Международное сотрудничество в налоговой сфере

Введение

Международные налоговые соглашения играют важную роль в регулировании  международных экономических отношениях Российской Федерации. Налогоплательщикам - гражданам и предприятиям - они  дают гарантию, что их доходы и капиталы не будут облагаться двойными налогами, и представляют защиту от дискриминационного налогообложения за рубежом; для  налоговых органов они обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контактов для решения всех спорных вопросов, а также для  контроля над международной деятельностью  своих налогоплательщиков; для государства  налоговые соглашения являются средством  закрепления на договорной основе своих  прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и  прибылей, реализуемых налогоплательщиками  в сфере международной экономической  и финансовой деятельности.

Вместе с тем следует подчеркнуть, что международные налоговые  соглашения не создают новых налоговых  законов, они лишь обеспечивают, если это получается, "мягкую" ненадежную стыковку двух налоговых юрисдикции, двух национальных налоговых законодательств. Поэтому основное правило международных  налоговых соглашений состоит в  том, что они не могут дать каждой стране больше прав и преимуществ, чем  это предусмотрено ее национальным законодательством. Отсюда видно значение для каждой страны разработки и жесткого применения соответствующих правил и норм на уровне национального налогового законодательства. При правильном подходе  к этому вопросу значительную, если не всю часть необходимого регулирования  и при этом с достаточно высоким  уровнем защиты национальных интересов  вполне можно обеспечить только за счет односторонних, национальных мер, не прибегая к помощи налоговых соглашений. Правда, следует заметить, что состав этих односторонних мер, равно как и механизм их применения, в значительной  степени сложился как раз под влиянием налоговых соглашений.

Глубокая и тщательная разработка всего комплекса национальных правил и норм в сфере налогового регулирования  международной деятельности необходима и для заключения налоговых соглашений, поскольку именно на основе своих  национальных норм каждая страна формирует  свои исходные позиции при согласовании взаимоприемлемых компромиссов по отдельным  статьям и режимам, включаемым в  налоговое соглашение. Для государств, выступающих в качестве сторон при  заключении налоговых соглашений, их значение выходит за пределы только выбора более удобных административных процедур: на самом деле они делят  между собой реальные деньги (налоговые  преступления) и каждая из сторон может  как выиграть так и проиграть  от этой "дележки". При этом речь часто идет о возможных потерях  и выгодах, исчисляемых сотнями  миллионов и даже миллиардов долларов.

Международные налоговые  соглашения, так же как и налоговые  законы, подлежат утверждению в законодательных  органах стран-партнеров. Налогоплательщики  через своих представителей в  парламенте могут контролировать, чтобы  их интересы не были забыты и не были отодвинуты в сторону как при  ратификации налоговых соглашений. Для налогоплательщиков международные  налоговые соглашения полезны еще  и тем (кроме более совершенного и надежного устранения двойного налогообложения), что открывают  им уникальную возможность вынесения  своего вопроса на уровень международного спора, то есть на национальный уровень, сверх тех судебных и иных средств  защиты, которые предоставляются  им по национальному законодательству. Причем при некоторых обстоятельствах  на международный уровень могут  быть выведены не только их споры с  налоговыми властями чужой страны, но даже и конфликты со своими налоговыми властями.

В разрешении международных налоговых  противоречий заинтересованы все стороны  и участники налоговых процедур: как налоговые власти и налогоплательщики, так и государства с их политико-социальными  приоритетами и бюджетными проблемами. Баланс достигается за счет взаимного пересечения интересов и уровней ответственности: при этом, что на международной арене государства выступают как представители некоего общенационального интереса, объединяющего интересы своих налоговых органов, налогоплательщиков и общества в целом, то на своем уровне налоговые органы стран-партнеров защищают еще и свои налоговые интересы, руководствуясь своей корпоративностью и законным недоверием к властям вообще и к налоговым органам - в особенности. Но именно противоречия двигают мир, а баланс интересов между противостоящими сторонами необходим, чтобы это движение было поступательным и не наносило непоправимого ущерба ни одной из сторон. В России долгое время интересы государства имели заведомый приоритет перед интересами граждан и частных лиц, и этот перекос все еще заметно ощутим, в том числе и в налоговой сфере. Налоговые соглашения цивилизованно выводят Россию на новый уровень баланса интересов между государством и частными лицами. Как и в других странах, налоговые соглашения начинают непосредственно влиять и на законодательную практику в налоговых вопросах. Наконец, международные налоговые соглашения непосредственно выводят российских налогоплательщиков на уровень понимания своих интересов на международном уровне и в масштабах мировой глобализации целей своей экономической и производственной деятельности.

Все это закладывает основы качественно  иной внешней экономической и  финансовой политики Российской Федерации - политики, в которой интересы государства  и отдельных граждан будут  учитываться в равной степени, политики, направленной на благосостояние России, однако не за счет подавления законных материальных интересов ее граждан, как это чаще всего, а на основе этих интересов и при условии  защиты этих интересов.

              Основной целью международного сотрудничества в налоговой сфере является устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков. Не менее важным являются и другие цели:

• гармонизация налоговых систем и налоговой политики;
• унификация фискальной политики и налогового законодательства;
• разрешение проблем двойного налогообложения;
• предотвращение уклонения от налогообложения;
• избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов;

               -гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности;               

Достижение  отмеченных целей осуществляется решением ряда задач:

- рассмотрение сотрудничества налоговых органов рассматриваемых государств с другими государственными органами;

- изучение проблем борьбы с уклонением от уплаты налогов, а так же связанные с этим международно - правовое сотрудничество государств;

- исследование основных принципов борьбы с уклонением от налогообложения;

- рассмотрение характеристик отдельных  направлений международного налогового  сотрудничества;

- определение  понятия и выяснение юридического  содержания уклонения от уплаты  налогов; 

При написании данной работы я основывалась на теоретических положениях российских авторов. Прежде всего, были использованы труды таких ученых, как О. Фомина, Е.М. Воловик, Н.И. Пикунов, О.В. Мещерякова, В. Болтроменюк, Н.Б. Телятников, О. Шикунова, Е.Я. Сорокина, Н.Р. Тупанчески, А.Г. Хачатрян, М.М. Нерсесян и другие.

Источниками информации для написания дипломной  работы послужили базовая учебная  литература, фундаментальные теоретические  труды крупнейших мыслителей в рассматриваемой  области, результаты практических исследований видных отечественных и зарубежных авторов, статьи и обзоры в специализированных и периодических изданиях, посвященных  тематике "Международное сотрудничество в налоговой сфере", справочная литература, прочие актуальные источники  информации.

Глава 1. Понятие, виды и правовое регулирование международного налогового сотрудничества.

§1.1. Правовое регулирование международного налогового сотрудничества

Международные налоговые соглашения как инструмент регулирования налоговых отношений  между странами возникли еще в 19 - м веке. Одно из первых подобных соглашений было заключено в 1843 году между Францией и Бельгией и предусматривало  обмен информацией и оказание административной помощи в налоговых  вопросах. Последующие соглашения регулировали отдельные вопросы, связанные с  доходами от наследства, морских перевозок  и недвижимости. Что касается проблем  с избежанием двойного налогообложения, то фактически до 20 - х годов двадцатого века эти проблемы не приобретали  острого характера.¹

Ситуация  резко изменилась после окончания  Первой мировой войны. Только за период с 1921-1925 гг. было заключено 22 международных  налоговых соглашения. Однако они  отличались друг от друга по охвату налогов, что снижало их эффективность, затрудняло дальнейшее развитие договорной практики. Понимая эту проблему, группа ведущих экспертов в области  налогов из нескольких стран еще  в 1921 году под эгидой Лиги наций начала работу по разработке концепции и  подготовке основных рекомендаций для  заключения международных договоров  по налоговым вопросам. В ходе подготовки типового проекта соглашения они  пришли к выводу, что из-за различия в налоговых системах стран, разных целей и задач, которые эти  страны стремились решить в отношениях с другими государствами, не представляется возможным разработать и предложить единую универсальную схему налогового соглашения, приемлемую для всех стран. Прерванная Второй мировой войной работа экспертов продолжилась во второй половине сороковых годов, но уже под эгидой ООН, а позднее в рамках Комиссии по фискальным вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), и завершилась созданием Типовой модели конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, известной как Типовая конвенция ОЭСР 1963 г.²

В настоящее время используется переработанная Типовая конвенция (в редакции 1977 г.)³. Кроме того, в рамках Организации экономического сотрудничества и развития были разработаны Типовая конвенция об оказании взаимной административной помощи в налоговых вопросах (1981)⁴ и Типовая конвенция по недвижимому имуществу, наследствам и дарения (1983)⁵.

Другим документом подобного рода является разработанная в рамках ООН Типовая конвенция для  урегулирования налоговых отношений  между развитыми и развивающимися странами (1980)⁶.

Целый ряд типовых конвенций  был разработан в рамках региональных и субрегиональных международных  организаций. Наиболее известные из них это: проект многосторонней конвенции  для франкоязычных стран Африки (подготовленный под эгидой Франции  1964 г.)⁷, Типовое налоговое соглашение Британского содружества наций (1964 г.)⁸, Конвенция об устранении двойного налогообложения между странами - членами Андской группы (Ассоциация свободной торговли латиноамериканских стран, куда входят Боливия, Колумбия, Перу, Чили, Венесуэла, Эквадор)⁹, Типовой проект аналогичного соглашения для отношений стран, входящих в Андский пакт с прочими странами (1971 г.)¹⁰, Протокол о гармонизации налоговых льгот между странами - членами Центрально - Американского рынка.¹¹

Двусторонние соглашения, регулирующие налоговые вопросы, также  можно подразделить на две группы.

Первая группа - это  собственно налоговые соглашения; вторая - прочие двусторонние соглашения и  договоры, основной предмет которых  не относится к фискальной политике.

Вторая группа включает:

• торговые договоры и соглашения. Обычно они регулируют лишь вопросы таможенного обложения, но могут устанавливать режим наибольшего благоприятствования и по линии общих налоговых правил;
• соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений, в том числе и специальные консульские конвенции;
• международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования.

Процессы по гармонизации налоговых систем и налоговой  политики государств, процессы по унификации структуры и принципов налогообложения, общие направления налоговых  реформ, возрастающее внимание к налоговым  проблемам со стороны ООН и других международных организаций, резкое увеличение числа двусторонних и многосторонних соглашений по налоговым вопросам, появление различных международных типовых моделей по избежанию двойного налогообложения, а также основ Международного налогового кодекса, дают основания одним ученым не сомневаться в существовании основ международного права в области налогообложения, а другим¹² - «международного налогового права».

Весомые причины предопределили проведение налоговых реформ в странах  Восточной Европы, включая страны бывшего СССР.

Во-первых, переход от системы  централизованного планирования к  рыночной экономике потребовал создание в этих странах новых налоговых  систем, отвечающих общей задаче интеграции в мировую экономику.

Во - вторых, входе применения нового законодательства выявились  потребности, с которыми сталкиваются экономически развитые страны (например, сокращение числа платежей). Главная  особенность государств переходного  периода, включая Россию, состоит  в том, что для них этот этап характеризуется радикальным преобразованием  в области налогообложения. Преобразования касаются как выработке новых  концепций и подходов к определению  функций и роли налогов в обществе, так и формирования самой структуры  налогов и их правовой базы.¹³

Основные задачи, которые ставят перед собой государства, принявшие  Типовую конвенцию Организации  экономического сотрудничества и развития 1971 года, сводятся к следующему:

• определить схему устранения двойного налогообложения, что может быть достигнуто закреплением за каждым из договорившихся государств исключительного права налогообложения того или иного вида доходов;
• установить механизм устранения двойного налогообложения в тех случаях, когда право налогообложения дохода сохраняется за обоими государствами;
• защитить налогоплательщиков одного государства от дискриминационного налогообложения в другом государстве;
• предусмотреть взаимный обмен информацией в целях обеспечения выполнения положений конвенции, а также недопущение уклонения от налогообложения или злоупотребления положениями конвенций.

Соответственно этим задачам построена  структура Типовой конвенции  Организации экономического сотрудничества и развития 1977 года. Условно ее положения  можно разбить на три группы: сфера  применения конвенции; распределение  прав налогообложения между договаривающимися  государствами; устранение двойного налогообложения.¹⁴

Налоговые соглашения призваны устранять все возможные случаи двойного налогообложения, которые  могут возникать в отношениях между странами - партнерами. Налоговые  соглашения устанавливают трехступенчатую  систему устранения двойного налогообложения.

На первом этапе устранения двойного налогообложения, проистекающего от различий между правилами резидентства и источника дохода, применяемыми в странах - партнерах. Для этих целей в соглашении имеется статья об устранении двойного резидентства и статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение каждого конкретного вида дохода.

На втором этапе устраняется  двойное налогообложение, возникающее  по причине коллизии между правилами  резидентства и источника дохода. С этой целью в Типовую конвенцию Организации экономического сотрудничества и развития 1977 года включены два специальных положения, рассматривающие устранение двойного налогообложения. Первый метод предусматривает освобождение в двух формах:

• полное освобождение (full exemption);
• освобождение с прогрессией (exemption with progression).

Другой метод устранения двойного налогообложения, рекомендуемый  Типовой конвенцией Организации  экономического сотрудничества и развития 1977 года - налоговый кредит на иностранный  налог.

Типовая конвенция Организации  экономического сотрудничества и развития 1977 года рекомендует два основных варианта налогового кредита:

• полный кредит;
• обычный кредит.

На третьем этапе  устраняется двойное налогообложение, возникающее из-за различий в определении  облагаемого дохода в странах - партнерах. Двойное налогообложение, как правило, появляется в результате акций, предпринимаемых налоговыми властями в рамках перераспределения в налоговых целях доходов налогоплательщиков.¹⁵

Типовая конвенция ООН 1980 года для  налоговых соглашений, заключенных  между развитыми и развивающимися странами, представляет собой компромисс между принципом источника дохода и принципом резидентства. Типовая  конвенция 1980 года рекомендует странам - источникам доходов при определении  своих налоговых режимов принимать  во внимание (при обложении доходов, получаемых иностранными инвесторами):

• расходы, связанные с извлечением таких доходов, т. е. облагать такие доходы на базе «чистого» дохода,
• уровень налогообложения не должен быть настолько высок, чтобы подрывать стимулы к инвестициям,
• часть доходов должна оставаться и для обложения в стране, экспортирующей капиталы.

Наибольшие различия между текстами типовых конвенций Организации  экономического сотрудничества и развития и ООН имеются в сфере определения  налоговых режимов.

В отношении методов  устранения двойного налогообложения, развивающиеся страны настаивали на необходимости либо полного освобождения от налогов в стране резидентства доходов, уже обложенных налогами в  странах - источниках, либо применения метода налогового кредита с обязательным распространением этого кредита  на налоги, «сбереженные» в стране - источнике по причине предоставляемых ею льгот и налоговых скидок. Конкретный выбор метода устранения двойного налогообложения было решено предоставить на усмотрение сторон, заключающих соглашение.¹⁶

Рассматривая Типовую  конвенцию США о подоходном налоге 1981 года, нужно отметить, что основная цель этой конвенции способствовать международной торговле и инвестициям  путем уменьшения налоговых барьеров. Другой немаловажной целью конвенции  является решение конфликтов о статусе  резидента, чтобы законодательно предотвратить  факты двойного налогообложения.

В Типовой конвенции  США о подоходном налоге 1981 года затрагиваются различные аспекты налогообложения.¹⁷

Она касается лиц, налогов, территории и сроков договор, как правило, применяется к резидентам договаривающегося государства. Однако американская политика состоит в том, что налоговый договор может ограничить возможность США взимать налог с резидентов других стран, но должен сохранить за США право взимать налоги с мировых доходов граждан и резидентов США.

Главная цель двусторонних налоговых договоров США - устранить  международное двойное налогообложение. Американские налоговые договоры содержат взаимные обязательства сторон, которые, выступая местопребыванием резидента, должны обеспечивать либо иностранный  налоговый кредит для налогов, уплаченных в государстве - источнике, либо освобождать  от налога доход, полученный в другом договаривающемся государстве.

Следует отметить, что  хотя Типовая конвенция США служит отправным пунктом для переговоров  о двусторонних договорах, об избежании  двойного налогообложения, американские двусторонние договоры о подоходном налоге значительно отличаются друг от друга.

Существуют проблемы совершенствования  типовых конвенций Организации  экономического сотрудничества и развития и ООН об избежании двойного налогообложения.

Между этими типовыми конвенциями  есть много общего, а так же между  ними имеется ряд принципиальных различий. В рамках Международного бюро фискальной документации была исследована  практика применения положений Типовой  конвенции ООН 1980 года в международных  соглашениях связанных с налогообложением.¹⁸

В связи с этим были изучены 811 договоров о налогах  на прибыль, заключённые после 1980 года, т.е. после опубликования конвенции ООН. Из этих соглашений 697 были заключены между развитыми и развивающимися странами или между развивающимися странами, и 114 между странами-членами Организации экономического сотрудничества и развития. В результате этого исследования было установлено, что 26 положений Типовой конвенции ООН 1980 года нашли отражение в 407 договорах, в которых участвуют развивающиеся страны. Типовая конвенция ООН, в отличие от Типовой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития, не даёт рекомендаций о конкретных процентах взимания налогов на дивиденды. В Типовой конвенции ООН отсутствует положение статьи 4 Типовой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития, ограничивающее договорную концепцию местонахождения.

Типовая конвенция ООН отличается от Типовой конвенции Организации  экономического сотрудничества и развития также в части контрольной  деятельности. Согласно Конвенции ООН, контрольная деятельность попадает под понятие «постоянное учреждение» независимо от того, является ли контрагент непосредственным производителем работ.

В соответствии с Типовой конвенцией Организации экономического сотрудничества и развития право облагать налогом  доходы с капитала при отчуждении акций закрепляется за государством, резидентом которого является отчуждающее  права лицо, в то время как согласно Типовой конвенции ООН, это право  закреплено за государством, резидентом которого является компания (государство  источника).

Принципиальное различие между  положениями Типовой конвенции  ООН и Организации экономического сотрудничества и развития следует  искать в критериях основанных на:

• продолжительности пребывания 183 дня,
• размере вознаграждения.

Для решения вопроса  о праве государства взимать  налог с доходов в соглашениях  об избежании двойного налогообложения  используется институт постоянного  представительства. Этот институт касается только налогового статуса иностранного юридического лица. Для определения  постоянного представительства  иностранного юридического лица на территории России используется следующие критерии:

• осуществление деятельности на фиксированном постоянном месте на территории России (площадка таможенного склада),
• осуществление деятельности на постоянном месте в течение определённого времени, обычно на срок 12 месяцев,
• осуществление определённых видов деятельности.

Если иностранное юридическое  лицо не признаётся действующим на территории России через постоянное представительство, то доходы, полученные от источников на территории РФ, при  наличии соответствующего соглашения обложению налогом в России не подлежит.

В настоящее время Россия, с учётом заключённых СССР соглашений, имеет соглашения об избежании двойного налогообложения более чем с 50 государствами.¹⁹

Изучая практику применения положений Типовых конвенций  ООН и Организации экономического сотрудничества и развития, видно, что  целью вышеуказанных соглашения является обеспечение условий, при  которых юридические и физические лица каждого из договорившихся государств не будут дважды уплачивать налоги с одного и того же вида доходов или вида имущества в своей стране и стране-партнёре. Решение этого вопроса позволяет на взаимовыгодных началах привлечь в каждое из договорившихся государств иностранные инвестиции и обеспечить условия для устранения двойного налогообложения предприятий, организаций и граждан.²⁰

Исходя из вышесказанного, можно  констатировать наличие международных  актов, как обязательного, так и  рекомендательного характера, которые  в совокупности дают основания говорить о наличии международно-правовых основ в области налогообложения - института международного экономического права. Данный институт следует рассматривать  как институт комплексного характера, который обслуживает практически  все институты международного экономического права:

• международное торговое право;
• международное инвестиционное право;
• международное банковское право;
• международное авторское право;
• международное патентное право.

При реализации международной налоговой  программы возникла идея подготовить  типовой Мировой налоговый кодекс. Его основная цель - дать возможность  странам регулировать налоговые  отношения на научной основе, создать  единую терминологию и единообразное  толкование.

Документ в форме  «Основ Мирового налогового кодекса», подготовленный специалистами Гарвардского университета, был опубликован в 1993 году.

§1.2. Цели и виды международного налогового сотрудничества

Международные налоговые отношения, складывающиеся в настоящее время в условиях расширения мирохозяйственных связей и глобализации экономики, сложны и  неоднородны. Это связано с тем, что в международное общение  вступают совершенно разные субъекты - суверенные государства, международные  организации, физические и юридические  лица разных государств.²¹

Международные соглашения по налоговым вопросам заключаются  в основном с целью устранения различных конфликтных ситуаций между национальными правовыми  системами. Но основной целью налогового сотрудничества в налоговой сфере - устранение налогового налогообложения  и дискриминации налогоплательщиков. Не менее важным являются и другие цели:

• гармонизация налоговых систем и налоговой политики;
• унификация фискальной политики и налогового законодательства;
• разрешение проблем двойного налогообложения;
• предотвращение уклонения от налогообложения;
• избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов;

• гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности.

 К международным налоговым  отношениям относятся:

- отношения между государствами по поводу заключения и использования международных налоговых отношений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств;

- налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), то есть налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств;

- отношения публичного характера между юридическими и физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты.

Международная экономическая интеграция обусловила тенденции гармонизации налоговой политики и национального  налогового права в зарубежных странах. Гармонизация - это процесс приведения к соответствию и взаимной соразмерности  налоговых систем различных государств. Положения об унификации налогового законодательства стран зафиксировано  в Римском договоре в 1957 году.²² В процессе формирования единого рынка эти страны стремились унифицировать фискальную политику (сначала в рамках таможенного союза), затем разрешить проблемы двойного налогообложения, предотвратить уклонение от налогообложения, ликвидировать условия для налоговой дискриминации.