Учет и анализ сметы расходов (на примере МУЗ «Моркинская центральная районная больница»)

Учет и анализ сметы расходов

(на примере МУЗ «Моркинская центральная районная больница»)

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Важнейшим условием эффективного функционирования национальной экономики является рациональное и экономическое использование бюджетных средств, направляемых на содержание отрасли здравоохранения.

Реформирование системы здравоохранения на современном этапе во многом связано с переходом к многоканальному финансированию с привлечением, помимо средств бюджета, средств фондов обязательного медицинского страхования, средств предприятий, населения, а также развитием предпринимательской деятельности, которая в последнее время играет заметную роль, как в государственных, так и в муниципальных и коммерческих лечебных учреждениях.

В рамках проводимой в России бюджетной реформы, основанной на Концепции реформирования бюджетного процесса, произошли кардинальные изменения во всех сферах бюджетного процесса. Главная цель реформы – упорядочивание и контроль за расходованием бюджетных и внебюджетных средств.

Для достижения этой цели внедряются новые методы бюджетного планирования, ориентированные на результаты, для чего кардинально меняется бюджетная классификация и система бюджетного учета.

Бюджетная классификация в части классификации доходов и расходов бюджетов Российской Федерации является единой и используется при составлении, утверждении и исполнении бюджетов всех уровней. Она применяется также для составления и исполнения смет доходов и расходов по средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

С 1 января 2009 года к бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях предъявлены новые требования – именно с этого дня вступил в силу приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.2008 г. № 148н «Об утверждении инструкции по бюджетному учету». Появление новой Инструкции связано с тем, что государство хочет иметь более четкую информацию о состоянии своих активов и обязательств, обеспечить прозрачность операций с государственными финансами.

Функция планирования задает определенную программу действий бюджетного учреждения, а также уровень технических, экономических и финансовых параметров, которые необходимо достичь в результате хозяйственной деятельности.

Учет призван обеспечить достоверное отражение фактического состояния бюджетного учреждения.

Анализ на основе плановой и фактической информации дает количественную и качественную оценку изменений, происходящих в бюджетном учреждении относительно заданной программы.

Основным финансовым документом, определяющим деятельность бюджетного учреждения, является бюджетная смета. Помимо бюджетной сметы по средствам, финансируемых из бюджета, бюджетное учреждение может иметь другие источники доходов и расходов, использование которых регламентируется сметой доходов и расходов средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

При составлении проекта смет бюджетного учреждения должны учитываться все источники поступлений финансовых средств и обосновываться расходы по статьям классификации операций сектора государственного управления.

От правильного и грамотного составления смет доходов и расходов зависит четкая, бесперебойная и эффективная работа финансового механизма бюджетного учреждения, а также рациональное использование бюджетных средств. Бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность отражают картину использования полученного финансирования.

Целью данной дипломной работы является изучение особенностей учета и анализа сметы расходов медицинского бюджетного учреждения.

Для достижения поставленной цели в дипломной работе предполагается решение следующих задач:

• определить особенности составления и исполнения смет на содержание медицинского учреждения;
• исследовать систему бухгалтерского учета в бюджетном медицинском учреждении;
• раскрыть современную методику финансового анализа в бюджетном медицинском учреждении;
• изучить порядок учета расходования бюджетных средств в учреждении здравоохранения;
• рассмотреть учет операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности в учреждении здравоохранения;
• провести анализ исполнения сметы доходов и расходов медицинского учреждения.

Объектом исследования в данной работе выступает Муниципальное учреждение здравоохранения «Моркинская центральна районная больница».

При написании дипломной работы использовались действующие нормативные документы по бюджетному учету, учебная, научная, справочная и периодическая литература по выбранной теме исследования.

Содержание работы излагается в следующих главах.

1 НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ  УЧЕТА И ФИНАНСОВЫЕ АСПЕКТЫ  ДЕЯТЕЛЬНОСТИ МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ

1.1 Раскрытие доходов и  расходов медицинских учреждений  в бухгалтерском и налоговом  учете

К бюджетным медицинским организациям относятся учреждения и организации, основная деятельность которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджета на основе бюджетной сметы.

Доход любой организации определяется как поток денег или общая сумма денег, поступающая в результате осуществления деятельности и в иных случаях в течение определенного периода.

Основными показателями доходов медицинских учреждений являются начисленные доходы и полученные (кассовые) доходы. Начисленные доходы характеризуют потенциальные доходы учреждения (бюджет – по утвержденной смете или лимитам бюджетных обязательств, ОМС и платные услуги – по сумме выставленных счетов). Полученные (кассовые) доходы характеризуют реально поступившие в учреждение средства (на счета, в кассу и т.д.).

Особенности ведения учета доходов бюджетными учреждениями, в том числе и медицинскими, в целях налогообложения приведены в Налоговом кодексе РФ.

Налогоплательщики – бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Для обозначения стоимости потребленных медицинским учреждением ресурсов используется несколько различных терминов: затраты, издержки, расходы, себестоимость.

В большинстве случае они употребляются как синонимы. Однако у каждого из этих терминов есть и специфический смысл.

Затраты – это выраженная в денежной форме величина потребленных ресурсов. Можно дать и более полное определение. Затраты – это выраженная в денежном измерении стоимость ресурсов (материальных, трудовых финансовых), использованных на обеспечение процесса производства.

Издержки – синоним затрат. Тем не менее, в ряде случаев этот термин используется в более широком значении. В отличие от затрат, издержки могут отражать также оценку, которая не может быть непосредственно выражена в стоимостной, трудовой или материальной форме (например, ухудшение имиджа учреждения и т.д.).

Расходы, так же как и издержки – это синоним затрат. В ряде случаев под расходами подразумеваются определенные виды затрат. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Основными показателями расходов бюджетных учреждений являются фактические расходы и кассовые расходы. Фактические расходы характеризуют реально потребленные ресурсы, часть из которых возможно еще не оплачена. Другими словами, фактическими расходами учреждения являются расходы, производимые учреждениями на мероприятия, предусмотренные сметами доходов и расходов, финансируемые из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, а также осуществляемые за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений, оформленные соответствующими документами, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям и др.

То есть фактические расходы – это расходы, которые фактически произведены, но могут быть еще не оплачены. При этом расходы должны быль документально подтверждены актами приемки – передачи услуг (работ), актами на списание материалов, авансовыми отчетами и иными документами. Практически при употреблении термина «фактические расходы» речь идет об учете расходов по методу начисления.

Все фактические расходы в бухгалтерском учете отражаются как в суммовом выражении, то есть в рублях и копейках, так и в натуральном выражении (в штуках, метрах, килограммах и т.п.).

Кассовыми расходами считаются реально потраченные учреждением средства по всем каналам (со счетов, из кассы и так далее). Другими словами, кассовый расход – операция по списанию средств со счета органа казначейства или в кредитной организации в оплату принятых в установленном порядке получателем обязательств, подлежащих оплате за счет средств соответствующего бюджета. Практически кассовый расход – это отражение расходов в момент оплаты.

Аналог этого понятия есть в Налоговом кодексе Российской Федерации, который при некоторых условиях разрешает налогоплательщику признавать доходы и расходы по оплате и называет это кассовым методом.

Таким образом, на стадии кассовых расходов производится оплата обязательств, принятых бюджетополучателем, в пределах доведенных объемов финансирования расходов.

Кроме того, к кассовым расходам относится снятие денежной наличности. Объем производимых кассовых расходов зависит от выделенного учреждению бюджетного финансирования, а также от величины остатка денежных средств на соответствующих лицевых счетах.

Осуществить кассовые расходы невозможно при отсутствии денежных средств по соответствующему коду бюджетной классификации Российской Федерации на лицевом счете учреждения.

В налоговом учете под расходами понимаются осуществленные затраты, вычитаемые из доходов в целях налогообложения. В соответствии с Налоговым кодексом РФ (статья 252) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Кроме того, в ряде случаев, к расходам причисляются и убытки.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

1.2 Сметы медицинских учреждений  и их основные виды

Одним из важных вопросов финансового менеджмента бюджетного медицинского учреждения является использование доходов, полученных по различным каналам. Распределение доходов по всем источникам финансирования осуществляется в соответствии со сметой.

Смета является одним из инструментов экономического управления деятельностью медицинских учреждений.

Основные принципы составления сметы:

• расходы по направлениям имеют целевое назначение;
• обоснованность расходов – они должны подтверждаться расчетами, справками и другими способами;
• логическая последовательность и математическая точность расчетов;
• необходимость ориентации на более экономное использование средств (выбор каналов приобретения медикаментов, продуктов питания и других ресурсов по наиболее низким ценам);
• использование нормативов расходов ресурсов в натуральном выражении, стоимостных нормативов и т.д.;
• достоверность используемых данных (использование нормативных документов, регламентирующих уровень заработной платы, продолжительность рабочего дня и отпусков и т.д.);
• сметы должны отражать не только текущие затраты, но и возможности предусматривать средства на расширение деятельности учреждения;
• учет производственных показателей, степени их выполнения (объёмы госпитализации, средние сроки лечения и т.д.);
• учет реальных процессов, происходящих в учреждении – закрытие коек на период ремонта, или, напротив, введение новых коек; планируемое приобретение и списание оборудования, автотранспорта и т.п.;
• контроль за составлением смет (сплошная или выборочная проверка расчетов, используемых нормативов и т.д.);
• контроль за исполнением сметы не только по итогам года, но и в процессе её исполнения по периодам (как, правило, поквартально).

Необходимо отметить, что в смету могут включаться только расходы, необходимость которых обусловлена характером деятельности данного учреждения.

Смета позволяет определить общую потребность учреждения в денежных средствах, сумму материальных затрат и расходов на заработную плату, способствует обеспечению баланса доходов и расходов. Смета оформляется подписью руководителя (или заместителя руководителя) учреждения и главным бухгалтером, с указанием даты, а также оттиском печати этого учреждения на всех (обычно двух или трех) экземплярах сметы.

Смета составляется, как правило, на календарный год.

Сметы, составляемые медицинскими учреждениями, можно классифицировать по различным признакам (табл. 1).

Таблица 1 – Классификация смет, составляемых медицинскими учреждениями

Раскроем сущность основных видов смет.

Индивидуальная смета – это традиционный и наиболее распространенный вид смет – смета отдельного медицинского учреждения. Общие сметы – единые сметы сразу на несколько учреждений. Общие сметы составляются, как правило, на несколько небольших однотипных учреждений; на содержание однотипных учреждений, хозяйственное обслуживание которых осуществляется одной организацией или подразделением; по учреждениям, обслуживаемым централизованными бухгалтериями. Сметы на централизованные мероприятия – это сметы на мероприятия при централизованном их финансировании по специальным программам и т.д. Сводная смета – это объединенная смета по медицинскому учреждению или группе учреждений, включающая в себя однотипные сметы. Свод смет – это объединенная смета медицинского учреждения по всем видам смет (по средствам ОМС и предпринимательской деятельности).

Медицинское учреждение одновременно может иметь разу несколько смет: бюджетную, по средствам обязательного медицинского страхования, по приносящей доход деятельности.

Однако принципы разработки смет по источникам финансирования существенно различаются. Распределение доходов, полученных из бюджета, осуществляется в соответствии со сметой, отражающей лимиты бюджетных обязательств. Распределение доходов, полученных в системе ОМС, осуществляется по смете, в основу которой положены плановые доходы и их постатейная структура в соответствии с утвержденными нормативами. Распределение доходов, полученных от оказания платных услуг, имеет своей спецификой то, что в составе распределяемых доходов, фигурирует прибыль.

Бюджетное учреждение, в том числе медицинское, осуществляет операции по расходованию бюджетных средств согласно бюджетной смете, которая ведется в соответствии с Бюджетным кодексом РФ.

Смета по деятельности, осуществляемой за счет средств бюджета, стала называться бюджетной сметой с 2008 г. в связи с изменениями, внесенными в понятийный аппарат Бюджетного кодекса РФ Федеральным законом от 26.04.2007 г. № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведения в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации».

Бюджетная смета – это документ, устанавливающий в соответствии с классификацией расходов бюджетов лимиты бюджетных обязательств бюджетного учреждения (ст. 6 БК РФ). В свою очередь, лимиты бюджетных обязательств (ЛБО) – это объем прав в денежном выражении на принятие бюджетным учреждением бюджетных обязательств и их исполнение в текущем финансовом году. Если далее расшифровать понятие бюджетного обязательства (расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году), то понятие бюджетной сметы будет следующим.

Бюджетная смета – это документ, устанавливающий объем прав бюджетного учреждения в рублях на принятие им расходных обязательств в соответствии с классификацией расходов бюджетов на соответствующий финансовый год в целях выполнения функций учреждения.

Схематично порядок разработки и утверждения бюджетной сметы можно представить следующим образом (рис. 1).

Рисунок 1 – Этапы разработки и утверждения бюджетной сметы

Общий порядок составления и ведения бюджетных смет для бюджетных учреждений устанавливает Минфин России (ст. 165, 221 БК РФ). Так, с 1 января 2008 г. действуют Общие требования к порядку составления, утверждения и ведения бюджетной сметы бюджетного учреждения, утвержденные Приказом Минфина РФ от 20.11.2007 г. № 112н.

Порядок утверждения бюджетной сметы для подведомственных бюджетных учреждений устанавливает главный распорядитель бюджетных средств (ГРБС) (ст. 158 БК РФ). В настоящее время рядом министерств и ведомств разработан такой порядок.

Составляет и исполняет бюджетную смету получатель бюджетных средств (ПБС) (ст. 162 БК РФ).

Составлением бюджетной сметы является установление объема и распределения направлений расходования средств бюджета на основании доведенных до учреждения в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств по расходам бюджета на принятие или исполнение бюджетных обязательств по обеспечению выполнения функций учреждения на период одного финансового года.

Показатели сметы формируются в разрезе кодов классификации расходов бюджетов бюджетной классификации РФ с детализацией до кодов статей (подстатей) классификации операций сектора государственного управления.

Смета составляется учреждением по форме, разработанной и утвержденной главным распорядителем средств бюджета.

Содержательная часть формы бюджетной сметы должна представляться в виде таблицы, содержащей коды строк, наименования направлений расходования средств бюджета и соответствующих им кодов классификации расходов бюджетов бюджетной классификации РФ, а также суммы по каждому направлению.

Главный распорядитель (распорядитель) средств бюджета, учреждение вправе установить дополнительные реквизиты к форме сметы.

Смета составляется учреждением на основании разработанных и установленных (согласованных) главным распорядителем (распорядителем) средств бюджета на соответствующий финансовый год расчетных показателей, характеризующих деятельность учреждения и доведенных объемов лимитов бюджетных обязательств.

Смета учреждения, не являющегося главным распорядителем средств бюджета, утверждается руководителем главного распорядителя средств бюджета, если иной порядок не предусмотрен главным распорядителем средств бюджета.

Под ведением бюджетной сметы понимается внесение изменений в смету в пределах доведенных учреждению в установленном порядке объемов соответствующих лимитов бюджетных обязательств. Внесение изменений в бюджетную смету осуществляется путем утверждения изменений показателей: сумм увеличения и (или) уменьшения объемов сметных назначений.

Утверждение изменений в смету осуществляется руководителем главного распорядителя средств бюджета, утвердившего смету учреждения (руководителем распорядителя средств бюджета, учреждения) на основании предложений руководителя учреждения в порядке, установленном главным распорядителем средств бюджета.

На сегодняшний день практически все учреждения здравоохранения оказывают платные медицинские услуги.

Те медицинские учреждения, которые занимаются оказанием платных услуг, обязаны составлять, кроме бюджетной сметы, смету доходов и расходов по приносящей доход деятельности. Если, кроме доходов от платных услуг, учреждение получает доход от сдачи имущества в аренду, оно обязано составлять смету доходов и расходов по средствам от сдачи имущества в аренду.

Обязанность бюджетных учреждений составлять смету доходов и расходов по средствам, полученным от приносящей доход деятельности, закреплена рядом законодательных актов, среди которых можно назвать:

1. Федеральный закон от 24.11.2008 г. № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов».
2. Федеральный закон от 26.04.2007 г. № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведения в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» (ред. от 17.12.2009 г. № 314-ФЗ).
3. Приказ Минфина России от 01.09.2008 г. № 88н «О Порядке осуществления федеральными бюджетными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности» (в ред. от 11.11.2009 г. № 116н).
4. Приказ Федерального казначейства от 07.10.2008 г. № 7н «О Порядке открытия и ведения лицевых счетов Федеральным казначейством и его территориальными органами» (в ред. от 10.12.2009 г. № 12н).

Деятельность бюджетного учреждения, осуществляемую не за счет бюджетного финансирования, а за счет иных источников, принято называть внебюджетной деятельностью. Сюда относится предпринимательская и иная приносящая доход деятельность (деятельность за счет средств целевого финансирования и безвозмездных поступлений). Доля внебюджетной деятельности постоянно растет, поскольку внебюджетные средства являются дополнительным источником финансирования бюджетных учреждений.

Федеральным законом от 26.04.2007 г. № 63-ФЗ в Бюджетный кодекс внесены существенные изменения, в результате которых его новая редакция не содержит норм, касающихся приносящей доход деятельности.

Теперь п. 5 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ лишь определено, что доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, от безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении включаются в состав доходов бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством РФ.