное пользование  своих активов, объектов интеллектуальной собственности и участием в уставных капиталах других организаций, должны быть признаны операционными расходами. 

    Размер, в котором расходы  принимаются к  учету 

    Расходы по обычным видам деятельности принимаются  к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

    Если  оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к  бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

    Величина  оплаты и (или) кредиторской задолженности  определяется исходя из цены и условий, установленных договором между  организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

    При оплате приобретаемых материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

    Величина  оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

    При невозможности установить стоимость  товаров (ценностей), переданных или  подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары). 

    Пример. 1. Покупателем у поставщика приобретены  товары для перепродажи, рыночная стоимость  которых на день приобретения составила 300 тыс. руб. и НДС - в сумме 60 тыс. руб. Расходы по доставке - 20 тыс. руб.

    2. Покупатель, не имея возможности  осуществить оплату денежными  средствами, поставил поставщику  материалы, указав их количество  и не указав стоимость.

    3. В бухгалтерском учете покупателя стоимость передаваемых материалов и стоимость полученных материалов должна быть едина и должна составлять 300 тыс. руб., НДС - 60 тыс. руб.

    4. В бухгалтерском учете операции  по оприходованию товаров и  выбытию материалов выглядят  следующим образом:

    а) оприходование прибывших на склад  товаров на сумму 300 тыс. руб. - Д-т 41 "Товары" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

    б) отражение причитающегося к уплате НДС на сумму 60 тыс. руб. - Д-т 19 "Налог  на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60;

    в) списание расходов по доставке товаров  на сумму 20 тыс. руб. - Д-т 44 "Расходы  на продажу" К-т 76 "Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами";

    г) списание материалов, поставленных поставщику в счет задолженности за товары, на сумму 300 тыс. руб. - Д-т 76 К-т 10 "Материалы";

    д) списание НДС по материалам, отпущенным поставщику, на сумму 60 тыс. руб. - Д-т 60 К-т 19. 

    Пунктом 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что:

    оценка  имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных  затрат на его покупку;

    имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования;

    имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

    В Положении даны принципы формирования текущей рыночной стоимости имущества, полученного безвозмездно. Она формируется  на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. При этом сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

    Согласно  п.23 Положения применение других методов  оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

    Именно  таким документом и является ПБУ 10/99. 

    В п.2 ст.254 НК РФ указано, что стоимость  товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без  учета сумм налогов, подлежащих вычету либо входящих в состав расходов в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

    Если  налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также если в состав материальных расходов налогоплательщика входят результаты работ или услуги собственного производства, оценка вышеуказанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) согласно ст.319 НК РФ.

    В п.2 ст.319 НК РФ установлен порядок оценки остатков готовой продукции на складе, которая соответствует данным первичных учетных документов о движении только остатков готовой продукции на складе и суммы прямых расходов текущего месяца, уменьшенных на сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства.

    Кроме того, согласно п.5 ст.254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца должна быть уменьшена на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве, на конец месяца. В этом случае оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

    3) в случае приобретения материальных  ценностей (работ, услуг) для  производственных целей с оплатой  неденежными средствами их стоимость  определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

    В случае изменения обязательства  по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

    Величина  оплаты и (или) кредиторской задолженности  определяется с учетом всех предоставленных  организации согласно договору скидок (накидок).

    Величина  оплаты определяется (уменьшается или  увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. 
 
 
 
 
 

    Состав  и группировка  расходов по обычным  видам деятельности 

    Расходы по обычным видам деятельности формируют:

    расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально - производственных запасов;

    расходы, возникающие непосредственно в  процессе переработки (доработки) материально - производственных запасов для целей  производства продукции, выполнения работ  и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

    При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

    1. материальные затраты

    В элементе "Материальные затраты" отражается стоимость приобретаемых  со стороны сырья и материалов, полуфабрикатов, топлива, покупной энергии, работ и услуг производственного характера. При этом стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их приобретения (без учета НДС, если организация является его плательщиком), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

    В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты организаций на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в случае, если цены на них установлены особо сверх цены на эти ресурсы. Если стоимость тары, принятой от поставщика с материальным ресурсом, включена в его цену, из общей суммы затрат по его приобретению исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов).

    Кроме того, из стоимости материальных ресурсов исключается стоимость возвратных отходов, но включаются потери от недостачи  поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

    В Письме Минфина России от 24.06.1999 N 04-02-04/1 приводилось мнение о том, что до принятия части второй НК РФ следовало использовать те нормативы естественной убыли, которые были разработаны министерствами и ведомствами на основании соответствующих постановлений Совмина СССР до 1990 г. Аналогичное мнение по этому вопросу имелось и у МНС России, которое было изложено в Письме от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139.

    Как определено в п.5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, нормы убыли могут  применяться лишь в случаях выявления  фактических недостач и списываться на издержки производства и обращения у организаций, если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом.

    В то же время Минэкономразвития России приостановило действие Приказа  МВЭС России от 19.12.1997 N 631 "О нормах естественной убыли" своими Указаниями от 17.01.2001 N 8.

    Из  Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов можно сделать следующие  выводы:

    - недостача запасов и их порча  списываются со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации и на увеличение расходов у некоммерческой организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм;

    - в материалах, представленных руководству  организации для оформления списания  недостач запасов и порчи сверх  норм естественной убыли, должны  содержаться документы, подтверждающие  обращения в соответствующие  органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключения о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций;

    - под отпуском материалов на  производство понимается их выдача  со склада (кладовой) непосредственно  для изготовления продукции (выполнения  работ, оказания услуг), а также  отпуск материалов для управленческих  нужд организации.

    Отпуск  материалов на склады (в кладовые) подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение;

    - стоимость материалов, отпущенных  на производство, но относящихся  к будущим отчетным периодам (подготовительные  работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов;

    - возврат подразделениями организации  на склад неиспользованных материалов оформляется накладными или лимитно-заборными картами. Сданные на склад материалы приходуются по складу с одновременным списанием с подотчета подразделения организации. Если эти материалы были списаны в производство, их стоимость относится на уменьшение фактических затрат;

    - материалы, отпущенные обслуживающим  производствам и хозяйствам, не  состоящим на отдельных балансах, списываются с учета с одновременным  отнесением их стоимости на  расходы вышеуказанных производств  и хозяйств. 

    2. Затраты на оплату труда

    В элементе "Затраты на оплату труда" отражаются затраты на оплату труда  основного производственного персонала  предприятия, включая премии рабочим  и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности.

    Расширенный перечень расходов на оплату труда  приведен в ст.255 НК РФ, устанавливающей, что к этим расходам относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

    При осуществлении расходов на оплату труда  необходимо также учитывать вступивший в действие Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ) с 1 февраля 2002 г., введенный Федеральным законом от 30.12.2001 N 197-ФЗ.

    При списании расходов на оплату труда  необходимо обратить внимание на следующее:

    - при списании расходов на оплату проезда работников к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно организациями, работающими в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, необходимо учитывать лиц, находящихся на иждивении у этих работников.