Виды противоречий и способы их преодоления

3. Виды противоречий  и способы их  преодоления

Анализ регулирующих бухгалтерский учет нормативных  актов позволяет выделить следующие  виды противоречий:

1) противоречия  между нормами Федерального закона  от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете" и нормами приказов  Минфина России (подзаконных актов);

2) противоречия  между нормами Положения по  ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации и нормами  Положений по бухгалтерскому  учету (ПБУ);

3) противоречия  между нормами Положений по  бухгалтерскому учету (ПБУ) и  нормами методических указаний, являющихся нормативными правовыми  актами;

4) противоречия  между нормами Инструкции по  применению плана счетов и  нормами Положений по бухгалтерскому  учету (ПБУ);

5) противоречия  между нормами Положений по  бухгалтерскому учету (ПБУ);

6) противоречия  между положениями (элементами) учетной  политики и нормативными актами  Минфина России;

7) противоречия  между нормативными актами и  актами Минфина России разъяснительного  характера (актами толкования).

Указанные выше виды противоречий можно объединить в три группы:

1) противоречия  между нормативными правовыми  актами (противоречия в системе  нормативного правового регулирования  бухгалтерского учета);

2) противоречия  между актами методического (нормативно-технического) характера (противоречия в системе  методического (нормативно-технического) регулирования бухгалтерского учета);

3) противоречия  между нормативными правовыми  актами и актами методического  (нормативно-технического) характера  (противоречия между системой  нормативного правового регулирования  и системой методического (нормативно-технического) регулирования бухгалтерского учета).

Как уже отмечалось выше, для разрешения противоречий юриспруденцией разработаны следующие  правила.

1) Если  противоречат друг другу акты, имеющие разную юридическую силу, то применяется акт, обладающий  более высокой юридической силой,  т.е. за основу берется принцип  иерархии нормативных актов. Приоритет  закона над подзаконными актами  установлен Конституцией РФ (ч. 2 ст. 4; ч. 3 ст. 90; ст. 115; ч. 2 ст. 120). Также,  согласно п. 2 ст. 13 "Арбитражного  процессуального кодекса Российской  Федерации" от 24.07.2002 N 95-ФЗ: "Арбитражный  суд, установив при рассмотрении  дела несоответствие нормативного  правового акта иному имеющему  большую юридическую силу нормативному  правовому акту, в том числе  издание его с превышением  полномочий, принимает судебный акт в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу". *(7)

2) Если  противоречат друг другу акты  одинаковой юридической силы (например, Приказы Минфина России), но изданные  в разное время, приоритет имеет  последний согласно принципу: позже  изданный акт отменяет предыдущий  во всем том, в чем он с  ним расходится. Значение имеет  именно дата издания (принятия) нормативного акта, а не момент  его вступления в силу, регистрации  в Минюсте России и др.

3) Если  общая норма противоречит специальной  норме, приоритет имеет специальная  норма. Подразделение норм на  общие (общие правило поведения)  и специальные (специальное, особое  правило поведения) осуществляется  в зависимости от сферы их  действия. Соответственно, общие нормы  регулируют определенный род  отношений (фактов хозяйственной  деятельности), а специальные - вид  отношений (фактов хозяйственной  деятельности) данного рода.

Пример общей  нормы (общее правило): стоимость  основных средств, в которой они  приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению.

Пример специальной  нормы (специальное правило): затраты  на модернизацию и реконструкцию  объекта основных средств после  их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта  основных средств.

Специальная норма  ограничивает объем, сферу регулирования  общей нормы, делает изъятия из общей  нормы. *(8) Наличие специальной нормы требует ограничительного толкования общей нормы. Очевидно, что вопрос о противоречии общих и специальных норм легче разрешается, если это нормы одного нормативного акта. Если это нормы разных нормативных актов, но одной юридической силы, или, тем более, разной юридической силы, то разрешение противоречий осложняется вопросами их временного и иерархического соотношения, необходимостью использования выше приведенных правил: позже изданный акт отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится; акт высшей юридической силы имеет приоритет перед актом меньшей юридической силы.

4) Если противоречат  друг другу нормы-принципы и  любые другие нормы (за исключением  специальных норм), то приоритет  имеют нормы-принципы. Нормы-принципы  непосредственно не регулируют (не  устанавливают конкретных прав  и обязанностей) ведение бухгалтерского  учета, они содержат те основные  положения (предписания, установление) в соответствии с которыми  строится нормативное регулирование  бухгалтерского учета.

Именно нормы-принципы "являются тем обоснованием, которым  должен руководствоваться профессиональный бухгалтер при формировании способа  бухгалтерского учета в случаях, когда действующие нормативные  акты всех уровней не дают ответа на тот или иной вопрос или их последовательное применение не обеспечивает формирование полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета". *(9)

Основные принципы (нормы-принципы) ведения бухгалтерского учета установлены ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ О" бухгалтерском  учете".

Следует иметь  в виду, что из нормы-принципа, как  и общей нормы, специальными нормами  могут быть установлены изъятия, исключения. Так, согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О  бухгалтерском учете" "Организация  ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных  счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета". Согласно п. 3 ст. 4 названного Закона "Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут  учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно ст. 346.24 Налогового кодекса Российской Федерации учет доходов и расходов ведется в книге учета доходов  и расходов, форма которой утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Из сказанного следует, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, для учета доходов и расходов метод двойной записи не используют.

Правила 1, 2 и 3 являются не только юридико-теоретическими разработками, но и имеют нормативное (общеобязательное) значение. Первое закреплено в Конституции РФ, в Арбитражном процессуальном кодексе РФ, в Гражданском процессуальном кодексе РФ. Второе и третье поддерживаются правовой позицией Конституционного суда РФ. Так, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 05.10.2000 N 199-О "в соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии что в нем не установлено иное, при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы". *(10)

Указанные правила  традиционно используются для разрешения противоречий в правовом регулировании. Однако для разрешения противоречий в нормативном регулировании  бухгалтерского учета их недостаточно, поскольку, во-первых, встречаются случаи, когда противоречащие друг другу  акты одного уровня принимаются одновременно и, соответственно, к ним не применимо  правило о приоритете наиболее позднего акта. В таких случаях при разрешении противоречий следует учитывать  связь факта хозяйственной деятельности (рассматриваемого вопроса), который  регулируется противоречивыми нормами, с предметом регулирования нормативных  актов, в которых эти нормы  содержатся. Разрешение противоречий, исходя из предмета правового регулирования, является следствием деления права  на отрасли и институты. По общему правилу нормы (и соответствующие  акты), регулирующие поведение (действия, поступки) в сфере одного института, не распространяют свое регулирующие действие на другие институты.

Во-вторых, как  уже отмечалось выше, в системе  нормативного регулирования бухгалтерского учета встречаются противоречия не только между нормативными правовыми  актами, но и противоречия между  актами методического (нормативно-технического) характера, а также противоречия между нормативными правовыми актами и актами методического (нормативно-технического) характера.

Правила разрешения таких противоречий требуют дополнительного  исследования. Однако, учитывая схожую природу данных видов актов (урегулирование поведения посредством установления норм), считаем возможным применить для разрешения противоречий между нормами методических (нормативно-технических) актов те правила, которые разработаны для разрешения противоречий между нормативными правовыми актами.

На основании  вышеизложенного для разрешения указанных противоречий нами сформулированы дополнительные правила.

5) Если  противоречат акты друг другу  акты одинаковой юридической  силы (например, Приказы Минфина  России), изданные (принятые) одновременно, то приоритет имеет акт, к  предмету регулирования которого  непосредственно относится рассматриваемый  вопрос.

6) Если  акт методического (нормативно-технического) характера противоречит нормативному  правовому акту, то приоритет  имеет последний.

7) Если  противоречат друг другу акты  методического (нормативно-технического) характера, то для разрешения  противоречий следует использовать  правила, разработанные для разрешения  противоречий между нормативными  правовыми актами, за исключением  правила о приоритете акта  более высокой юридической силы,

4. Варианты возможных  решений по преодолению  выявленных противоречий

Рассмотрим подробнее  каждый вид противоречий и возможные  способы его разрешения.

1. Противоречия между  нормами Федерального  закона от 21 ноября 1996 г.129-ФЗ "О бухгалтерском  учете" и нормами  приказов Минфина  России 
(подзаконных актов)

Теоретически  данный вид противоречий с точки  зрения разрешения не представляет трудностей. Как отмечалось выше, закон имеет  приоритет над любым подзаконным  актом, в том числе и перед  актами Минфина России ( правило 1). Тем не менее, данный вид противоречий имеет место в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Пример. Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. N 34н дополнен абзацем следующего содержания: "не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций".

При этом согласно ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" начисление амортизации основных средств  и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной  деятельности организации в отчетном периоде. Согласно ст. 4 названного Закона данное предписание распространяется на все организации, находящиеся  на территории Российской Федерации (в  том числе и на некоммерческие организации).

Таким образом, по вопросу амортизации основных средств некоммерческих организаций нормы Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. N 34н противоречат нормам Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Верховный Суд  РФ признал указанные дополнения недействительными (недействующими), не влекущими правовых последствий  с момента их издания, поскольку лишение Приказом Минфина России некоммерческих организаций установленного Федеральным законом права начислять амортизацию основных средств и нематериальных активов до внесения соответствующих изменений и дополнений в Федеральный закон представляется незаконным, выходящим за пределы компетенции Минфина, которые определены Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, и нарушающим права и свободы заявителя. *(11)

2. Противоречия между  нормами Положения  по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской  отчетности в Российской  Федерации и нормами  Положений по бухгалтерскому  учету (ПБУ)

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283) предусматривает формирование системы  стандартов (ПБУ), устанавливающих принципы и правила формирования информации об отдельных объектах бухгалтерского учета и представление информации в бухгалтерской отчетности. С  момента вступления в силу нового ПБУ не отменены (не признаны утратившими  силу) соответствующие нормы Положения  по бухгалтерскому учету и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации. Соответственно, сложилась ситуация, когда одни и те же вопросы регулируются и нормами Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации, и нормами соответствующего Положения  по бухгалтерскому учету (ПБУ), обуславливая возникновение многочисленных противоречий между данными актами.

Поскольку данные акты имеют одинаковую юридическую  силу, для разрешения возникших между  ними противоречий следует применять правило 2: позже изданный акт отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится.

Пример. Согласно п. 45 Положения по бухгалтерскому учету  и бухгалтерской отчетности в  РФ: "Вложения организации в акции  других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно  публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного  года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации". Согласно п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02): "Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется". Согласно п. 20 названного Положения: "Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между  оценкой финансовых вложений по текущей  рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе  операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в  корреспонденции со счетом учета  финансовых вложений".

Таким образом, порядок последующей оценки финансовых вложений, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость, изменился: резерв под обесценение  вложений в ценные бумаги не создается (Д 91 К 96), корректировка стоимость финансовых вложений производится непосредственно на счете учета финансовых вложений (Д 58 К 91 в случае увеличения стоимости, Д 91 К 58 в случае уменьшения стоимость); корректировка стоимости производится не только при ее снижении, как предписано п. 45 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, но и при ее повышении; состав финансовых вложений не ограничивается акциями других организаций; организация может выбрать периодичность установления последующей оценки финансовых вложений: месяц, квартал, год. *(12)

Поскольку ПБУ 19/02, имея одинаковую юридическую силу с  Положением по бухгалтерскому учету  и бухгалтерской отчетности в  РФ, принято позднее, при разрешении указанных противоречий приоритет  имеют нормы ПБУ 19/02.

Проблема разрешения противоречий данного вида осложняется  тем, что отдельные ПБУ не являются нормативными правовыми актами и, соответственно, применение указанного выше правила  вряд ли будет обоснованным.

Так, разрешение противоречий в отношении учета  нематериальных активов имеет следующие  дополнительные сложности. В письме от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15 Минфин России изложил свою позицию относительно разрешения противоречий между нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000): "ввиду того что вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время регулируются двумя нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. N 91н), между нормами которых существуют отдельные различия, то действительно имеет место юридическая коллизия. Вследствие того что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. N 91н, являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого".

Однако ПБУ 14/2000 не является нормативным правовым актом. Исходя из вышеизложенного, с формальной точки зрения в данной ситуации приоритет  имеет Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации ( правило 6).

3. Противоречия между  нормами Положений  по бухгалтерскому  учету (ПБУ) и  нормами методических  указаний, являющихся  нормативными правовыми  актами

Методические  указания издаются в разрезе отдельных  Положений по бухгалтерскому учету, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283). Ясно, что Методические указания принимаются (издаются) позднее Положений по бухгалтерскому учету. Следовательно, имея равную юридическую силу с ПБУ, Методические указания имеют над ними приоритет ( правило 2). Очевидно, названной Программой предполагалось, что методические указания носят рекомендательный, разъяснительный, уточняющий характер, а не нормативный, т.е. Методические указания не должны содержать норм - общеобязательных правил поведения (в противном случае, отсутствует необходимость в издании самих ПБУ).

Пример. Согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01): "По объектам жилищного фонда (жилые  дома, общежития, квартиры и др.) : стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется". Согласно п. 51 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н): "По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке". В данном случае приоритет имеет норма Методических указаний, как акт изданный позднее. Кроме того, норма Методических указаний является специальной по отношению к норме ПБУ 6/01, поскольку последняя устанавливает обязанность (не начислять амортизацию) в отношении всех объектов жилищного фонда, в то время как норма Методических указаний для отдельных объектов жилищного фонда (которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности) устанавливает исключение - общеустановленный порядок начисления амортизации.

С точки зрения целесообразности норма Методических указаний сомнений не вызывает. Однако, поскольку правила формирования информации об отдельных объектах бухгалтерского учета устанавливаются ПБУ, следовало  внести соответствующие изменения  в ПБУ 6/01.

4. Противоречия между  нормами Инструкции  по применению  плана счетов и  нормами Положений  по бухгалтерскому  учету (ПБУ).

Данный вид  противоречий обусловлен тем, что Инструкция по применению плана счетов содержит порядок отражения в бухгалтерском  учете отдельных наиболее распространенных фактов хозяйственной деятельности. Именно по этим предписаниям (отражению  отдельных фактов хозяйственной  деятельности) Инструкция по применению плана счетов может вступать в  противоречия с Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые также в отдельные  случаях содержат положения о  порядке отражения в бухгалтерском  учете отдельных фактов хозяйственной  деятельность.

Пример. В соответствии с Инструкцией по применению плана  счетов "изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих  объектов отражается по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал". В  типовой схеме корреспонденции  счета 01 с другими синтетическими счетами предусмотрены проводки: Д 01 К 83 и Д 83 К 01. Из сказанного следует, что согласно Инструкции по применению плана счетов сумма уменьшения стоимости основных средств (уценка) относится на счет учета добавочного капитала. Тем не менее, Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) предписывает отражать сумму уценки объекта основных средств иным способом: "Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток)".

Таким образом, одну и ту же ситуацию (один и тот  же факт хозяйственной деятельность, в частности уценку объекта основных средств по результатам проведения его первой переоценки) указанными нормативными актами предписано отражать в бухгалтерском учете разными  способами, т.е. норма Инструкции по применению плана счетов противоречит норме Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).

Для разрешения данного противоречия следует воспользоваться  правилом, устанавливающим приоритет  нормативного правового акта над  актом методического (нормативно-технического) характера ( правило 6). Следовательно, в данном случае приоритет имеют нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).

5. Противоречия между  нормами Положений  по бухгалтерскому  учету (ПБУ)

Как отмечалось выше, ПБУ устанавливают принципы и правила формирования информации об отдельных объектах бухгалтерского учета и представления информации в бухгалтерской отчетности. Противоречия между нормами ПБУ, как правило, являются следствием отражения хозяйственных  операций методом двойной записи, т.е. устанавливая корреспондирующий  счет со счетом учета непосредственного  объекта регулирования, ПБУ затрагивает (косвенно регулирует) другой объект учета, прямое (непосредственное) регулирование  которого может осуществляться самостоятельным (отдельным) ПБУ.

Противоречия  между нормами ПБУ (нормативными правовыми актами), как правило, разрешаются  по правилу 2: приоритет акта изданного позднее.

Пример. Согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02): "Финансовые вложения, по которым  можно определить в установленном  порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей  рыночной стоимости путем корректировки  их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация  может производить ежемесячно или  ежеквартально.

Разница между  оценкой финансовых вложений по текущей  рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе  операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в  корреспонденции со счетом учета  финансовых вложений".

В тоже время, согласно абзацу 7 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и абзацу 6 п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) суммы дооценки (уценки) активов относятся к внереализационным доходам (расходам).

Поскольку ПБУ 19/02, имея одинаковую юридическую силу с  ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, принято позднее, при разрешении указанных противоречий приоритет имеют нормы ПБУ 19/02.