Механизм отбора налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов для проведения выездных налоговых проверок

Ведение

Хорошо известно, что структура любой организации или учреждения, и в первую очередь - государственной или федеральной, должна соответствовать уровню задач, которые она призвана решать. Действующая ныне налоговая система России основывается на законах, охватывающих, по сути, все сферы экономической  жизни государства. По своей структуре и принципам построения она в основном отражает опыт общераспространенных в мировой практике налоговой системы.

Современному специалисту важно не только владеть знаниями налогового законодательства, знать состав, принципы построения, правовой статус, задачи и функции налогового органа Российской Федерации (далее по тексту – РФ), разбираться в правах обязанностях и ответственности налогового органа, но и понимать сущностные характеристики таких дефиниций, как «налоговая политика», «налоговое отношение», «налоговый  механизм», «налоговый потенциал, функции налога» и др.

На налоговые взаимоотношения плательщика и государства не посредственно влияют правоохранительные органы, аудиторские, адвокатские, и консультационно - юридические службы.

Более  широкое определение налогообложения – это приведение процесса взимание налогов и возникающих отношений и связей между представителями налогового органа и налогоплательщиков в соответствии изменившимися производственными отношениями и формами хозяйствования.

Налогообложение это организация сбора налогов: от определения состава налоговой отчетности до разработки правил регистрации налогоплательщика. Это так же перечень информации, которую фирмы должны предоставлять налоговикам, с одной стороны и та информация, которой налоговики должны делиться с фирмами, с другой стороны.

Выездная проверка предполагает глубокий анализ деятельности и документов налогоплательщика. Обычно она начинается с планирования и налоговых органов зависит сумма доначислений налогов в бюджет. К сожалению, налоговые органы не имеют возможности досконально проверить всех субъектов предпринимательской деятельности, состоящих у них на учете. Отсюда и необходимость планов проведения выездной налоговой проверки (далее по тексту – ВНП).

При планировании объектов для выездных налоговых проверок налоговые органы не связаны только общедоступными критериями оценки рисков и могут руководствоваться другими признаками, которые, по их мнению, пусть и косвенно свидетельствуют о нарушении налогоплательщиками налогового законодательства.

Итак, Выездная проверка предполагает абсолютный анализ деятельности налогоплательщика и документооборота налогоплательщика.

В соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НКРФ) ВНП налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), его филиала или представительства проводится на основании решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа.

Цель дипломной работы рассмотреть:

- анализ механизма отбора налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов для проведения выездных налоговых проверок.

Для выполнения поставленной цели необходимо выполнить следующие задачи:

- выявить стратегии выездных налоговых проверок;

- выяснить какие существуют критерии отбора организаций для проведения выездных налоговых проверок;

- проанализировать основные реквизиты плана проведения выездной налоговой проверки.

1 Стратегия выездных налоговых проверок

ВНП - это форма налогового контроля, позволяющая проверить правильность уплаты налогов и сборов, а также исполнение налогоплательщиком иных обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах. ВНП проводится по месту нахождения налогоплательщика исключительно на основании решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа.

Выездной проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельность налогоплательщика, непосредственно предшествовавших году проведения выездной проверки [1].

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более 2-х месяцев, в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной проверки до 3-х месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение выездной проверки каждого филиала и представительства. Срок проведения выездной проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, за исключением времени с момента вручения требования о предоставлении документов и до момента их предоставления проверяющим[1].

Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей выездной проверки.

Налоговая служба на протяжении ряда лет выстраивала Концепцию планирования выездных налоговых проверок. Руководство Федеральной налоговой службы (далее по тексту – ФНС) России неоднократно отмечало, что качественное планирование является одним из условий повышения эффективности налогового администрирования, включающего, с одной стороны, налоговый контроль, а с другой — достижение более высокого уровня налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков.

Целью планирования прежде всего является концентрация контрольных мероприятий на зонах риска, обеспечение качества контрольных мероприятий, мотивирование налогоплательщиков к добровольному отказу от инструментов минимизации налогов[2].

Принципиально важный момент заключается в том, что сам по себе факт соответствия налогоплательщика критериям еще не означает, что у него есть нарушения налогового законодательства и что при ВНП ему обязательно будут предъявлены налоговые претензии.

Решение о предъявлении налоговых претензий за нарушение налогового законодательства принимается только на основании всестороннего анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и соответствующих первичных документов[3].

Критерии - это своего рода сигналы о том, что деятельность налогоплательщика и его налоговые обязательства вызывают у инспектора вопросы. Такой налогоплательщик попадает в зону особого внимания налоговых органов.

Один из факторов риска - построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических оснований.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если операции не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Как известно, налоговый орган вправе проводить камеральные налоговые проверки (далее по тексту - КНП)  и выездные налоговые проверки налогоплательщиков.

Выездная проверка предполагает глубокий анализ деятельности и документов налогоплательщика. Обычно она начинается с планирования и налоговых органов зависит сумма доначислений налогов в бюджет. К сожалению, налоговые органы не имеют возможности досконально проверить всех субъектов предпринимательской деятельности, состоящих у них на учете. Отсюда и необходимость планов проведения ВНП. Срок проведения ВНП исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. В рамках проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Решение о проведении ВНП должно содержать следующие сведения:

- полное и сокращенное наименования  либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;

- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

- периоды, за которые проводится проверка;

- должности, фамилии и инициалы  сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

 В них включаются те налогоплательщики, проверка которых была бы максимально  результативна для доходной части  бюджета.

Так на чем же основывается выбор налоговых органов? Ответ на этот вопрос содержится в документах налоговой службы под грифом «Для служебного пользования», в частности в Регламенте планирования и подготовки ВНП.

Признаки приоритетности категорий налогоплательщиков для включения их в план проведения ВНП можно найти и в открытых источниках:

- налогоплательщик относится к  категории крупнейших и (или) основных;

- имеется поручение правоохранительных  органов или вышестоящего налогового  органа;

- организация представляет «нулевые балансы» либо не представляет налоговую отчетность в налоговый орган;

- необходимость проверки налогоплательщика вытекает из мотивированного запроса другого налогового органа;

- налогоплательщик отобран по результатам КНП и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности деклараций (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет);

- налогоплательщик выбран на основании анализа основных финансовых показателей его деятельности по отраслевому принципу;

- результаты анализа иной информации позволяют сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений у данного налогоплательщика;

- ликвидация организации.

Перечень достаточно обширен. Шанс попасть в поле зрения контролирующих органов существует практически для каждого налогоплательщика. При этом информация о проведении сравнительного анализа по отраслевым показателям недоступна широкому кругу пользователей.

До недавнего времени владельцы бизнеса не имели возможности оценить риск проведения у них ВНП, основываясь на показателях своей отчетности.

В дополнение к  принятым критериям налоговая служба утвердила Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок. В третьем разделе Концепции указано, что приоритетными для включения в план ВНП являются налогоплательщики:

- в отношении которых у налогового  органа имеются сведения об  их участии в схемах ухода  от налогообложения или схемах  минимизации налоговых обязательств;

- результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

И наработанные схемы, и методы анализа, приводящие к выводу о нарушении законодательства о налогах и сборах, налоговые органы черпают также из так называемых «ДСП»-ешных методичек для служебного пользования, которые никто не отменял[4].

В настоящее время фирмы могут воспользоваться опубликованными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, которые налоговые органы будут использовать в процессе отбора для проведения выездных налоговых проверок. Это означает, что организации и предприниматели могут самостоятельно просчитать, насколько велика вероятность визита налогового инспектора.

В список входят 11 критериев: 

1) налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2) отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3) отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4) опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5) выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6) неоднократное приближение к предельному значению установленных НКРФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7) отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8) построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9) непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10) неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами).

11) значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Большинство из них применимо ко всем налогоплательщикам. А некоторые относятся только к индивидуальным предпринимателям или субъектам, применяющим специальные налоговые режимы.

2 Критерии отбора организаций для проведения выездных налоговых проверок

2.1 Источники информации для  отбора налогоплательщиков

Налоговые органы на практике используют ряд критериев для отбора организаций для включения в план ВНП, предназначенных для служебного пользования. Например, при планировании ВНП приоритет отдается организациям, в которых часто меняется руководство или в отношении которых у налоговых органов имеются подозрения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств.

При планировании объектов для ВНП налоговые органы не связаны только общедоступными критериями оценки рисков и могут руководствоваться другими признаками, которые, по их мнению, пусть и косвенно свидетельствуют о нарушении налогоплательщиками налогового законодательства.

Предварительная работа по проведению ВНП состоит из двух этапов:

1) планирование - отбор налогоплательщиков  для их включения в план проверок и составление списка кандидатов для проверки;

2) подготовка - углубленное изучение  информации об уже включенных  в план налогоплательщиках с  целью создания условий для  более эффективного проведения  контрольных мероприятий.

Для отбора налогоплательщиков при планировании выездных налоговых проверок налоговые органы используют:

- информацию, полученную в рамках  проведения КНП;

- информацию, полученную в рамках  анализа финансово-хозяйственной  деятельности;

- сведения из досье налогоплательщика.

При этом применяются внутренние информационные ресурсы ФНС России, а также информация, получаемая из внешних источников.

Результатом работы по сбору и обработке информации является формирование досье налогоплательщика, представляющее собой сведения, используемые при изучении налоговой добропорядочности налогоплательщика и содержащиеся:

а) в электронном виде - в различных централизованных информационных ресурсах: Едином государственном реестре юридических лиц (далее по тексту - ЕГРЮЛ), Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (далее по тексту - ЕГРИП), Едином государственном реестре налогоплательщиков (далее по тексту - ЕГРН) и др.; в программных ресурсах, функционирующих в налоговых органах;

б) на бумажных носителях, хранящихся в делах налогоплательщика: неформализованная информация об осуществлении финансово-хозяйственных операций, получении дохода, причастности к совершению налоговых правонарушений, проведенных проверках и т.д..

Внешними источниками информации, используемыми для отбора и предпроверочного анализа налогоплательщиков, являются:  Почта России, Центральный банк РФ, Федеральная регистрационная служба РФ (Росрегистрация), Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом РФ (Росимущество), Федеральная таможенная служба РФ, Федеральная миграционная служба РФ, региональные управления ФНС России, Пенсионный фонд РФ, МВД России и т.д.[2].

В соответствии со статьей 93.1 НК РФ налоговые орган вправе при проверках истребовать документы и информацию не только у контрагентов налогоплательщика, государственных органов, но и у иных лиц, т.е. практически у любой организации[1].

В п.2 ст.86 НК РФ установлена обязанность банков выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством РФ в течение 5 дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа. Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей)[1].

Налоговые органы получают информацию и из других источников, например, из СМИ или из сети Интернет. Указанные сведения могут использоваться не только в ходе проведения мероприятий налогового контроля, но и в судебных разбирательствах.

Неоднократно Интернет использовался для анализа рыночных цен (в том числе в качестве доказательств в суде) на аналогичные товары, работы, услуги.

В качестве примера можно привести случай из судебной практики Федерального арбитражного суда: как следует из материалов дела, в ходе камеральной проверки налоговой инспекцией установлен факт занижения налогоплательщиком цены реализации продукции – окорочка куриные производства США: 62 руб. за килограмм.

Налоговые органы указали, что цена реализации окорочков куриных, в рассматриваемом налоговом периоде, установленная налогоплательщиком, на 50% меньше рыночных цен – 125 руб. за килограмм. Данная цена определена сотрудниками  территориального налогового органа  на основании информации по рыночным ценам в свободной печати и в сети Интернете.

ФНС России рекомендует налоговым инспекциям получать сведения об организациях-налогоплательщиках с сайта. Первого независимого рейтингового агентства - www.fira.ru.

C помощью этого ресурса инспекторы  могут подобрать сопоставимые компании одного региона, рассчитать множество финансовых показателей, необходимых во время проверки: различные коэффициенты по самой компании, а также средние данные по группам компаний, отраслям и регионам, так же на этом сайте можно получит ценовую информацию по рыночным ценам товаров и продукции.

Собственный сайт ФНС России - www.nalog.ru такими функциями не обладает.

2.2 Критерии отбора налогоплательщиков

Критерии отбора налогоплательщиков для налогового контроля, используемые налоговыми органами, условно можно разделить на 2 группы:

1. критерии, основанные на цикличности во времени.

Данные критерии подразумевают проверку каждой организации один раз в течение определенного периода времени, например, каждый пятый год.

Однако, такие критерии не являются эффективными в применении ввиду ограниченности ресурсов налоговых органов. Если налоговые органы и попытаются осуществить эту программу, время, которое они смогут выделить на каждую проверку, окажется таким ограниченным, что не позволит выявить нарушения. Поэтому профилактика налоговых правонарушений принципом неотвратимости наказания не является реальной.

Однако периодическая проверка может быть эффективной, например, для организаций, известных как «проблемные». Применяется она и для крупных организаций, где всегда есть риск потерь крупных поступлений.

2. критерии, основанные на знаниях и опыте работников налоговых органов.

В ходе активной борьбы с уклонением от уплаты налогов налоговые органы накопили достаточное количество информации о схемах уклонения от налогообложения и схемах минимизации налоговых обязательств. Эти сведения рассылаются в территориальные налоговые органы в обзорах «для служебного пользования» с квартальной периодичностью.

Также налоговые органы пользуются своей внутренней информационной базой по известным им схемам уклонения, которая постоянно пополняется.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать только подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

а) невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Документы организации, которые могут служить доказательствами:

1) договоры;

2) акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами;

3) материалы налоговых проверок;

4) сведения о финансовом состоянии организации.

б) отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Документы организации, которые могут служить доказательствами:

1) локальные акты организации (штатное расписание);

2) сведения о финансовом состоянии организации.

в) учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. Документы организации, которые могут служить доказательствами:

1) сведения о финансовом состоянии организации;

2) акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами;

3) первичные документы: платежные поручения, товарные

накладные, акты;

г) регистры бухгалтерского учета: карточка счета, анализ счета, главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, отчет о прибылях и убытках, отчет о финансовых результатах деятельности;

д) совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. документы организации, которые могут служить доказательствами:

1) договоры;

2) акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами

Кроме того, имеются обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.  Но в совокупности с другими обстоятельствами, могут быть признаны ситуациями, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.  В таблице 1 приводится перечень обстоятельств, которые служат основанием для признания налоговой                     выгоды.

Таблица 1 - Обстоятельства, которые служат основанием для признания налоговой выгоды

Налогоплательщик должен понимать, что граница, за которой налоговую выгоду могут признать необоснованной, а действия налогоплательщика - схемой уклонения от налогообложения, очень тонкая.

2.3 Обстоятельства, которые порождают  у налоговых органов сомнения  в добросовестности налогоплательщика

Специалисты рассматривают некоторые обстоятельства, которые порождают у налоговых органов сомнения в добросовестности налогоплательщика. Такие как:

- сделки с участием фирм «однодневок»;

- низкий уровень заработной платы в организации;

- заключение гражданско-правовых договоров с работниками;

- аутстаффинг и дробление бизнеса.

 Спровоцировать налоговые органы  на проведение выездной налоговой  проверки могут, например, значительные  суммы компенсаций работникам за неиспользованные отпуска в связи с их переходом во вновь созданные организации. Как и в случае с «конвертной» схемой, принимаются во внимание информация от работников, свидетельские показания, подтверждающие, что сотрудники фактически выполняют одну и ту же работу без изменений, а по документам работает в другой фирме.

При планировании  выездной налоговой проверки важное значение имеют такие документы как: приказы об увольнении (переводе), трудовые книжки, документы, подтверждающие регистрацию вновь созданных организаций по тому же адресу, что и первая организация.

2.3.1 Сделки с участием фирм-«однодневок»

Фирма «однодневка» - юридическое лицо, создаваемое под конкретную операцию или на конкретный срок, как правило, на квартал. Такие юридические лица не имеют целью вести какую-либо реальную деятельность, не представляют налоговым органам отчетность (или представляют «нулевую»). Как правило, «однодневки» регистрируются по «массовым» адресам, «массовыми» заявителями с «массовым» директором и учредителем.

Организация признается учрежденной по адресу «массовой» регистрации, если по адресу ее регистрации уже зарегистрировано более 10 организаций.

Проверить, является ли адрес адресом «массовой» регистрации можно на сайте ФНС России www.nalog.ru.

Контроль за учреждением организации по адресу «массовой» регистрации и проверка личности директора проводится сотрудником юридического отдела налогового органа, как правило, уже на этапе регистрации организации.

Решение об отказе в государственной регистрации может быть вынесено, в том числе, в случае выявления совпадений по адресу «массовой» регистрации и наличии у регистрирующего органа письма собственника такого адреса о недопущении регистрации юридических лиц без его письменного согласия.