Проблемы разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов

АКАДЕМИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ  БЕЗОПАСНОСТИ МВД РОССИИ

Институт  экономической безопасности и финансовых расследований

Кафедра налогов, бухгалтерского учета и аудита

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

на тему:

Проблемы разграничения  оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов

Выполнил

Слушатель Э-524 группы 4 курса

Дьякова С.В.

Научный руководитель

Доцент, к.п.н.

В. В. Новожилова

Допустить к  защите

Начальник кафедры

доцент, к.э.н.

Д. В. Дианов

                                                 подпись

День защиты:                                                 Оценка:  

Москва 2008 г.

Оглавление

Введение ………………………………………………………………….....3

Глава 1. Понятие оптимизации и уклонения от уплаты налогов ………6

1.1 Понятие, принципы и виды налоговой оптимизации ……………….7

1.2 Понятие, содержание и виды уклонения от уплаты налогов …….......11

1.3 Необходимость разграничения  понятий оптимизации 

      и уклонения от уплаты налогов ………………………………………..16

Глава 2. Нормативно-правовое регулирование  и 

              арбитражная практика по вопросам разграничения оптимизации

              и уклонения от уплаты налогов …………………………………..20

2.1 Нормативно-правовое регулирование  разграничения 

      оптимизации и уклонения от уплаты налогов ………………………...20

2.2 Арбитражная практика по вопросам разграничения законной

      и незаконной минимизации налоговых платежей в бюджет ………...27

Глава 3. Совершенствование системы  борьбы с уклонением 

               от уплаты налогов …………………………………………………44

3.1 Пути решения проблемы разграничения законной

      и незаконной минимизации налогов ……………………………..........44

3.2 Способы предотвращения и  борьбы с уклонением

      от уплаты налогов  …………………………………………………........53

Заключение …………………………………………………………………..89

Список используемой литературы ……………………………………........92

Приложения …………………………………………………………………98

Введение

Становление рыночной экономики  в России привело к возникновению  самофинансируемых и самоокупаемых  предприятий, главной целью которых  стали максимизация прибыли и  минимизация издержек. Стремясь к снижению затрат, предприятия начали оптимизировать свою деятельность. Одним из направлений повышения эффективности деятельности организации является оптимизация налогообложения. Минимизация налоговых платежей позволяет предприятиям не только увеличивать прибыль и направлять ее на расширение производства, но и быть конкурентоспособными, что становится особенно важно в условиях рынка. Однако существует опасность незаконного уменьшения налогов, и как следствие, снижения поступлений в бюджет и невыполнения государством своих задач. Исходя из этого, государство защищает свои финансовые интересы и борется с уклонением от уплаты налогов. Интересы государства и налогоплательщиков, таким образом, являются противоположными, что приводит к спорным ситуациям. Но наиболее проблемным и конфликтным в этой сфере является вопрос разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов. Данный вопрос неурегулирован законодательно, отсутствует также единая позиция органов государственной власти по существующей проблеме, следовательно, налогоплательщики и налоговые органы самостоятельно определяют, законны ли те или иные действия в области налогообложения. Таким образом, актуальность темы заключается в том, что в условиях становления рыночных механизмов и институтов, а также усложнения взаимоотношений государства и налогоплательщиков, определение границы дозволенного поведения и установление «правил игры» в сфере налогообложения является необходимым и обязательным условием стабильного экономического роста страны.

Российский законодатель и правоприменительные органы обязаны обеспечить экономически обоснованное налогообложение, базирующееся на критериях всеобщности и равенства (ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации), то есть отграничить случаи добросовестного налогового планирования, направленного на законное сокращение налоговых обязательств налогоплательщика, от уклонения от уплаты налогов путем создания фиктивных (мнимых, притворных) гражданско-правовых конструкций и иными средствами.¹

Несмотря на большое  число публикаций по проблеме разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, тема в полном объеме не проработана. Авторы, как правило, анализируют сугубо практический аспект проблемы на конкретных примерах правомерных или неправомерных действий налогоплательщиков по минимизации налогов. Существуют также работы, основанные исключительно на теоретических изысканиях и оторванные от практики налоговых отношений.

Целью дипломной работы является системный анализ проблемы разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, как с теоретической, так и с практической точки зрения, а также разработка системы борьбы с уклонением от уплаты налогов. В рамках намеченной цели были поставлены следующие задачи:

• дать определение понятиям «налоговой оптимизации» и «уклонения от уплаты налогов»;
• выявить необходимость разграничения законной и незаконной минимизации налогов, а также рассмотреть взгляды различных авторов на указанную проблему;
• рассмотреть нормативно-правовую базу по вопросу разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов, выявить существующие недостатки и внести предложения о соответствующих изменениях в нормативно-правовые акты;
• проанализировать решения Арбитражных судов РФ с точки зрения отнесения конкретных операций к законной или незаконной минимизации налогов, выявить тенденции принятия судебных решений;
• внести предложения по разграничению оптимизации и уклонения от уплаты налогов, в том числе с применением налоговых доктрин;
• предложить концепцию борьбы с уклонением от уплаты налогов.

 Информационной базой  дипломной работы послужили нормативно-правовые  документы, монографическая и  научная литература, публикации  в периодической печати, отечественные  и зарубежные статистические данные, информационно-аналитические обзоры.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав и заключения.

Полученные в рамках подготовки дипломной работы знания в области разграничения правомерной  и неправомерной минимизации  налогов, а также в сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов, могут  быть использованы как для дальнейшей научной, так и практической деятельности.

Глава 1.  Понятие  оптимизации и уклонения от уплаты налога

Под налогом в соответствии со ст.8 Налогового кодекса Российской Федерации понимается «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». Такое отчуждение денежных средств вызывает вполне логичное желание налогоплательщика уменьшить сумму взимаемых налогов, то есть минимизировать налоговое бремя и максимизировать прибыль. Поэтому вопросы минимизации налогового бремени остаются актуальными на разных стадиях развития налогового законодательства в любой экономической формации, в любом государстве, в отношении любого физического лица или организации независимо от формы собственности или гражданско-правовой формы. Таким образом, уменьшение налогов - объективное явление, не зависящее от воли государства. Уменьшение налогов (налоговая минимизация) - это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей. Учитывая направленность действий налогоплательщика при уменьшении налогов, их содержание и цель, можно говорить, что эти действия характеризуются следующими обязательными признаками:

- это активные, волевые  и осознанные действия;

- эти действия прямо  направлены на снижение размера  сумм налога.

Следовательно, неумышленные, неосознанные действия налогоплательщика  по уменьшению налоговых платежей, выражающиеся в заблуждении, непрофессионализме, арифметических ошибках, нельзя назвать налоговой минимизацией.

Способы уменьшения налогов  в общем виде подразделяют на законные (налоговая оптимизация) и незаконные (уклонение от уплаты налогов). Охарактеризуем законные и незаконные способы уменьшения налоговых платежей отдельно.

1.1 Понятие,  принципы и виды налоговой оптимизации

Налоговая оптимизация  включает в себя все способы, при  которых экономический эффект в  виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов. Иначе говоря, это не уклонение от уплаты налогов, а рационализация уплаты налогов.

Налоговая оптимизация (легальное  уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов². Другими словами налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового, административного и уголовного законодательства. Данные способы с юридической точки зрения не предполагают нарушения законных интересов бюджета.

Применяя легальные  способы налоговой минимизации, физическое лицо или организация  использует разрешенные или не запрещенные  законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.

Процесс налоговой оптимизации  решает ряд задач для налогоплательщика:

• соблюдение налогового законодательства, обеспечение точного расчета и своевременности уплаты налогов;
• нахождение законных способов налоговой минимизации с целью увеличения прибыли;
• создание стабильной основы для деятельности организации, уверенности в надежности принимаемых управленческих решений с точки зрения налогообложения, освобождение организации от необходимости решать возникающие «налоговые проблемы» после внешних налоговых проверок и ревизий.

В зависимости от периода  времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию на перспективную и текущую.

Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и освобождений и др.

В то же время, текущая  налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое  бремя для налогоплательщика  в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки.

Существуют различные  мнения о количестве и содержании этапов налоговой оптимизации. Наиболее распространенной является точка зрения о существовании 4 основных этапов налоговой оптимизации.

1. На первой стадии происходит принятие решений по наиболее выгодному с точки зрения налоговой оптимизации расположению предприятия для оптимизации налогов, исходя из целей деятельности предприятия, особенностей налоговых режимов отдельных стран. Следует отметить, что на принятие решения о размещении бизнеса существенное влияние оказывает принцип резидентства. Грамотное использование этого принципа позволяет хозяйствующим субъектам планировать операции в нескольких юрисдикциях, избегая двойного и более налогообложения.
2. На второй стадии осуществляется выбор организационно-правовой формы юридического лица, определение его размера и внутренней структуры с учетом характера и целей деятельности, и соответствия режима налогообложения юридического лица с его гражданско-правовой ответственностью по обязательствам. Необходимо проанализировать как возможности применения упрощенной системы налогообложения и отчетности, единого налога на вмененный доход, так и создания групп предприятий, филиалов и структурных подразделений. Выбор основных направлений деятельности на стадии подготовки учредительных документов будет иметь налоговые последствия, например, для расчета отчислений на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
3. Третья стадия заключается в текущем налоговом планировании и использовании всех льгот и освобождений, предоставленных действующим законодательством.
4. На четвертой стадии принимаются решения по наиболее рациональному размещению активов и прибыли и по проблемам инвестирования и аккумулирования средств, так как правильное размещение прибыли и капитала позволяет получать дополнительные налоговые льготы, а в отдельных случаях обеспечить возврат части уплаченных налогов.

Налоговая оптимизация  основывается на реализации основных ее принципов, а именно:

1. Юридическая обоснованность действий по налоговой оптимизации. Аргументация того или иного метода оптимизации должна основываться на конкретных положениях российского законодательства. Использование пробелов в законодательстве при формировании конкретных схем минимизации не придает им легитимности и законности. Кроме того, неэффективность построения метода налоговой оптимизации на пробелах в законодательстве проявляется и в отношениях законодатель - налогоплательщик: оперативность внесения изменений и дополнений в нормативные документы очень высока.
2. Документарное и бухгалтерское оформление сделок в соответствии с их сущностью.
3. Предварительный расчет финансовых и налоговых последствий проводимых сделок и проектов.
4. Комплексное применение всех доступных методов налоговой оптимизации на основе анализа результатов предварительного расчета их эффективности. При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существующие аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом.
5. Соответствие планируемых налоговых последствий и финансовых результатов стратегическим целям компании. Применение механизмов, уменьшающих размер налоговых обязательств, не должно причинять ущерб стратегическим целям предприятия, интересам его собственников. Налоговая оптимизация не самоцель, а средство для решения поставленных задач.
6. Контроль за своевременностью расчетов с бюджетом по налогам и сборам.
7. Недопустимость построения оптимизации налогообложения исключительно на смежных с налоговой отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.).

Налоговая оптимизация  занимает особое место в системе  финансового управления предприятия. Так, помимо основной функции - уменьшения налоговых платежей - налоговая оптимизация выполняет ряд управленческих функций, а именно: регулирование, мотивация, внутренний контроль, планирование налоговых платежей как одной из составляющих расходов организации.

1.2 Понятие,  содержание и виды уклонения от уплаты налогов

Уклонение от уплаты налогов  представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при  которой налогоплательщик умышленно  или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих  налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. Снижение налоговых выплат осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства. Действия налогоплательщика при уклонении от уплаты налогов незаконны и противоправны изначально, то есть законного уклонения не бывает. Причины уклонения от уплаты налогов можно разделить на объективные и субъективные, то есть обусловленные внешними факторами и самосознанием налогоплательщика (см. Приложение №1).

Уклонение от уплаты налогов  подразделяется на следующие группы правонарушений:

а) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки или дохода:

• сокрытие выручки от реализации продукции (например, отражение ее как аванса от заказчика), работ и услуг, хотя в наличии имеются акты выполненных работ;
• сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара;
• сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора о предоставления займа (заемные средства не облагаются налогом);
• безфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации;
• неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц;
• неотражение в бухгалтерских учетах прибыли, полученной за предоставленные предприятиям и организациям займы;
• занижение объема реализации продукции;
• занижение количества и завышение цены товара при составлении акта их закупки у частных лиц;

б) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием фондов предприятий:

• перечисление средств в виде финансовой помощи в специальные фонды предприятия (за оказанные услуги, выполненные работы, отпущенную продукцию);
• зачисление различных поступающих средств в «фонды экономического стимулирования»;
• преднамеренное занижение стоимости продукции, товаров и услуг на условиях перечисления заказчиком средств напрямую в фонды предприятия;
• излишнее начисление ремонтного фонда;
• неправомерность применения нормативов ускоренной амортизации основных фондов;
• пополнение фонда материального поощрения без фактов реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг путем получения временной финансовой помощи;

в) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием расчетных счетов:

• нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке;
• осуществление финансовых операций с использованием счетов других предприятий по взаимной договоренности;
• проведение финансовых операций (минуя расчетный счет) с использованием счетов в коммерческих банках;
• помещение полученной валютной выручки на счета иностранного партнера или доверенного лица с целью последующего использования всей суммы и полученного банковского процента на собственные нужды без налогообложения;
• уход от уплаты налогов путем закрытия расчетных счетов и распределения имущества предприятия среди его членов;
• перечисление средств за выполненные работы (услуги) на личные счета руководителей предприятий вместо расчетного счета самого предприятия;
• зачисление части выручки от реализованной за границей продукции на открытые там личные счета и счета предприятий на основании подложных, специально разработанных для этих целей договоров, которые, в отличие от официальных, по завершении сделки и поступлении средств на открытый за рубежом счет уничтожаются;

г) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого путем манипуляций с издержками:

• завышение затрат на производство на сумму прибыли, заложенную в цену изделий, путем учета брака не по фактической себестоимости, а по оптовым ценам;
• отнесение к себестоимости про<span class="dash041e_0431_044b_0447_043d_044b_0439_0020_0028_0432_0435_0431_0029__Char" style=" font-family: 'Times New Roman', 'Arial';