Учет затрат
в строительстве
Строительное
производство слагается из процессов,
конечным результатом выполнения которых
является строительная продукция, под
которой следует подразумевать как отдельные
части строящихся и реконструируемых
объектов, так и законченные здания и сооружения.
При создании строительной продукции
последовательно изменяются действия,
а следовательно, постоянно изменяется
состояние применяемых материалов, полуфабрикатов,
деталей, то есть осуществляются строительные
процессы. В этих процессах участвуют
рабочие (труд), используются технические
средства строительных процессов (орудия
труда), с помощью которых из материальных
элементов строительных процессов (предметов
труда) возводятся здания сооружения.
Так как в
строительном производстве участвует
множество материальных элементов,
то строительные процессы не
одинаковы по степени технологической
сложности, вызывают разнообразные
структурные изменения в материалах,
по-разному протекают во времени,
при разном трудовом участии
рабочих, при использовании различных
технических средств.
Отличительной
особенностью договоров на строительство
(договоров подряда) является
длительность их исполнения, вследствие
чего дата подписания договора
и дата окончательного завершения
работ по нему обычно оказываются
в разных отчетных периодах. При
этом особую актуальность приобретает
задача определения момента признания
выручки и затрат, распределения
выручки и затрат по договору
на строительст-во по отчетным периодам,
в течение которых производились строительные
работы.
Выполнение строительных
работ имеет ряд особенностей-
к которым (кроме их длительности) относятся:
отклонение фактических сроков работ
от планируемых; отклонение фактической
стоимости работ от планируемой (сметной)
стоимости; наличие этапов выполнения
работ; существование авансовых и промежуточных
платежей заказчика.
Перечисленные
особенности обусловливают неопределенность,
которая не позволяет считать
плановые значения стоимости
этапов работ и размер авансовых
платежей показателями, надежно
оценивающими финансовый результат
от реализации договора на
строительство. Объективным же
критерием оценки может являться,
например, степень завершенности
работ. Для определения степени
завершенности работ необходимо
вычислить выручку, которую подрядчик
получит за выполненные работы,
и соответствующие затраты, относимые
на выполненные работы.
Порядок бухгалтерского
учета операций по капитальному
строительству определен Положением
по бухгалтерскому учету долгосрочных
инвестиций в части, не противоречащей
положению по бухгалтерскому
учету «Учет основных средств»
ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина
России от 30.03.01 г. № 2бн). В соответствии
с этим документом все затраты
по возведению объектов до
окончания строительства подлежат
учету на счете «Капитальные
вложения» и составляют незавершенное
строительство. В процессе формирования
затрат строительной организации
бухгалтер руководствуется Положением
по бухгалтерскому учету «Расходы
организаций» ПБУ 10/99 (утв. Приказом
Минфина России от 06.05.99 г. №
ЗЗн, ред. от 30.03.01 г.).
Производственными
единицами строительно-монтажной
организации являются строительные
участки, прорабства или отдельные
объекты строительства. Количество участков
зависит от числа одновременно строящихся
объектов и их территориального размещения.
В составе строительно-монтажной организации
могут быть подсобно-вспомогательные
производства, обслуживающие основную
строительную деятельность: карьеры по
добыче песка и гравия, растворобетонные
узлы, ремонтно-механиче-ские мастерские,
транспортные службы и др.
В учетной политике
строительной организации отражаются
особенности учета затрат на
производство в зависимости от
принятых методов определения
доходов:
- позаказный метод, когда
затраты на выполнение работ
собираются отдельно по каждому
объекту или по каждому заказчику
на счете 20 «Основное производство»
и учитываются до окончания
строительства в составе незавершенного
производства. Такой метод применяется
в случаях, когда расчеты с
заказчиком производятся после
завершения всех работ по объекту;
- метод накопления затрат,
при котором затраты на счете
20 учитываются по мере выполнения
законченных конструктивных элементов
и видов работ, а также по
законченным этапам, имеющим самостоятельное
значение. При этом методе расчеты
с заказчиком производятся по
мере выполнения и сдачи-приемки
конструктивных элементов, видов
работ и этапов.
Затраты на
производство строительных организаций
формируются по следующим статьям
затрат: материалы; расходы на
оплату труда рабочих; расходы
по содержанию и эксплуатации
строительных машин и механизмов;
накладные расходы.
Рекомендуемая
схема отражения бухгалтерских
проводок по учету производственных
затрат в строительной организации
представляется следующим образом.
По дебету счета 20, субсчет
«Фактическая себестоимость работ;
выполненных собственными силами»,
отражаются производственные затраты
с кредита соответствующих счетов:
10«Материалы» - стоимость
использованных при строительстве
материалов, конструкций и деталей;
23«Вспомогательные производства»
- стоимость услуг, оказанных собственными
подсобно-вспомогательными производствами
(электроэнергия, пар, вода, транспорт
и др.);
60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» - стоимость услуг,
оказанных сторонними организациями;
25 «Общепроизводственные
расходы» - стоимость расходов по
содержанию и эксплуатации собственных
и арендованных машин и механизмов;
26 «Общехозяйственные расходы»
- стоимость накладных расходов,
связанных с производством СМР
(административно-хозяйственных, по
обслуживанию работников строительства,
по организации работ на строительных
площадках и пр.).
На отдельном субсчете
«Выполненные субподрядчиками законченные
комплексы специальных строительных
работ» к счету 20 генеральным
подрядчиком учитывается сметная
(договорная) стоимость принятых
работ до сдачи их заказчику.
Основанием для списания
строительных материалов на производство
являются следующие документы:
- производственные нормы
расхода основных строительных
материалов, разработанные непосредственно
строительной организацией и
утвержденные руководителем (сборники
нормативных показателей расхода
материалов разработаны Госстроем
Рос-сии; их перечень приведен в Письме
Госстроя России от 15.01.98 г. № ВБ-20-8/12);
- локальные и объектные
сметы на строящиеся объекты,
в которых предусмотрен сметный
расход материалов по конструктивным
элементам и видам работ;
- журнал учета выполненных
работ по форме КС-6а (утв.
Постановлением Госкомстата РФ
от 11.11.99 г. № 100) по каждому объекту
строительства (п. 7.2 Инструкции по
заполнению форм федерального
государственного статистического
наблюдения по капитальному строительству,
утв. Постановлением Госкомстата
РФ от 03.10.96 г. № 123. в ред.
от 04.03.02 г.);
-материальный отчет (форма
№ М-19) по материально-ответственному
лицу -производителю работ, начальнику
строительного участка;
- форма № М-29 - ежемесячный
отчет о расходе основных материалов
в строительстве в сопоставлении
с расходом, определенным по производственным
нормам (утв. Приказом ЦСУ СССР
от 24.11.82 г. № 613).
В случае экономии
строительных материалов списание
их на производство осуществляется
по фактическому расходу. Перерасход
материалов, подтвержденный соответствующими
расчетами (например, при изменении
технологии производства работ;
замене отдельных материалов
и т.д.), принимается к списанию
по разрешению руководителя строительной
организации. Суммы дополнительного
расхода материалов должны быть
согласованы с заказчиком и
предъявлены ему к возмещению.
Суммы отклонений сверх норм
и нормативов, не предъявленные
к возмещению заказчикам, подлежат
добавлению к налогооблагаемой
прибыли. Необоснованный перерасход
материалов на себестоимость
СМР не относится, а подлежит
возмещению за счет виновных
лиц в порядке, установленном
действующим законодательством.
Расходы на
оплату труда рабочих включают
повременную оплату по тарифным
ставкам и окладам, премиальные
доплаты, оплату по сдельным
расценкам в зависимости от
количества выполненных работ,
различные доплаты и надбавки
(например, за работу в особых
условиях отдаленности, с особыми
климатическими условиями, во
вредных или опасных условиях;
при совмещении профессий и
выполнении обязанностей отсутствующих
работников, за сверхурочное время,
за вахтовый метод работы, за
работу в праздничные дни и
в ночное время и др.). Расходы
на плату труда формируются
по данным табелей использования
рабочего времени (формы №
Т-12 и Т-13, утв. Постановлением Госкомстата
России от 05.01.04 г. № 1). Табели составляются
по строительным участкам (прорабствам)
или отдельным объектам.
При сдельной
оплате труда подрядная организация
оформляет первичные документы,
подтверждающие выполненные объемы
работ отдельным рабочим или
бригадой. Подрядные организации, применяющие
вахтовый метод строительства объектов,
выплачивают работникам за каждый календарный
день пребывания в местах производства
работ в период вахты, а также за фактические
дни нахождения в пути от места расположения
организации (пункта сбора) до места выполнения
работы и обратно вахтовую надбавку взамен
суточных в размере и порядке, устанавливаемых
работодателем. Такая норма применяется
с 1 января 2005 г. согласно ст. 302 ГК РФ (в
ред. Федерального закона от 22.08.04 г. №
122-ФЗ).
Подрядные организации,
финансируемые из бюджетов субъектов
РФ и местных бюджетов, выплачивают
надбавку за вахтовый метод
работы в размерах и порядке,
устанавливаемых соответственно
органами государственной власти
субъектов РФ и органами местного
самоуправления. Работникам организаций,
финансируемых из федерального
бюджета, надбавка за вахтовый
метод работы с 1 января 2005 г.
выплачивается на основании Постановления
Правительства РФ от 03.02.05 г. №
51 «О размерах и порядке выплаты
надбавки за вахтовый метод
работы работникам организаций,
финансируемых из федерального
бюджета».
В строительстве используются
специальные строительные машины
и механизмы, которые числятся
на балансе строительно-монтажной
организации рои привлекаются
для работы но договорам со специализированными
организациями - трестами (управлениями)
механизации и другими организациями.
Расходы по содержанию и эксплуатации
строительных машин и механизмов учитываются
на счете 25. Расход ГСМ должен осуществляться
по нормам, разработанным и утвержденным
организацией на основании паспортных
данных или по централизованно утвержденным
отраслевым нормам.
Учет работы
строительных машин (механизмов)
должен осуществляться в журнале
типовой межотраслевой формы
№ ЭСМ-6, включенной в Альбом
унифицированных форм первичной
учетной документации по учету
работы строительных машин и
механизмов, работ в автомобильном
транспорте (утв. Постановлением
Госкомстата РФ от 28.11.97 г. №
78). Журнал учета заполняется прорабом
строительного участка организации.
По данным журнала
устанавливается, на каких строительных
объектах работали машины и
механизмы, количество времени
их работы (машино-часов, машино-дней).
правильность начисления заработной платы
рабочим; по актам о приемке выполненных
работ (форма № КС-2) - виды работ и правомерность
их выполнения с применением машин и механизмов.
При отсутствии
на балансе собственных машин
и механизмов строительно-монтажная
организация может привлекать
для работы специализированные
организации по договорам на
оказание услуг. В этих случаях
работа привлеченных машин и
механизмов должна оформляться
специализированной организацией
сменными рапортами и путевыми
листами по типовым межотраслевым
формам.
Выполнение работы
строительной машиной (механизмом)
подтверждается на сменном рапорте
или путевом листе подписью
и штампом строительно-монтажной
организации.
Расчеты за
выполненные специализированными
организациями работы и оказанные
услуги осуществляются по справке
типовой межотраслевой формы
№ ЭСМ-7. которая выписывается отдельно
на каждый рапорт (путевой лист).
Строительно-монтажные
организации используют в технологическом
процессе строительства автомобильный
транспорт до договорам с привлеченными
автотранс-портыми организациями. К договорам
на автотранспортные услуги должны быть
приложены документы, подтверждающие
наличие у специализированной организации
государственной лицензии на право осуществления
транспортной деятельности. Работа привлеченного
автотранспорта оформляется путевыми
листами грузовых автомобилей но типовым
межотраслевым формам (утв. Постановлением
Госкомстата России от 28.11.97 г. № 78): форма
№ 4-С - при оплате работы автотранспорта
по сдельным расценкам; форма № 4-П - при
оплате по повременному тарифу.
При ненадлежащем
оформлении первичных документов,
подтверждающих производственный
характер полученных автотранспортных
услуг, отнесение их на себестоимость
для целей налогообложения неправомерно.
Накладные расходы
как часть сметной себестоимости
СМР представляют собой совокупность
затрат, связанных с созданием
необходимых условий для выполнения
строительных, ремонтно-строительных
и пусконаладочных работ, а
также их организацией, управлением
и обслуживанием. Накладные расходы
являются комплексной статьей,
по которой учитываются следующие
расходы строительно-монтажной организации:
административно-хозяйственные; по
обслуживанию работников строительства;
по организации работ на строительных
площадках; прочие.
В соответствии
с принятой методикой, строительной
организацией составляется смета
накладных расходов по основному
и подсобно-вспомогательному производству
на планируемый период. Смета
составляется по всем статьям
накладных расходов, включенным
в перечень статей затрат, в
целях сопоставления сметной
величины с фактическими расходами.
По каждой статье затрат организация
разрабатывает отдельные сметы
(калькуляции), на основе которых
определяются общая сумма и
структура накладных расходов. Сопоставление
сметных и фактических затрат
позволяет соразмерить общественно
необходимые и индивидуальные
размеры затрат на организацию,
управление и обслуживание строительного
производства.
Бухгалтерский учет
накладных расходов строительные
организации ведут на счете
26 в соответствии с принципами,
установленными
Положением по бухгалтерскому
учету «Доходы организации» ПБУ
9/99 (утв. Приказом Минфина России
от 06.05.99 г. № 32н) и ПБУ 10/99
по учету доходов и расходов,
связанных со строительством. Перечень
статей затрат накладных расходов
в строительстве приведен в
Приложении б к МДС 81-33.2004.
Учет затрат по
накладным расходам осуществляется
на основе первичной учетной
документации (платежные требования,
накладные, выписки банков, расчетные
ведомости, наряды, акты, авансовые
отчеты и др.), оформленной в
установленном порядке. Учет ведется
в журнале-ордере № 10-с или в соответствующем
компьютерном регистре раздельно по накладным
расходам, относящимся к основному производству,
и по расходам, относящимся к вспомогательным
производствам. Накладные расходы, связанные
с содержанием непроизводственной сферы,
учитываются на счете 29 «Обслуживающие
производства и хозяйства». Накладные
расходы по основному производству ежемесячно
пропорционально прямым расходам относятся
к затратам по производству строительных
работ, отражаемым на счете 20.
Отдельные виды
расходов, включаемых в накладные
расходы в пределах установленных
норм, рассчитываемых от объемных
показателей (на представительские
расходы, рекламу, повышение квалификации
кадров), определяются в установленном
порядке в целом по строительной
организации с последующим распределением
лимита по структурным подразделениям.
В учетной политике
организации должны быть приняты
в качестве ее элементов методы
распределения накладных расходов.
Так. накладные расходы подсобно-вспомогательных
производств, учитываемые также на счете
26, но отдельно от накладных расходов основного
производства, относятся на себестоимость
продукции этих производств: по видам
производств - пропорционально прямым
затратам; по видам продукции и услуг -
пропорционально прямым затратам, затратам
па оплату труда рабочих, численности
рабочих или с применением других обоснованных
методов.
В случае ведения
организацией кроме строительной
других видов деятельности (например,
торговли и др.) накладные расходы
сначала должны быть распределены
между строительной деятельностью
и другими видами деятельности
пропорционально обшей выручке
от реализации.
Накладные расходы
основного производства списываются
на счета 20 и 23 пропорционально
прямым затратам. На счете 20 накладные
расходы по объектам учета
могут распределяться одним из
методов, установленных при формировании
учетной политики: пропорционально
прямым затратам: пропорционально
затратам на оплату труда; с
использованием других экономически
обоснованных методов.
Необходимо отметить
еще одну отличительную особенность
строительных организаций - наличие
различных видов вспомогательных
производств, к которым относятся
организационно обособленные (структурные)
подразделения хозяйствующего субъекта,
выделяемые при планировании
и учете в состав неосновного
производства. Вспомогательные производства
не только обеспечивают стабильность
и бесперебойную работу строительной
организации путем ее обеспечения
необходимыми услугами и материальными
ресурсами по их себестоимости,
но и приносят дополнительный
доход за счет продажи продукции
и услуг подразделений вспомогательных
производств сторонним организациям и
физическим лицам. Чтобы формировать достаточную
информацию, необходимую для подготовки
и принятия эффективных управленческих
решений в области оптимизации финансового
результата, следует вести раздельный
учет по расходам и доходам строительной
организации, связанным со вспомогательными
производствами.
Затраты вспомогательных
производств являются важнейшим
фактором, определяющим уровень
совокупных затрат строительной
организации. Широко применяемая
в настоящее время методика
учета затрат вспомогательного
производства не соответствует
современному представлению. Ее
главный недостаток - существенное
ограничение информации, характеризующей
процесс формирования себестоимости
продукции, работ, услуг вспомогательных
производств. Чтобы формировать
достоверную информацию по деятельности
вспомогательных производств, следует
вести аналитический учет на
счете 23 «Вспомогательные производства»
с необходимой степенью детализации.
Это позволит избежать методологических
нарушений, а также искажения
структуры себестоимости выполненных
работ.
