Учет и аудит экспортных операций

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ……………………………………………………………………….3

ГЛАВА I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ………………………………………………………………………7

1.1.            Нормативные документы, регламентирующие учет экспортных операций……………………………………………………………………7

1.2. Порядок осуществления внешнеторговых сделок.………………............11

1.3. Документальное оформление экспортных операций ……………….....18

ГЛАВА II. УЧЕТ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ НА ПРИМЕРЕ ОРГАНИЗАЦИИ ООО «ТУК»………………………………………..……..26

2.1. Характеристика финансово-хозяйственной деятельности ООО «ТУК»……………………………………………………………………………26

2.2. Синтетический учет экспортных операций ООО «ТУК»……………….34

2.3. Аналитический учет экспортных операций ООО «ТУК»……………….48

ГЛАВА III. АУДИТ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ НА ПРЕДПРИЯТИИ ООО «ТУК»…………………………………………………………………….59

3.1. Составление программы для проведения аудита ООО «ТУК»………….59

3.2. Проведение аудита экспортных операций. Составление аудиторского заключения ООО «ТУК»………………………………………………………...67

ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………………….81

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ……………………………………………………….85

ПРИЛОЖЕНИЯ………………………………………………………………….91

ВВЕДЕНИЕ

Значительную роль в развитии экономики страны в свя­зи с притоком импортного капитала играет внешнеэкономи­ческая деятельность. Вывоз экспортной продукции способст­вует развитию конкуренции среди отечественных произво­дителей, интеграции российского экспорта в промышленное производство других стран и должен обеспечивать рост доходов предприятия от экспортных сделок. Эти обстоятельства требуют объективно­го отражения экспортных сделок, чему, безусловно, должно содействовать анализ действующей системы бухгалтерского, налогового учета и аудита экспорта в целях вынесения сужде­ния о достоверности учета, отчетности и достигнутой доход­ности.

Обобщение теории и практики учета экспортных опера­ций позволяет сделать объективный вывод о том, что дейст­вующие методики не обеспечивают комплексного подхода к использованию не только внутрихозяйственного, но также валютного и таможенного контроля как источника информа­ции для целей налогообложения.

Экспортные операции рассматриваются как самостоятель­ный объект бухгалтерского, налогового учета и аудита. Они характеризуются своей целью, зада­чами, критериями и последовательностью осуществления. В про­цессе бухгалтерского налогового учета важно установить не только факт достоверности отражения в учете экспортных операций, но и факт соответствия их нормам таможенного и налогового за­конодательства,   а  также  сделать  вывод  об  эффективности системы внутреннего контроля за осуществлением экспортных операций.

Объекты экспортных операций, как правило, имеют по­вышенные риски искажения отчетности, связанные с иска­жением даты перехода прав собственности, определением ве­личины затрат на осуществление экспортных операций, ис­числением фактической стоимости материальных и немате­риальных ценностей, курсовых разниц и величины налоговых платежей.

Осуществление учета по вышеперечисленным положениям, безусловно, позволит учесть достоверность отчетности пред­приятия-экспортера, законность оформления экспортных кон­трактов, полноту и правильность отражения экспортных опе­раций, а также оценить эффективность внутреннего контроля за их осуществлением. Именно аудит дает возмож­ность получить оценку правильности формирования и отра­жения в учете себестоимости экспортных материальных цен­ностей, курсовых разниц, сумм начисленных налогов и полу­ченных доходов от экспортных операций.

В связи с этим наибольшая актуальность в исследовании проблем учета и аудита экспортных операций представляет проблема факторов, влияющих на достоверность отражения в учете и отчетности фактической стоимости экспортных операций. К ним отнесе­ны обеспечение правильности таможенной оценки, отраже­ния в учете даты перехода прав собственности, достоверности расчета курсовых разниц и расходов по экспортным операци­ям.

Всё выше сказанное обусловливает актуальность избранной темы исследования данной дипломной работы.

Проблема учета экспортных операций по праву считается всесторонне изученной. Необходимость и порядок отражения результатов учета операций с экспортом на предприятии детально исследован в трудах многих современных ученых.

Целью дипломной работы является исследование вопросов учета и аудита  экспортных операций для разработки рекомендаций по совершенствованию учета в  ООО «ТУК».

Для достижения указанной цели необходимо найти решение для ряда промежуточных задач исследования:

- теоретические и организационные основы учета и аудита операций экспорта;

- изучить  хозяйственную деятельность компании ООО «ТУК»;

- исследовать порядок операций с экспортом и его отражение в бухгалтерской отчетности ООО «ТУК»;

- разработать и провести аудиторскую проверку учета экспортных операций на предприятии ООО «ТУК».

Объектом исследования является ООО «ТУК».

Предметом исследования является учет экспортных ООО «ТУК.

Методами исследования выступают: наблюдение и анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, с дальнейшим использованием результатов аналитической работы в оценке эффективности ведения финансового учета данной организации.

Указанные цель и задачи предопределили структуру данной дипломной работы. Она состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

В первой главе дипломной работы исследованы теоретические аспекты учета экспортных операций (рассмотрены основные нормативные документы, регламентирующие учет экспортных операций в 2009 году; проанализированы понятие, виды и формы экспортных операций, а также документальное оформление экспортных операций).

Во второй главе проведен анализ учета экспортных операций на примере организации ООО «ТУК», в результате которого были проанализированы: результаты финансово-хозяйственной деятельности ООО «ТУК»;  синтетический и аналитический учет экспортных операций на данном предприятии.

В третьей главе дипломной работы представлены план, программа и результаты аудиторской проверки учета экспортных операций в организации ООО «ТУК».

По результатам проведенного исследования в заключении сделаны обобщающие выводы и внесены предложения по совершенствованию бухгалтерского учета экспортных операций на предприятии.

При написании  дипломной работы были использованы следующие источники информации: бухгалтерская отчетность ООО «ТУК», бухгалтерские регистры, нормативно-законодательные акты Российской Федерации и учебно-методическая литература. В частности были использованы научные труды таких авторов как: Ионова А.Ф., Тарасова Н.А., Дёмина  И.Д., Овсийчук М.Ф., Курбалгаеева О.А., Комиссарова И.П., Марель М.Б., Шалашова Н.Т. и др.

ГЛАВА I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ.

1.1 Нормативные документы, регламентирующие учет экспортных операций

Внешнеторговая деятельность - деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью в Российской Федерации основывается на Конституции Российской Федерации, осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 8.12.2003г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также общепризнанными принципами и нормами международного права и международными договорами Российской Федерации.

Участники внешнеторговой деятельности совершают операции, связанные с движением валютных средств. Такие операции подлежат особому государственному контролю. Несмотря на то, что государство стремится к постепенной отмене валютных ограничений, оно не отказывается от системы законодательного регулирования внешнеэкономической деятельности, в том числе в части учета экспортных операций.

Основой законодательного регулирования экспортных операций  выступает Федеральный закон «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»[1].

Помимо этого, вопросы регулирования внешнеэкономической деятельности за­трагиваются во многих нормативно-правовых актах.

Гражданский кодекс Российской Федерации содержит два общих требования[2]:

• несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономиче­ской сделки влечет ее недействительность (п. 3 ст. 162 ГК РФ);

• форма внешнеэкономической сделки, хотя бы одной из сторон которой является российское юридическое лицо, подчиняется независимо от места совершения этой сделки российскому праву (п. 2 ст. 1209 ГК РФ).

Согласно ст. 1 Федерального закона от 18.07.1999 № 183-ФЗ «Об экспортном контроле»[3] внешнеэкономическая деятельность — это внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая произ­водственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной де­ятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллек­туальная собственность).

Таким образом, внешнеторговая деятельность представляет собой частный случай деятельности внешнеэкономической.

Понятие внешнеторговой деятельности дается в п. 4 ст. 2 Федера­льного закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" — это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услуга­ми, информацией и интеллектуальной собственностью.

Охарактеризуем составляющие внешнеторговой деятельности:

1) внешняя торговля интеллектуальной собственностью — передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностран­ным лицом российскому лицу (п. 5 ст. 2 Закона № 164-ФЗ);

2) внешняя торговля информацией — внешняя торговля товарами, «ели информация является составной частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информа­ции осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях (п. 6 ст. 2 Закона № 164-ФЗ).

Таким образом, в зависимости от того, в какой форме будет пере­дана информация, внешняя торговля ею приравнивается к торговле то­варами, интеллектуальной собственностью или услугами;

3)   внешняя торговля товарами — импорт и (или) экспорт товаров. Вместе с тем перемещение товаров с одной части таможенной террито­рии Российской Федерации на другую часть таможенной территории Российской Федерации, если такие части не связаны между собой су­хопутной территорией Российской Федерации, через таможенную тер­риторию иностранного государства не является внешней торговлей то­варами (п. 7 ст. 2 Закона № 164-ФЗ);

4)    внешняя торговля услугами (п. 8 ст. 2 и ст. 33 Закона № 164-ФЗ) - оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производст­во, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое следующими способами:

с территории Российской Федерации на территорию иностран­ного государства;

с территории иностранного государства на территорию Россий­ской Федерации[4];

на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг, на территории иностранного государства российскому заказчику услуг, российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства, иностранном исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем при­сутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации, российским исполнителем услуг путем коммерческого присутст­вия на территории иностранного государства, иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присут­ствия на территории Российской Федерации. Пункт 3 ст. 2 Закона № 164-ФЗ дает определение внешнеторговой бартерной сделке — это сделка, совершаемая при осуществлении внеш­неторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услу­гами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств[5].

Таким образом, в терминах данного закона с точки зрения субъект­ного состава внешнеторговой признается сделка между российским и иностранным лицом. В то же время не каждая сделка с иностранным контрагентом является таковой. Например, если договор поставки то­варов, одним из участников которого является иностранец, не преду­сматривает импорта либо экспорта товара, то он не подпадает под определение внешней торговли.

Согласно ст. 12 Закона № 164-ФЗ допускаются следующие методы государственного регулирования внешнеторговой деятельности:

•    таможенно-тарифное регулирование (введение ввозных и вывоз­ных пошлин);

•  нетарифное регулирование (в виде квотирования и лицензирова­ния);

•  запреты и ограничения внешней торговли услугами и интеллек­туальной собственностью;

• меры экономического и административного характера, способст­вующие развитию внешнеторговой деятельности и предусмот­ренные данным законом (например, применяемые в соответст­вии со ст. 27 Закона № 164-ФЗ и Федеральным законом от 08.12.2003 № 165-ФЗ "О специальных защитных, антидемпинго­вых и компенсационных мерах при импорте товаров").

Иные ограничения свободы внешнеторговой деятельности вводи­ться не могут[6].

Кроме того, на основании подп. 3 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе проверять правиль­ность применения цен при совершении внешнеторговых сделок. По­скольку определение внешнеторговой сделки в НК РФ отсутствует, данный контроль может осуществляться в отношении всех видов таких сделок, предусмотренных Законом №. 164-ФЗ.

Законодательную основу учета экспортных операций составляют:

1.      Федеральный закон « О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ (в редакции закона от 03.11.2007г.).

2.      Федеральный Закон « О валютном регулировании и валютном контроле» от 21.11.2003г. № 173-ФЗ (в редакции от 05.07.2008г.).

3.      Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.11.2006г. № 154н (ред. от 27.12.07 г. №147н).

4.      Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга­низации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н.

5.      Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина РФотб.05.1999 г. №32н (ред. от 27.11.2006 г.).

6.                  Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина РФ от  6.05.1999 г. № 33н (ред. от 27.11.2006 г.).

Реализация товаров (работ, услуг) иностранным покупателям иностранным покупателям отражается в бухгалтерском учете по той же схеме, что и осуществление внутренних операций. Согласно действующему законодательству, дополнительно в учете необходимо зафиксировать получение выручки в иностранной валюте, мероприятия валютного контроля и расчеты с таможенным органом по уплате таможенных платежей. Методология учета также должна раскрывать механизм исчисления НДС по каждой экспортной операции.

Согласно действующей редакции ПБУ 3/2006 доходы в иностранной валюте, в счет которых был перечислен аванс, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу на дату выдачи аванса (в части, приходящейся на аванс). Если же предоплата не производилась, доходы пересчитываются в рубли по курсу на дату отгрузки товаров или же оказания услуг.

В соответствии с подпунктом "г" пункта 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года N 32н) одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю.

Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии с условиями экспортного контракта право собственности переходит к иностранному покупателю. При этом в случае, если в контракте момент перехода собственности отдельно не оговорен, обычно считается, что он совпадает с моментом перехода рисков к покупателю в соответствии с трактовкой базисных условий поставки ИНКОТЕРМС, зафиксированных в данном контракте.

1.2 Порядок осуществления внешнеторговых сделок

Согласно п. 28 ст. 2 Федерального закона «Об основах государст­венного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара — это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. В Таможенном Кодексе РФ[7] уточняется, что речь в данном случае идет о товарах, находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации. Согласно ст. 166 ТК РФ экспорт осуществляется при условии оплаты вывозных пошлин и соблюдении иных установленных ограничений. Кроме того, при экс­порте производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с налоговым законодательством.

В основе экспортной сделки лежит внешнеторговый контракт. Он оформляется том же порядке, что и договоры на импорт. При этом также принято использовать базисные условия поставки в соответствии с Инкотермс. Экспортные поставки являются объектом валютного контроля. Для них еще более актуально соблюдение требования репат­риации, поскольку отгрузка зачастую производится до того, как конт­ракт будет оплачен[8].

Экспортные операции регламентированы действующим российским законодательством, а потому в современной практике российских предприятий осуществляющих экспортные операции присутствует определенный алгоритм действий при вывозе продукции (работ, услуг, продуктов интеллектуальной собственности) за пределы Российской Федерации.

Алгоритм осуществления экспортной операции:

1.   Поиск и выбор рынков сбыта, включая изучение конъюнктуры рынка, определение существующего и перспективного спроса, установление уровня цен, по которым товар может быть продан, изучение кредитной и маркетинговой стратегии конкурентов, применяемых форм расчетов.

2.   Выбор наиболее целесообразных методов торговли (прямой или косвенный метод), изучение тарифных барьеров, нетарифных, требований к сертификату продукции, стандартизации, упаковке и маркировке.

3.   Проведение рекламной компании с целью продвижения товара на рынок.

4.   Подготовка и инициация писем (оферт) потенциальным покупателям.

5.   Подготовка контракта, проведение переговоров, обсуждение условий контракта, базисных условий поставки, цен, условий транспортировки и т.д.

6.   Подписание контракта.

7.   Контроль за исполнением контракта.

В настоящее время в практике деятельности российских предприятий осуществляются следующие виды экспортных операций:

- вывоз товаров с территории Российской Федерации;

- экспорт работ, услуг.

- экспорт результатов интеллектуальной деятельности.

Экспорт товаров подразумевает перемещение товаров за пределы Российской Федерации, в другие государства ближнего и дальнего зарубежья[9].

Понятие внешней торговли услугами дано в п. 8 ст. 2 Закона № 164-ФЗ. Под экспортом работ и услуг может пониматься оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распреде­ление, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое следующи­ми способами (ст. 33 Закона № 164-ФЗ):

• с территории Российской Федерации на территорию иностран­ного государства;

• на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг;

• российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;

•  российским исполнителем услуг путем коммерческого присутст­вия на территории иностранного государства.

При экспорте товаров (работ, услуг) важнейшим вопро­сом является определение места их реализации для целей обложения НДС. Ведь если российская организация оказывает услуги иностранно­му заказчику, но местом их реализации признается территория Россий­ской Федерации, то налогообложение данной операции осуществляет­ся на общих основаниях, аналогично реализации услуг отечественным компаниям.

Если же место оказания услуг находится за пределами России, то реализация этой услуги не является объектом обложения НДС. Следо­вательно, у организации возникают необлагаемые операции и необходимость вести раздельный учет. Кроме того, НДС, уплаченный постав­щикам и относящийся к необлагаемым операциям, не может быть предъявлен к вычету[10].

Иначе говоря, если при экспорте товаров льгота по НДС является "двусторонней" (НДС с реализации не начисляется, вычет предоставля­ется), то при оказании услуг за пределами Российской Федерации льгота будет "односторонней".

Напомним, что место оказания услуг при этом определяется не по гео­графическому принципу, а в соответствии с требованиями ст. 148 НК РФ.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказа­ния услуг), являются:

1)  контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2)  документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспо­могательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Для многих видов услуг местом их реализации признается место деятельности покупателя. Согласно ст. 148 НК РФ местом деятельно-

покупателя считается Российская Федерация, если:

•    покупатель зарегистрирован на территории Российской Федера­ции;

•   в учредительных документах иностранной компании указано, что местом нахождения ее постоянно действующего исполнительно­го органа является Российская Федерация;

•  в учредительных документах иностранной компании указано, что местом нахождения ее постоянного представительства является Российская Федерация (если работы или услуги оказаны через это постоянное представительство)[11].

Таким образом, чтобы объем выручки по договору не признавался объектом налогообложения НДС, организация должна подтвердить до­кументально, что потребитель услуг не подпадает ни под одно из ука­занных оснований. Для этого компании-продавцу следует запросить у покупателя копии учредительных документов, копии свидетельства о государственной регистрации и т. п.

Не будут облагаться НДС и те виды услуг, которые перечислены в ст. 149 НК РФ как освобождаемые от налогообложения, — независи­мо от места их реализации.

Экспорт результатов интеллектуальной деятельности имеет специ­фику, которая отражается на налогообложении данных операций.

К результатам интеллектуальной деятельности (РИД) относятся различные сведения и разработки, в том числе итоги научно-исследо­вательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Причем если исключительные права на эти результаты зарегистрированы в установленном порядке, то к ним применяется термин "интеллектуа­льная собственность".

Отметим, что введенная в ГК РФ часть IV, состоящая из одного раздела VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации", изменяет определение интеллектуаль­ной собственности:

•  до 1 января 2008 г. ею признавалось исключительное право граж­данина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняе­мых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.), признаваемое в случаях и порядке, установленных ГК РФ и другими законами (ст. 138 ГК РФ, утра­тила силу 01.01.2008);[12]

•  с 1 января 2008 г. к ней относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (ст. 1225 ГК РФ). Их перечень является закрытым и приведен в указанной статье Кодекса:

1)   произведения науки, литературы и искусства;

2)   программы для электронных вычислительных машин (програм­мы для ЭВМ);

3)  базы данных;

4)  исполнения;

5)  фонограммы;

6)  сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (веща­ние организаций эфирного или кабельного вещания);

7)  изобретения;

8)  полезные модели;

9)  промышленные образцы;

10)  селекционные достижения;

11)  топологии интегральных микросхем;

12)  секреты производства (ноу-хау);

13)  фирменные наименования;

14)  товарные знаки и знаки обслуживания;

15)  наименования мест происхождения товаров;

16)  коммерческие обозначения.

Кроме того, данные объекты изымаются из оборота, отчуждаться могут лишь права на них (п. 4 ст. 129 ГК РФ).

Таким образом, если ранее интеллектуальная собственность пред­ставляла собой исключительное право, то теперь под нею будет по­дразумеваться неотчуждаемый объект данного права. Также в части IV ГК РФ вводится независимое от понятия интеллектуальной собственности понятие интеллектуальных прав, включающих в себя исключительное имущественное право и личные неимущественные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализа­ции. Передаваться от одного лица другому могут лишь имуществен­ные права на такие объекты, а также материальные носители, в кото­рых они выражены[13].

Результаты интеллектуальной деятельности являются полноправными объектами гражданских прав (ст. 128 ГК РФ).