Учет затрат и издержек в организации

1.

Общие принципы организации  управленческого  учета затрат на производство 

Тезисы 

Какие существуют теоретические проблемы формирования состава издержек производства? Каковы предпосылки организации учета  издержек производства? Что такое  управленческий учет издержек производства? В чем состоит отличие издержек от расходов и затрат? Каковы основные принципы организации учета затрат? Как можно классифицировать затраты? Какие существуют методы распределения затрат? Что собой представляет компьютеризация управления затратами?

Высшее образование  в МИЭМП по специальности «Юриспруденция»  дистанционно: 10900 руб. в семестр 

1.1.

Проблемы формирования издержек производства в социально-ориентированной  рыночной экономике 

Категория «издержки  производства» как объект бухгалтерского учета в современной экономике не может изучаться и развиваться в отрыве от реальных экономических процессов, без тщательного анализа исходных экономико-правовых условий для первоначальной организации производства продукции и дуалистических целевых функций, которые предприниматель (собственник) выполняет при рыночных товарно-денежных отношениях. Так, с одной стороны, предприниматель организует рабочие места с целью создания социально и экономически значимого производства и использует для этого рынки труда и капитала, с другой стороны, он выполняет финансово-правовую функцию, состоящую в осуществлении с помощью наемного персонала товарно-денежных отношений. 

Актуальность  рассмотрения логической и экономической  сущности указанных экономических  категорий в качестве посылки для формирования важнейших основ построения современных систем управленческого учета, в том числе управленческого учета издержек производства, состоит в необходимости решения теоретических и практических задач его развития в условиях функционирования социально-ориентированной рыночной экономики. 

Степень развитости в обществе финансово-правовых отношений, включая и рентные отношения, определяет состав издержек производства по видам с позиций их полного  охвата управленческим учетом. Естественно, при отсутствии экономических механизмов реализации рентных отношений последние не могут выступать в качестве издержкообразующего фактора, на отечественных предприятиях они не являются объектом управленческого учета. 

Одновременно  отсутствие механизмов периодической индексации издержек производства не позволяет получать данные об их величине по ликвидной (воспроизводственной) стоимости. 

В этой связи  сужение состава издержек производства сокращает полноту охвата управленческим учетом хозяйственных операций. В этом случае управленческий учет дает неполную фактическую информацию об издержках производства, что не позволяет рассчитывать реальную стоимость производства продукции в условиях рыночной экономики. 

При организации  учета затрат следует исходить из того положения, что финансово-производственная деятельность в коммерческих целях осуществляется с помощью экономико-правового регулирования. При этом в условиях рыночных товарно-денежных отношений обеспечивается паритетность между всеми участниками таких отношений, и, прежде всего, между производителями-поставщиками и покупателями-потребителями. 

Учет издержек производства как функция бухгалтерского учета охватывает три автономных в хозяйственном процессе цикла  кругооборота реального и номинального имущества: 

1) цикл материально-технического  и трудового обеспечения; 

2) цикл производства  продукции; 

3) цикл ее  продажи. 

Эти циклы, имеющие  определенные объемы денежных и материальных потоков, находятся по времени протекания в четких последовательных связях между собой. 

Важнейшим циклом кругооборота средств является процесс  производства продукции, в котором  создаются новые потребительные стоимости. Для эффективного ведения  производства необходимо осуществлять постоянный и оперативный контроль за формированием издержек производства в определенном аналитическом разрезе и калькулировать себестоимость единицы продукции за отчетный период. Эти процедуры осуществляются с помощью управленческого учета издержек производства, являющегося одной из основных подсистем управленческого учета и функционирующего в рамках бухгалтерской информации на предприятии. 

Информация, полученная с помощью управленческого учета  издержек производства, используется как для непосредственного и  оперативного управления процессом  производства, так и для управленческого анализа с целью применения полученных результатов. 

Денежно-материальные потоки сначала формируются в  цикле материально-технического и  трудового обеспечения хозяйственной  деятельности предприятия, а затем  поступают в упорядоченном виде и размере в строго определенное технологическим регламентом время в цикл производства, в течение которого осуществляется изготовление продукции и проводится ее сертификация. Сертифицированная продукция передается на третий цикл для продажи либо дистрибьюторам, либо непосредственно покупателям-заказчикам, которые ее принимают по количеству и качеству, а затем оплачивают производителю. 

В рамках этих циклов производится классификация затрат предприятия и издержек производства по видам и местам их возникновения, а также в зависимости от цели осуществления товарно-денежных отношений в пределах каждого из названных циклов. Следовательно, для организации учета издержек производства особенно важен аналитический аспект формирования учетных данных, поскольку они охватывают как количественно-качественные, так и стоимостные характеристики фактически совершаемых хозяйственных операций в указанных циклах. 

Сопоставимость  учетных данных во времени в условиях инфляции или дефляции достигается  посредством разработки методики проведения индексации исторической стоимости фактических затрат предприятия на приобретение и производственное потребление материально-технических ресурсов. Затраты предприятия на трудовые ресурсы определяются на основании сложившегося уровня различных видов оплаты труда и социальных гарантий, определяемых как рыночными условиями, так и законодательными актами. Следовательно, уровень трудовых издержек производства зависит от размера заработной платы работников, занятых в процессах производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, и отчислений от нее. Обеспечение сопоставимости расходов, осуществленных в различные отчетные периоды, позволяет вести управленческий учет методом накапливания учетных данных. 

Антикризисные меры опосредованно через механизм рыночных товарно-денежных отношений влияют на формирование состава и величины издержек производства. 

Обобщение теории и практики антикризисных мер  развития экономики позволяет конкретизировать несколько крупных факторов: 

1) осуществление  кадастровой стоимостной оценки природных ресурсов; 

2) организацию  доступа на рынки сбыта товаров  только сертифицированного и  лицензионного производства; 

3) постепенное  отделение функции производства  продукции от функции ее продажи; 

4) обеспечение  принципов квотирования объемов продажи продукции на рынках сбыта для отдельных производителей на основе антимонопольного законодательства, а также широкое использование во внутренней и международной торговле товарами картельных соглашений по ценам; 

5) разработку механизмов обеспечения реального, а не номинального сохранения капитала в обороте. 

На протяжении всего периода осуществления  рыночных реформ в Российской Федерации  в законодательном порядке не индексируются авансированные в  хозяйственную деятельность расходы, что в условиях инфляции снижает эффективность предпринимательской деятельности. 

Таким образом, соблюдение принципа «реального, а  не номинального сохранения капитала»  в производстве или коммерческом обороте, особенно в условиях инфляции, является одним из основных финансово-экономических условий стабильного развития рыночной экономики. Только достоверная и оперативная учетная информация о затратах предприятия, издержках производства и обращения, а также себестоимости продукции позволяет посредством ведения управленческого учета вложенных в сферу производства ресурсов оценить собственнику «объективную величину и эффективность использования капитала, авансируемого в хозяйственный оборот». 

Действующие в  отечественной практике ограничения  по составу издержек производства, включаемых в себестоимость продукции, в целом ряде случаев не позволяют обеспечить безусловную возмещаемость авансированных средств в издержки производства, под которыми понимается историческая проиндексированная стоимость потребленных в производстве ресурсов. 

Основные проблемные направления формирования состава  издержек производства: 

1) амортизационные  отчисления; 

2) включение  в состав нематериальных активов  делового имиджа; 

3) амортизация  долгосрочных финансовых вложений; 

4) включение в себестоимость налога на имущество; 

5) включение  в себестоимость косвенных налогов. 

Имеются и другие, весьма существенные проблемы качественного  улучшения состава издержек производства, включаемых в себестоимость продукции, исходя из требований рыночной экономики, в том числе установление в качестве издержек производства различного рода госпошлин и сборов, уплачиваемых предприятиями за получение разнообразных прав и разрешений, включая плату за право заключения договора аренды земельных участков, используемых под строительство, обустройство для разработки недр и т.п. 

Общий анализ состава  издержек производства показывает, что  их структура не дает возможности  выявить в полной мере величину капитала, прямо или косвенно участвующего в хозяйственном обороте предприятия, в том числе величину средств, действительно авансированных собственниками в сферу производства.

1.2.

Предпосылки организации  учета издержек производства 

Теоретически  обоснованная платформа по переходу к социально-ориентированной рыночной экономике формируется на основе четко определенного законодательства. Содержание экономических законов должно исходить из интересов населения по стабилизации экономического развития, из требований рынка по становлению среднего класса собственников, созданию условий для формирования отечественного национального рынка капиталов, обеспечения защиты интересов собственников в области реального сохранения и преумножения авансированных ими в хозяйственный оборот капиталов и осуществленных за их счет вложений в затраты предприятия и издержки производства, особенно в условиях инфляции. 

Основными предпосылками  организации ведения учета издержек производства являются: 

несоблюдение  законодательства по защите реально  авансированного капитала собственника; 

отсутствие независимого экспертного метрологического вневедомственного контроля за соблюдением производителями параметров потребительских свойств выпускаемой ими продукции. 

Внешние правовые положения при организации финансового  и управленческого учета на предприятии  должны исходить из того, что в условиях социально-ориентированной рыночной экономики оба вида бухгалтерского учета должны вестись согласно законодательным нормам, которые должны быть корректны в правовом отношении и служить защитой как интересов собственников (предпринимателей), так и интересов государства. При этом государство как участник экономических отношений, правила которых заранее известны всем, должно не только устанавливать такие правила, изменяя их по отдельным будущим циклам экономического развития, но и реально отвечать по этим же правилам перед другими участниками-собственниками (предпринимателями) и нанимаемым ими персоналом (работниками предприятий). 

Особо важным при  этом является создание корректных экономико-правовых предпосылок ведения учета, так как во все исторически обозримые времена он велся, прежде всего, в интересах собственника, права которого на объект собственности государство защищало законодательно. 

Таким образом, авансируемые в производственно-финансовую деятельность капиталы должны быть защищены законами как от необоснованных и незаконных требований со стороны различных кредиторов, так и самого государства в лице его налоговых и других проверяющих органов. 

Положения такого законодательства должны предусматривать  в качестве важнейшего экономико-правового условия соблюдение принципа реального, а не номинального сохранения капитала в производстве и коммерческом обороте, что в основном декларировано в Гражданском кодексе Российской Федерации. Однако до сих пор не разработан и не подтвержден законодательно практический механизм реального сохранения этого капитала, особенно в условиях инфляции. 

При этом законодательно должны быть сформулированы, прежде всего, нормы финансово-правовой ответственности  исполнительных и других органов  государственной власти перед всеми другими участниками экономических отношений. 

Механизмы публичного признания расходов, доходов и  присвоения прибыли в законодательном  отношении также не разработаны, поскольку производство определенных видов продукции, хотя и сертифицировано по отечественным, а в отдельных случаях по международным стандартам, но, тем не менее, законодательная ответственность производителя перед потребителем скорее декларирована в реальной жизни общества, поскольку отсутствует независимый экспертный метрологический вневедомственный контроль за соблюдением производителями параметров потребительских свойств выпускаемой ими продукции. 

Признание расходов с точки зрения требований социально-ориентированной  рыночной экономики невозможно не только из-за отсутствия жалоб покупателей на количество и качество продукции конкретного производителя, но и из-за невозможности осуществления дополнительной проверки правильности ведения учета и отчетности официальными представителями покупателей при условии, что ими осуществлена ее оплата в соответствии с требованиями поставщика. Дополнительная проверка информации управленческого учета издержек производства означает, что она может носить характер как сплошной, так и выборочной аудиторской (ревизорской) проверки либо представлять собой процедуры простого ознакомления с механизмами формирования учетно-отчетных данных. 

При этом как  проверяющие эти данные, так и  интересующиеся их содержанием несут  ответственность перед проверяемым  предприятием за соблюдение конфиденциальности. Законодательный механизм признания расходов, имеющих публичный характер, одновременно обеспечивает и соблюдение конфиденциальности в отношении так называемой коммерческой тайны. 

Переход к рыночным товарно-денежным отношениям в российской экономике настоятельно требует дальнейшего развития законодательной базы, обеспечивающей возможность ее саморегулирования в интересах всего общества. Решение весьма непростых проблем развития нормативной базы бухгалтерского учета как составной части системы управления экономикой позволит дальше развивать управленческий учет издержек производства на предприятиях на основе отечественных научных достижений и практических разработок, а также зарубежного опыта исследований в этой области знаний после их тщательного изучения и осмысления.

1.3.

Сущность управленческого  учета издержек производства и используемые в нем экономические понятия 

Для понимания  процедур учета издержек производства как функции бухгалтерского учета  в рамках единой системы информации, методология которого базируется на законодательных и нормативных документах, необходимо предварительно рассмотреть используемый при этом понятийный аппарат, регламентирующий отдельные экономические понятия (термины) и определенные правила их применения. 

Исходя из отечественного и зарубежного опыта организации учета издержек производства, перечень экономических понятий (терминов), используемых на практике, можно структурировать в зависимости от сферы применения (участков учета) учетных данных и направлений их движения в системе бухгалтерской информации (входная и выходная). 

Приведенные в  таблице 1.1 экономические понятия (термины) квалифицированы по сферам применения в управленческом учете издержек производства и их месту в системе  бухгалтерской информации, которая  в данном случае формируется для внутренних пользователей, — руководства предприятия, и используется для принятия управленческих решений. Входная и выходная информация рассматривается, в первую очередь, с позиций управления формированием издержек производства, а также для их прогнозирования, планирования, нормирования, бюджетирования, анализа и контроля. 
 

Таблица 1.1  

Основные экономические  понятия (термины), используемые в учете  издержек производства Управленческий учет издержек производства  

Сфера применения (участки учета)  

Входная информация  

Выходная информация  

Учет основных средств и нематериальных активов   

Первоначальная  стоимость  

Амортизация  

Учет производственных, материальных и трудовых ресурсов  

Затраты предприятия   

Стоимость потребленных в производстве материальных и трудовых ресурсов  

Учет производства  

Издержки производства  

Издержки незавершенного производства и издержки производства готовой продукции  

Учет резервов предстоящих расходов  

Создание резервов с отнесением на издержки производства  

Списание резервов на произведенную продукцию  

Калькуляционный учет себестоимости  

Себестоимость продукции  

Выручка от продажи  продукции 

Производственно-финансовый результат  
 
 

Входная бухгалтерская  информация объединяет данные о ресурсах и имуществе предприятия, которые были приобретены, имеются в наличии и должны в будущем принести доходы. Выходная бухгалтерская информация представляет собой данные о ресурсах предприятия, израсходованных для получения доходов, и поступлениях от продажи готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Правильное разграничение в учете издержек производства совокупности экономических понятий на входную и выходную бухгалтерскую информацию в рамках сферы применения (участков учета) имеет важное значение при определении производственно-финансового результата. При разработке плана счетов управленческого учета издержек производства это позволит более четко показать экономическую суть хозяйственных операций, дать необходимые разъяснения и ознакомить с правилами применения учетных записей в системе управленческих счетов. 

На основе упорядочения перечня понятий (терминов) и разработки правил, определяющих порядок отражения  в учете входной и выходной информации, целесообразно пересмотреть действующий состав издержек производства, включаемых в себестоимость продукции (товаров, работ и услуг), поскольку он не решает ряда основополагающих вопросов ее формирования в рамках процесса производства и не ориентирован на классификацию финансовых источников покрытия расходов в условиях рыночной экономики. 

Наряду с признаками и направлениями списания издержек производства существуют определенные принципы их стоимостной оценки, выбор  которых должен быть альтернативным и декларироваться в учетной  политике предприятия. 

Переход на принципы рыночного формирования стоимостных факторов позволит избежать несопоставимости в составе и методике расчета величины издержек производства в нашей экономике по сравнению с зарубежной практикой и повысит действенность согласования с международными стандартами финансовой отчетности. 

Прежде чем  рассматривать издержки производства в качестве объекта управленческого  учета, следует разграничить такие  экономические понятия, как «расходы», «затраты предприятия», «издержки производства», «себестоимость продукции» и «доходы». Зачастую в отечественной практике понятия «расходы», «затраты» и «издержки» производства на уровне предприятия используются как синонимы, хотя по сути они различаются. 

Наиболее экономически полное определение расходов в составе  информации, формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей, дано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. 

Расходами считается  уменьшение экономических выгод  в течение отчетного периода  или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) указано, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Таким образом, расходы охватывают издержки производства и обращения, связанные соответственно с изготовлением и продажей продукции (работ и услуг). 

Другими словами, затраты труда, включающие затраты прошлого труда, овеществленные в средствах производства, и затраты живого труда составляют в совокупности издержки производства. 

В зависимости  от организации производства издержки производства можно разделить на две группы: 

1) основные издержки  производства — это амортизация  и стоимость материальных и  трудовых ресурсов предприятия,  потребленных за определенный (отчетный) период времени в процессе  основного производства; 

2) дополнительные  издержки производства — возникают  во вспомогательных производствах. 

Затраты также  можно разделить на две группы. 

Затраты предприятия  — это расходы на создание производственных запасов материально-технических  ресурсов, услуги (работы) поставщиков  и приобретение трудовых ресурсов, включая потребленную в процессе производства часть затрат, а также расходы предприятия, непосредственно не связанные с его хозяйственно-производственной деятельностью и покрываемые за счет прибыли и других финансовых источников, свободных к расходованию. Можно считать, что затраты предприятия — это его активы, отражаемые в балансе и способные принести доход в будущем. 

Затраты на производство — это стоимость части ресурсов (затрат) предприятия, которые израсходованы  на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за определенный (отчетный) период времени. Следовательно, понятие «затраты предприятия» шире, чем понятие «затраты на производство». 

Таким образом, затраты на производство и издержки производства тождественны, так как  в основе их определения лежит стоимостная оценка основных средств, материальных и трудовых ресурсов, потребленных в производстве. Издержки производства формируют себестоимость, состоящую из себестоимости незавершенного производства и себестоимости готовой продукции. 

Себестоимость незавершенного производства — это издержки незавершенного производства продукции (полуфабрикаты, полупродукты), остающейся в конце отчетного периода в процессе труда (обработки, переработки) на различных его стадиях. 

Себестоимость готовой продукции (работ, услуг) — это скалькулированные издержки производства по ее видам, наименованиям и единицам. Другими словами, это часть стоимости израсходованных элементов производства. 

Понятие «расходы»  является обобщающим термином, объединяющим в себе затраты предприятия, издержки производства (затраты на производство), относимые на себестоимость незавершенного производства и изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг за определенный (отчетный) период времени. 

Экономическое многообразие хозяйственных операций и методов учета издержек производства при их осуществлении предполагает не только четкую трактовку понятий «затраты» и «издержки», но и таких терминов, применяемых в управленческом учете, как «оплаченные и неоплаченные затраты и издержки», «нормальные и нейтральные затраты и издержки», «нормальные и нейтральные доходы и расходы», а также ряд других не менее важных понятий и определений. 

Оплаченными называются затраты предприятия и издержки производства, выявленные на основе учетных  данных об оплате поставщикам соответствующих материальных ценностей, работ и услуг. 

Неоплаченные  затраты — это затраты предприятия  и издержки производства, за которые  предприятие не оплатило поставщикам  поставленные материально-технические  ресурсы, выполненные работы и оказанные услуги. 

Нейтральными  называются затраты предприятия  на формирование производственных запасов  и оплату всех других внешних работ  и услуг, обеспечивающих возможность  основной хозяйственной деятельности предприятия до момента их превращения  в издержки производства или включения в состав затрат, образующих нецелевые расходы предприятия. Эти затраты могут иметь как производственный, так и непроизводственный характер, но каждая группа должна быть учтена обособленно согласно экономической природе их возникновения. 

В составе нейтральных  затрат учитываются также расходы  на создание материальных запасов на производственное и непроизводственное потребление, кроме расходов, покрываемых  из прибыли, непосредственно связанных  с потреблением и не обусловленных  хозяйственной деятельностью предприятия, но косвенно зависимых от нее. К нейтральным относятся и расходы, отражаемые в отчетном периоде времени, но относящиеся по своей целевой функции к расходам других периодов времени. 

Нормальные издержки производства — это потребленные в процессе производства материальные и трудовые ресурсы, обусловленные нормальными условиями протекания сертифицированных технологических процессов изготовления продукции в основных и вспомогательных производствах или осуществления материально-технического обеспечения производственных процессов, соответствующих хозяйственному профилю предприятия. Они бывают основные, сформированные в основном производстве, и дополнительные — во вспомогательных производствах.