Виды ответственности главного бухгалтера

Виды ответственности  главного бухгалтера

Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В п. 2 ст. 7 данного закона сказано, что главный бухгалтер несет ответственность:

- за формирование учетной  политики,

- за ведение бухгалтерского  учета,

- за своевременное представление  полной и достоверной бухгалтерской  отчетности.

При этом руководитель организации  в силу ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ отвечает за организацию бухгалтерского учета в целом, но именно главный бухгалтер, при наличии данной должности в штате организации, отвечает за достоверность и правильность ведения бухгалтерского учета, своевременность представления бухгалтерской и налоговой отчетность.

ст. 18 Федерального закона N 129-ФЗ закрепляет, что лицо, ответственное за организацию и ведение бухгалтерского учета, в том числе и главный бухгалтер, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в установленном порядке, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Заметим, в данных положениях Федерального закона N 129-ФЗ не упомянута возможность наступления в отношении главного бухгалтера дисциплинарной и материальной ответственности, а административная ответственность, очевидно толкуется в широком смысле этого слова, подразумевая ответственность, закрепленную как непосредственно Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), так и ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом Российской Федерации.

Дисциплинарная  ответственность

За неисполнение или ненадлежащее исполнение главным бухгалтером  по его вине возложенных на него трудовых обязанностей (совершение дисциплинарного проступка) работодатель имеет право применить в отношении него такие дисциплинарные взыскания, как замечание, выговор и увольнение по соответствующим основаниям (ст. 192 Трудового кодекса РФ, далее - ТК РФ).

В частности, уволить главного бухгалтера работодатель вправе за принятие необоснованного решения, повлекшего за собой нарушение сохранности  имущества, неправомерное его использование  или иной ущерб имуществу организации, а также совершение виновных действий при обслуживании денежных или товарных ценностей (прием, хранение, транспортировка, распределение и т.п.), если эти действия дают основание для утраты доверия к нему со стороны работодателя. Очевидно, что последнее основание для увольнения распространяется на главных бухгалтеров, выполняющих также еще и функции кассира в организации.

Решая вопрос о том, являлось ли принятое решение необоснованным, необходимо учитывать, наступили ли названные неблагоприятные последствия  именно в результате принятия этого решения, и можно ли было их избежать в случае принятия другого решения. При этом если работодатель не представит доказательств, подтверждающих наступление неблагоприятных последствий, увольнение не может быть признано законным.

Иными словами, увольнение за принятие необоснованного решения можно считать правомерным только при наличии причинной связи между принятым главным бухгалтером необоснованным решением и наступившими неблагоприятными последствиями.

При установлении в предусмотренном  законом порядке факта совершения хищения, взяточничества и иных корыстных правонарушений главный бухгалтер может быть уволен по основанию утраты к нему доверия и в том случае, когда указанные действия не связаны с его работой.

Материальная  ответственность

Трудовым договором, заключаемым с главным бухгалтером, может быть установлена материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба.

Если трудовым договором  не предусмотрено, что главный бухгалтер  в случае причинения ущерба несет  материальную ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований, дающих право на привлечение этого лица к такой ответственности, он может нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ).

Взыскать в  полном объеме сумму ущерба с главного бухгалтера, с которым не заключен договор о полной материальной ответственности (вероятность такого на практике очень  мала) возможно, если ущерб причинен в одном из случаев, о которых  сказано в ст. 243 ТК РФ (например, если ущерб причинен в состоянии опьянения).

Материальная  ответственность может быть, в  частности, возложена за неправильные действия работника, приведшие к  уплате штрафных санкций, пеней за несвоевременную и неправильную уплату налогов и прочих обязательных платежей, необеспечение сохранности первичных документов и т.п.

Кроме того, если сумма ущерба будет составлять свыше  среднемесячного заработка главного бухгалтера, то взыскание ущерба может  быть произведено только в судебном порядке, где работодатель обязан будет доказать, что ущерб причинен именно неправильными действиями главного бухгалтера (ст. 248 ТК РФ).

Таким образом, возмещение ущерба в любом случае возможно только в случае, если сам ущерб образовался по вине главного бухгалтера. О ее отсутствии может свидетельствовать, например, необеспечение главного бухгалтера техническими средствами контроля подлинности денежных знаков.

Если все  же главный бухгалтер привлечен к полной материальной ответственности, то удержания из заработной платы могут производиться в размере не свыше 20% заработной платы, причитающейся работнику (при удержаниях на основании распоряжения работодателя) или не свыше 50% (при удержаниях на основании исполнительного документа) (ст. 248 ТК РФ).

Если одновременно с удержаниями в возмещение материального  ущерба производятся также удержания  алиментов на несовершеннолетних детей, в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и в возмещение ущерба, причиненного преступлением, то общий размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70%.

Административная  ответственность

По общему правилу административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность (ст. 2.1 КоАП РФ).

Таким образом, главному бухгалтеру следует, помимо норм КоАП РФ, также учитывать нормы и региональных кодексов об административных правонарушениях, которыми может быть установлена административная ответственность за нарушения в сфере финансов.

Среди нарушений, ответственность  за которые предусмотрена положениями  КоАП РФ, и которые может совершить  главный бухгалтер, прежде всего  следует выделить правонарушения в  области налогов и сборов, указанные в ст. 15.3-15.6 и 15.11 КоАП РФ (см. п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 и п. 23 постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18):

- нарушение установленного  срока подачи заявления о постановке  на учет в налоговом органе  или органе государственного  внебюджетного фонда влечет наложение  административного штрафа в размере от 500 до 1 000 руб.;

- нарушение установленного  срока представления в налоговый  орган или орган государственного  внебюджетного фонда информации  об открытии или о закрытии  счета в банке или иной кредитной  организации влечет наложение  административного штрафа в размере от 1 000 до 2 000 руб.;

- нарушение установленных  законодательством о налогах  и сборах сроков представления  налоговой декларации в налоговый  орган по месту учета влечет  наложение административного штрафа  в размере от 300 до 500 руб.;

- непредставление в установленный  законодательством о налогах  и сборах срок либо отказ  от представления в налоговые  органы, таможенные органы и органы  государственного внебюджетного  фонда оформленных в установленном  порядке документов и (или)  иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа от 300 до 500 руб.;

- грубое нарушение правил  ведения бухгалтерского учета  и представления бухгалтерской отчетности, а также нарушение порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа в размере от 2 000 до 3 000 руб. (при этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%).

Отметим, что в случае разногласий между руководителем  организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. При этом следует исходить из того, что в каждом конкретном случае руководитель будет нести ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер - за его ведение, а также своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, при этом доказывать отсутствие вины главного бухгалтера ему придется в суде.

Среди других административных правонарушений, которые чаще встречаются  на практике и могут быть совершены  в результате действий (бездействия) главного бухгалтера, необходимо выделить предусмотренные ст. 15.1, 15.3, 15.25, 15.27 и 13.19 КоАП РФ следующие составы нарушений:

- нарушение порядка работы  с денежной на личностью и  порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении  расчетов наличными деньгами  с другими организациями сверхустановленных  размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов влечет наложение административного штрафа в размере от 4 000 до 5 000 руб.;

- нарушение установленного  срока подачи заявления о постановке  на учет в налоговом органе  или органе государственного  внебюджетного фонда влечет наложение  административного штрафа в размере  от 500 до 1 000 руб.;

- нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда влечет наложение административного штрафа в размере от 2 000 до 3 000 руб.;

- нарушение установленного  порядка открытия счетов (вкладов)  в банках, расположенных за пределами  территории Российской Федерации  влечет наложение административного  штрафа от 5 000 до 10 000 руб.;

- несоблюдение установленных  порядка или сроков представления  форм учета и отчетности по  валютным операциям, нарушение  установленного порядка использования  специального счета и (или)  резервирования, нарушение установленных  единых правил оформления паспортов сделок либо нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов или паспортов сделок влекут наложение административного штрафа в размере от 4 000 до 5 000 руб.;

- нарушение установленного  порядка ввоза и пересылки  в Российскую Федерацию и вывоза и пересылки из Российской Федерации валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в документарной форме влечет наложение административного штрафа от 1 000 до 2 000 руб.;

- неисполнение организацией, осуществляющей операции с денежными  средствами или иным имуществом, законодательства о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма в части фиксирования, хранения и представления информации об операциях, подлежащих обязательному контролю, а также в части организации внутреннего контроля влечет наложение административного штрафа в размере от 10 000 до 20 000 руб.;

- нарушение порядка представления  статистической информации, необходимой  для проведения государственных  статистических наблюдений, а также представление недостоверной статистической информации влечет наложение административного штрафа в размере от 3 000 до 5 000 руб.

Также главному бухгалтеру следует иметь в виду, что КоАП РФ закрепляет и иные виды нарушений, субъектом ответственности которых при определенных обстоятельствах может быть и он, например:

- нарушение правил регистрации  транспортных средств, механизмов  и установок (ст. 19.22 КоАП РФ, штраф от 100 до 300 руб.);

- продажа товаров без  информации об изготовителе или  без применения ККТ (ст. 14.5 КоАП РФ, штраф от 3 000 до 4 000 руб.);

- нарушение  правил продажи алкогольной продукции  (п. 3 ст. 14.16 КоАП РФ, штраф от 3 000 до 4 000 руб.);

- нарушение  санитарных норм (ст. 6.3 КоАП РФ, штраф от 500 до 1 000 руб.);

- нарушение правил обязательной  сертификации продукции (п. 2 ст. 19.19 КоАП РФ, штраф от 1 000 до 2 000 руб.).

Налоговая ответственность

Ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается  НК РФ. Главы 16 и 18 НК РФ не называют должностных лиц организаций, в том числе и главных бухгалтеров, субъектами налоговой ответственности, за одним исключением.

Статья 128 НК РФ предусматривает ответственность свидетеля. Исходя из положений ст. 90 НК РФ следует, что главный бухгалтер может быть допрошен уполномоченным лицом в качестве свидетеля, следовательно ему необходимо учитывать положения об ответственности свидетеля.

Так, неявка либо уклонение  от явки без уважительных причин повлечет взыскание штрафа в размере 1 000 руб., а неправомерный отказ отдачи показаний или дача заведомо ложных показаний повлечет взыскание штрафа в размере 3 000 руб.

Уголовная ответственность

Привлечение организации  к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает  ее должностных лиц, в том числе  главного бухгалтера, при наличии  соответствующих оснований от уголовной  ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Когда речь идет об уголовной  ответственности, подразумевается, что  лицо, подлежащее привлечению к ответственности, совершило преступление, т.е. виновно  совершенное общественно опасное  деяние, запрещенное УК РФ под угрозой  наказания (ст. 14 УК РФ).

Принципом привлечения к  уголовной ответственности, закрепленным в ст. 8 УК РФ, является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного УК РФ.

Уголовная ответственность  является наиболее серьезным по своим  последствиям видом юридической  ответственности. Главный бухгалтер  в силу занимаемой должности может  стать субъектом ответственности  по статьям УК РФ, связанным с  экономическими отношениями: при этом одни статьи УК РФ (ст. 195, 199) в своей описательной части (диспозиции) содержат упоминание о неправомерных действиях в отношении бухгалтерских или иных учетных документов; другие же правонарушения, несмотря на отсутствие бухгалтерской терминологии в соответствующих нормах УК РФ, не могут не затрагивать компетенции бухгалтерских работников (ст. 171-174, 176, 177, 185, 193, 194, 196 и 197 УК РФ).

При этом часть  преступлений главный бухгалтер  может совершить как лично (ст. 199 УК РФ), так и по предварительному сговору, например с другими работниками бухгалтерии или руководителем организации (ст. 174, 194 УК РФ), а часть преступлений - только в качестве соучастника, т.е. не являться непосредственным исполнителем (ст. 176, 177, 195 УК РФ).

Представляется, что основным преступлением, которое  может совершить главный бухгалтер, является уклонение от уплаты налогов  и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ). Объективная сторона данного преступления - умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

Способами уклонения  от уплаты налогов и (или) сборов могут  быть как действия в виде умышленного  включения в налоговую декларацию или иные документы, представление  которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, таки бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Под включением в налоговую декларацию или в  иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, о расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Включение в  налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы  заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

Исходя из того, что в соответствии с положениями  налогового законодательства срок представления  налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством (см. постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64).

Уклонение от уплаты налогов с организации наказуемо, если совершено в крупном размере:

сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 1 млн 500 тыс. руб., вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате;

сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 500 тыс. руб. В этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

По смыслу УК РФ, уклонение от уплаты налогов может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога является крупной по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма - результат неуплаты нескольких различных налогов и (или) сборов.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом в целях полной или частичной их неуплаты.

В тех случаях, когда главный бухгалтер в  целях уклонения от уплаты налогов  и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. 199 и ст. 327 УК РФ.

Перечень возможных  составов преступлений, в которых  главный бухгалтер играет не последнюю  роль, может быть продолжен. Так, из числа других ситуаций, грозящих главному бухгалтеру привлечением к уголовной ответственности, следует выделить ст. 160 УК РФ "Присвоение или растрата" (хищение чужого имущества, вверенного виновному), ст. 312 УК РФ "Незаконные действия в отношении имущества, подвергнутого описи или аресту либо подлежащего конфискации", упоминавшуюся уже ст. 327 УК РФ "Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков", а также ст. 146 УК РФ "Изготовление контрафактной продукции".

При этом главный  бухгалтер, работающий в коммерческой организации, также может быть привлечен за злоупотребление полномочиями и коммерческий подкуп (ст. 201 и 204 УК РФ).

В большинстве  случаев для того чтобы привлечь главного бухгалтера к уголовной  ответственности, необходимо доказать, что он действовал с прямым умыслом, направленным на достижение преступного результата. В то же время, если главный бухгалтер, например, не уплатил налог по неосторожности, то привлечь его к уголовной ответственности нельзя (см. постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П).

При этом неосторожность может быть в виде небрежности  и легкомыслия.

Преступление  признается совершенным по легкомыслию, если главный бухгалтер предвидел  возможность наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывал на предотвращение этих последствий. Если же главный бухгалтер не предвидел возможности наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должен был и мог предвидеть эти последствия, преступление признается совершенным по небрежности (ст. 26 УК РФ).

Уголовное дело в отношении главного бухгалтера подлежит прекращению, если тот докажет, что в спорный отчетный или налоговый период болел или отсутствовал (в таком случае подлежит ответственности иное лицо, которое виновно в совершении преступления, например руководитель организации).

Кроме того, следует  вспомнить положения ст. 7 Федерального закона N 129-ФЗ, в соответствии с которыми в случае разногласий между руководителем и главным бухгалтером письменное распоряжение директора выполнить определенную хозяйственную операцию снимает с главного бухгалтера всю ответственность. В случае установления факта совершения преступления главному бухгалтеру необходимо доказать, что хотя он и знал о преступных действиях организации, но был против и предупреждал руководителя о последствиях. В таком случае доказательством, подтверждающим отсутствие вины главного бухгалтера, будут являться показания свидетелей (в отсутствие письменных доказательств): другие работники должны подтвердить, что нарушение совершалось на основании распоряжения руководителя организации, а главный бухгалтер, например, высказывался против таких действий.

Ответственность до приема на работу

Исходя из смысла норм УК РФ, уголовная ответственность имеет персональный характер, т.е. несут ее только лица, непосредственно совершившие правонарушение.

Таким образом, принятый на работу главный бухгалтер  за ошибки предыдущего главного бухгалтера (уволенного или переведенного) не отвечает, так как в данном случае субъектом ответственности является именно он.

Подобный подход применим и в отношении иных видов  ответственности (например, административной - ст. 2.4, п. 1 ст. 2.1, п. 1 ст. 1.5, ст. 2.2 КоАП РФ).

Ответственность после увольнения

В случае если на момент совершения правонарушения, ответственность  за которое установлено законодательством, главный бухгалтер являлся его субъектом, такой главный бухгалтер должен быть привлечен к ответственности вне зависимости от того, что на момент вынесения уполномоченным органом постановления о привлечении указанного лица к административной ответственности (либо на стадии возбуждения уголовного дела) он перестал осуществлять организационно-распорядительные функции.

Верховный Суд  РФ в Обзоре законодательства и судебной практики ВС РФ за II квартал 2006 г. от 27.09.2006 рассмотрел вопрос о привлечении  к административной ответственности лица, в действиях которого имеются признаки административного правонарушения, прекратившего к моменту возбуждения дела осуществлять организационно-распорядительные функции руководителя предприятия.

Как указал ВС РФ, прекращение трудовых отношений с руководителем предприятия, осуществлявшим организационно-распорядительные функции, не исключает возможности возбуждения производства по делу об административном правонарушении в отношении этого лица и привлечения его к административной ответственности, так как правонарушение было допущено им в период исполнения служебных обязанностей.

Данные выводы можно распространить и на ситуации, связанные с привлечением к ответственности  главного бухгалтера по его отчетному (налоговому) периоду на предыдущем месте работы, т.е. в ситуации, когда главный бухгалтер уже не является работником организации, в которой установлен факт нарушения законодательства.

Сроки давности административной и уголовной  ответственности

Постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения, а за нарушение валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования, законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законодательства Российской Федерации о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма - по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения (п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ).

При длящемся административном правонарушении указанные сроки  начинают исчисляться со дня обнаружения  административного правонарушения (п. 2 ст. 4.5 КоАП РФ).

Необходимо учитывать, что в случае отказа в возбуждении уголовного дела или прекращения уголовного дела, но при наличии в действиях лица признаков административного правонарушения указанные сроки начинают исчисляться со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или о его прекращении (п. 4 ст. 4.5 КоАП РФ).

Таким образом, в каждом конкретном случае следует  определять, к какой сфере относится  совершенное главным бухгалтером  правонарушение.

Так, например, административное правонарушение, содержащееся в гл. 15 КоАП РФ, за которое предусмотрена ответственность в ст. 15.1 КоАП РФ, относится к правонарушениям в сфере финансов, следовательно срок давности привлечения к административной ответственности по нему составляет два месяца со дня совершения правонарушения.

Сроки давности привлечения  к уголовной ответственности  установлены в ст. 78 УК РФ:

- два года после совершения  преступления небольшой тяжести;

- шесть лет после совершения  преступления средней тяжести;

- десять лет после совершения  тяжкого преступления;

- пятнадцать лет после  совершения особо тяжкого преступления*(1).

При этом по каждому преступлению сроки давности исчисляются самостоятельно.

Таким образом, для решения  вопроса об исчислении сроков давности привлечения к уголовной ответственности, необходимо обращаться непосредственно  к санкциям той статьи, в преступлении по которой подозревается главный  бухгалтер.