Аттестация и лицензирование

Оглавление

Введение

Аудиторская проверка - достаточно сложный процесс. Вспомним, что существует несколько десятков аудиторских процедур (фактических, аналитических, специальных, документальных), бoльшая часть из которых, кроме того, может быть и сплошной, и выборочной. В свою очередь, выборочные процедуры тоже могут быть различными (статистические, содержательные и т. д.). От того, какие процедуры, в каком объеме и в какой последовательности применяет аудитор, зависит многое: будут ли результаты проверки достаточно объективными или нет, будет ли проверка более или менее трудоемкой, более или менее рискованной и т. д.

Очевидно, что честный и добросовестный аудитор в силу именно своей честности  и добросовестности всегда будет  стремиться к достижению высокого качества своей работы, т. е. к обеспечению  достаточной объективности и обоснованности результатов проверки. Будучи по определению коммерческой организацией, аудиторская фирма всегда стремится к минимизации затрат. Добросовестность аудитора, а также возможная ответственность за результаты своей работы обусловливают его стремление к минимизации аудиторского риска. При этом очевидно, что одновременно достигнуть и минимума затрат, и минимума аудиторского риска не представляется возможным, поскольку, снижение аудиторского риска неизбежно связано либо с увеличением объема выборки (ростом трудозатрат), либо с привлечением более опытных специалистов (ростом стоимости).

Таким образом, перед аудитором, приступающим к аудиторской проверке, всегда стоит  так называемая задача оптимизации -- т. е., задача выбора из множества возможных решений (вариантов) наилучшего по какому-либо признаку.

Вопрос о том, какой критерий при этом следует выбрать в  качестве «целевой функции» (параметра  оптимизации), находится в компетенции  аудиторской фирмы, проводящей проверку. В качестве «целевой функции» могут быть выбраны, например, трудозатраты (тогда задача оптимизации сводится к отысканию условий, обеспечивающих минимум трудозатрат при приемлемом риске), либо аудиторский риск (обеспечение минимума риска при приемлемых трудозатратах), либо какой-нибудь другой критерий, в том числе комбинированный. Вопрос выбора такого критерия (или критериев) -- предмет соответствующего внутрифирменного аудиторского стандарта. Это рекомендовано общероссийским стандартом «Планирование аудита».

Планирование аудита

Планирование аудита - один из важнейших  этапов аудиторской проверки, на котором  вырабатывается оптимальная стратегия  и тактика проведения аудита с  учетом индивидуальных особенностей каждого  аудируемого лица. От того, как аудитор  спланировал проведение проверки, зависит рациональность использования трудоресурсов аудиторской организации, минимизация затрат и времени проведения аудита, риск необнаружения существенных ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Нормативное регулирование этапа  планирования аудита установлено международными стандартами МСА 300 «Планирование», а также Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 3 «Планирование аудита», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. Согласно п. 3 данного правила планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Правило N 3 содержит минимальные требования к планированию аудита. В нем не установлен четкий порядок планирования аудиторской проверки, не указаны принципы, соблюдаемые в процессе планирования аудита, не перечислены этапы планирования. Для осуществления качественной подготовки аудиторской проверки и оптимального решения задач, стоящих перед аудиторами на этапе планирования, аудиторским организациям необходимо разработать свой внутрифирменный стандарт «Планирование аудита» и определить в нем порядок действий аудитора: от момента получения заявки на проведение аудиторской проверки до выдачи аудиторского заключения.

Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимосвязи и согласованности  всех этапов планирования - от предварительного этапа до завершающих процедур.

Принцип непрерывности выражается в установлении группе аудиторов сопряженных заданий и увязке этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, филиалам, представительствам).

Принцип оптимальности позволяет  обеспечить вариантность планирования в целях выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита. Опыт аудиторских проверок подтверждает действенность этих принципов и необходимость их соблюдения при планировании аудита.

Основными документами, составляемыми  при планировании аудиторской проверки, являются: рабочий документ по изучению экономической деятельности клиента, письмо о проведении аудита, договор на проведение аудита, общий план и общая программа аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен встретиться с клиентом и выяснить, с какой целью он намерен проводить аудиторскую проверку и какие результаты ожидает получить после завершения аудита. В процессе переговоров аудитор получает согласие клиента на предоставление информации, необходимой для понимания его экономической деятельности, оказывающей существенное влияние на составление финансовой отчетности. Аудитору необходимо разработать документ, который должен лечь в основу определения объемов аудиторских работ, трудозатрат и их стоимостной оценки, содержащий максимум информации об экономической деятельности клиента. Таким документом может стать анкета с набором вопросов и тестов, заполняемая клиентом или аудитором при проведении предварительной экспертизы состояния дел и документов предполагаемого клиента, в зависимости от установленного в аудиторской организации порядка. Изучение экономической деятельности клиента на этапе предварительного планирования позволяет аудитору определить добросовестность и платежеспособность клиента и тем самым снижает предпринимательский риск аудитора.

На основании полученной информации аудитор должен решить вопрос о необходимости  привлечения специалистов и экспертов (юристов, технологов, инженеров, специалистов по налогообложению) для консультаций по отдельным сложным позициям, которые могут возникнуть в процессе проверки. По результатам предварительного планирования аудита производится расчет нормативов трудозатрат и ориентировочная оценка объема и стоимости аудиторских услуг, определение существенных условий договора на проведение аудита. При оценке стоимости аудиторской проверки аудиторы могут использовать различного рода коэффициенты, учитывающие специфику деятельности клиента: его организационную структуру, уровень средств внутреннего контроля, эффективность учетной политики, используемых компьютерных программ, степень типизации хозяйственных операций и т. д.

После принятия решения о целесообразности работы с клиентом аудитор направляет в его адрес письмо о проведении проверки, где выражает свое согласие на проведение аудита.

В свою очередь клиент должен послать  аудитору письмо-предложение с просьбой оказать аудиторские услуги или  в подтверждение понимания договоренностей  проведения аудиторской проверки подписать  письмо о проведении аудита. Затем  оформляется договор на проведение аудиторской проверки, в котором согласовываются условия ее проведения, а также возможность изменения этих условий и стоимости проверки при возникновении обстоятельств, предполагающих более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой отчетности.

Заключать договор целесообразно  именно на этапе предварительного планирования. Оформление отношений с клиентом на более позднем этапе планирования, после составления общего плана  и программы проверки, увеличивает  предпринимательский риск аудитора (так же, как и заключение договора до предварительного изучения его деятельности). После объемной работы по планированию аудита отказ от заключения договора со стороны клиента или аудитора может повлечь за собой значительные убытки со стороны аудиторской организации.

Заключив договор с клиентом, аудитор приступает к следующим  этапам планирования.

Перед составлением общего плана и  программы проверки аудитор должен оценить надежность систем внутреннего  контроля и бухгалтерского учета  аудируемого лица, а также аудиторский риск - вероятность формирования неверного мнения и соответственно составления неправильного заключения по результатам проверки. Аудитор рассчитывает уровень существенности - предельное значение допустимой ошибки показателей финансовой отчетности - и определяет взаимосвязи между уровнем существенности и аудиторским риском. Чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между аудиторским риском и существенностью учитывается аудитором при определении характера объема процедур проверки, сроков проведения аудита.

Разработка программы и общего плана аудиторской проверки также  производится с учетом показателей  аудиторского риска и допустимой ошибки (уровня существенности).

Общий план аудита необходимо документально оформить. Он должен содержать описание предполагаемого объема, этапов аудиторской проверки и порядка их проведения. В зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и применяемых аудитором конкретных методик форма и содержание общего плана могут меняться.

Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого  лица отдельные разделы общего плана  аудита, как и весь план в целом, могут согласовываться и обсуждаться с руководством и персоналом аудируемого лица.

Один из основных этапов планирования аудита - разработка программы проведения проверки, являющейся основой составления  и одновременно развитием общего плана аудита. В программе аудита определяется объем, приемы, аналитические процедуры проверки по существу и сроки их реализации. В сущности, проведение аудита сводится к выполнению его программы по проверке достоверности показателей каждого раздела бухгалтерской отчетности. Начиная разработку программы, аудитор должен выявить значимые для аудита области, а также финансово-хозяйственные операции, отсутствующие у клиента или представляющиеся малозначимыми (несущественными). При разработке программы аудита и установлении методов проверки необходимо учитывать, что аудиторские процедуры призваны выявить наличие существенных искажений оборотов и сальдо бухгалтерских счетов. Для значимых разделов бухгалтерского учета и финансовой отчетности определяются более детальные приемы и методы проверки. Аудитор выявляет, в каких случаях предполагается проводить аудиторские процедуры проверки по существу (детальные тесты, аналитические либо пересекающиеся процедуры), когда достаточно провести тесты средств контроля и воспользоваться результатами внутреннего контроля, где необходима сплошная проверка или можно ограничиться аудиторской выборкой.

После составления программы и  общего плана аудита, определяющих объемы проводимых работ, формируется  и утверждается состав группы, осуществляющей проверку. Между исполнителями распределяются и закрепляются разделы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, подлежащие проверке, назначается руководитель группы, отвечающий за проведение и результаты аудита. При формировании аудиторской группы определяется численность и квалификация аудиторов, привлекаемых к проверке, проверяется их независимость по отношению к аудируемому лицу. Руководитель проверки доводит до сведения всех членов аудиторской группы возложенные на них обязанности и знакомит их с финансово-хозяйственной деятельностью клиента, общим планом и программой аудита.

В последнем разделе общего плана  аудита планируется завершающий  этап путем определения действий и процедур проверки, направленных на обобщение ее результатов в  виде письменной информации руководству  аудируемого лица, а также подготовку и подписание аудиторского заключения. Составной частью общего плана на завершающем этапе аудита являются положения, предусматривающие осуществление внутреннего контроля качества за проведением аудиторской проверки. Планирование контрольных процедур должно быть направлено на получение разумной уверенности в том, что работа аудиторов выполнена с высокой степенью профессиональной компетенции, необходимой при данных обстоятельствах.

Общий план и программа проведения аудита подписываются руководителем аудиторской проверки и подлежат утверждению руководителем аудиторской организации.

Аттестация  и лицензирование аудиторской деятельности в РФ

Аттестация на право осуществления  аудиторской деятельности

      Аттестация на  право осуществления  аудиторской деятельности (далее  - аттестация) - проверка квалификации  физических лиц, желающих заниматься  аудиторской деятельностью. Аттестация  осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

 Обязательными требованиями  к  претендентам на получение  квалификационного аттестата аудитора  являются:  наличие документа о высшем экономическом  и  или юридическом образовании, полученном в российских образовательных  учреждениях высшего профессионального  образования, имеющих государственную  аккредитацию, либо наличие документа о высшем экономическом и  или юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельство об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и или юридическом образовании;

     наличие стажа работы по экономической или  юридической специальности не менее  трех лет.

    Дополнительные  требования  к претендентам на получение   квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения  аттестации на право осуществления  аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.

    Каждый аудитор, имеющий  квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Обучение по программам повышения квалификации осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности.

             К аттестации допускаются лица, имеющие  высшее экономическое  или юридическое  образование,  полученное в российских образовательных  учреждениях, имеющих государственную аккредитацию (в случае необходимости претендент представляет копию документа, подтверждающего государственную аккредитацию образовательного учреждения), и в образовательных учреждениях СССР (до 1992 г.), а также стаж работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет из последних пяти.

     Аттестация  и продление  действия аттестатов по банковскому  аудиту не проводятся, они могут  быть возобновлены после  определения  Правительством Российской Федерации  уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности и определения указанным федеральным органом нового порядка аттестации аудиторов.

    По  истечении срока  действия квалификационного   аттестата, решение о выдаче  которого было принято до 9 сентября 2001 г., аудитор вправе подать в Минфин России (ЦАЛАК) заявление о его продлении в установленном ранее порядке. Действие квалификационного аттестата аудитора (в случае принятия положительного решения о продлении) продлевается на неограниченный срок. На бланке квалификационного аттестата (или на оборотной стороне бланка в случае повторного продления), действие которого продлевается, вместо реквизитов "продлен до даты включительно" производится запись "с даты указанного решения продлен на неограниченный срок".

     Элементами  образования  аудитора являются: базовое образование,  практический опыт, специальное  профессиональное образование (в  настоящее время носит рекомендательный  характер), свободное владение деловым  русским языком.

     Документами, подтверждающими базовое образование, являются:

 диплом об окончании высшего  учебного учреждения Российской  Федерации, имеющего государственную  аккредитацию, по экономическому  или юридическому профилю;

 диплом  об окончании высшего учебного  учреждения иностранного государства, дипломы которого имеют юридическую силу в Российской Федерации, по экономическому или юридическому профилю.

     Документами, подтверждающими практический  опыт, являются:

 нотариально  заверенная выписка  из трудовой  книжки, подтверждающая стаж работы в течение трех лет из последних пяти по необходимой специальности;

 справка  аудиторской организации  за  подписью руководителя о работе  в ней по совместительству  с указанием  даты и номера  приказа о зачислении и увольнении  и занимаемой должности, фактической продолжительности рабочего дня;

 справка  государственного фонда  социального  страхования, подтверждающая период  работы для лиц, занимающихся  индивидуальной трудовой деятельностью,  и регистрационное удостоверение,  патент, выданный органами местной власти, лицензия, подтверждающие право заниматься индивидуальной трудовой деятельностью по специальности в соответствии с требованиями, изложенными в п.2.3 настоящего Правила (стандарта).

     Специальное профессиональное образование  включает обучение с отрывом или без отрыва от производства в определенных учебно - методических центрах и организациях по обучению и переподготовке аудиторов (УМЦ) и стажировку в аудиторской фирме.

     Владение  деловым русским языком  включает наличие навыков владения русским языком в объеме, необходимом для изучения нормативных актов, проверки бухгалтерской и иной документации, ведения рабочей документации, делового общения с клиентами и составления аудиторского заключения и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

     Документом, подтверждающим владение  русским языком (для нерезидентов  и граждан - резидентов, получивших  общеобразовательное среднее и  высшее базовое образование за  рубежом), является:

 диплом  учебного учреждения, имеющего  государственную 

аккредитацию, в котором претендент прошел обучение устному и деловому письменному  русскому языку в объеме не менее 300 часов.

     Основные  требования к повышению  квалификации аудитора:

 каждый  аттестованный аудитор  должен ежегодно проходить курс  повышения квалификации в объеме  не менее 40 часов в УМЦ или иных организациях;

 каждый аттестованный аудитор   должен систематически самостоятельно  повышать свою квалификацию путем:  изучения законов, стандартов, инструкций  и других нормативных актов,  вносимых в них дополнений  и изменений; изучения зарубежного и отечественного опыта по организации и методике проведения аудита; участия в семинарах, конференциях, симпозиумах; разработки пособий, монографий по вопросам теории и практики аудита, бухгалтерского учета, налогообложения, финансов и права; участия в работе над правилами (стандартами), методиками, программами учебных курсов по аудиту.

     Подтверждением  повышения  квалификации аудитора является  документ установленного образца  о  прохождении ежегодного  повышения  квалификации в УМЦ или иных организациях в объеме не менее 40 часов.

 Квалификационный аттестат  аудитора  аннулируется в случаях,  если:

 установлен факт получения  квалификационного  аттестата  аудитора с использованием  подложных  документов;

 вступил в законную силу  приговор  суда, предусматривающий наказание  в виде лишения права заниматься  аудиторской деятельностью в  течение определенного срока;

установлен факт несоблюдения  требований ст.ст.8 и 12 настоящего  Федерального закона;

 установлен факт систематического  нарушения аудитором при проведении  аудита требований, установленных законодательством Российской Федерации или федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

 установлен факт подписания  аудитором  аудиторского заключения  без  проведения аудиторской проверки;

 установлен факт, что в течение   двух календарных лет подряд  аудитор не осуществляет аудиторскую  деятельность;

аудитор нарушает требование  о  прохождении обучения по  программам повышения квалификации, установленное  ст.15 настоящего Федерального  закона.

 Решение об аннулировании  квалификационного  аттестата  аудитора принимается  уполномоченным  федеральным органом. Уполномоченный  федеральный орган выносит мотивированное  решение об аннулировании квалификационного  аттестата аудитора.

 Лицо, квалификационный аттестат  которого аннулирован, вправе  обжаловать решение уполномоченного  федерального органа об аннулировании квалификационного аттестата аудитора в суд в течение трех месяцев со дня получения решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

 Лицо, квалификационный аттестат  которого аннулирован по основаниям, предусмотренным пп.1, 3 - 5 п.1 ст.16, не  вправе повторно обращаться с  заявлением о получении аттестата  на право осуществления аудиторской  деятельности в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

    Лицо, квалификационный  аттестат которого аннулирован  по основаниям, предусмотренным  пп.2 п.1 ст.16, не вправе повторно  обращаться с заявлением о  получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в течение срока, предусмотренного вступившим в законную силу приговором суда.

Лицензирование аудиторской деятельности

Лицензирование представляет собой  прежде всего форму контроля со стороны  государства за осуществлением того или иного вида деятельности, выполнением обязательных требований и условий субъектами, осуществляемыми конкретную деятельность. Введение лицензирования определенного вида деятельности означает применение в отношении организации, ведущей такую деятельность, режима, близкого к режиму специальной правоспособности. Однако это обстоятельство не отражается в уставе соответствующего хозяйствующего субъекта; вопрос решается лицензией, выдаваемой лицензирующим органом.

Применительно к деятельности аудиторов лицензирование можно рассматривать как правовую гарантию качественного проведения аудиторских работ. За последнее время лицензионные требования и условия для аудиторов были существенно повышены. Так, введенное правило о минимальном количестве аудиторов в аудиторской организации для многих явилось серьезной преградой для получения лицензии; действие лицензий аудиторских фирм, не выполнивших указанное условие, было приостановлено Минфином России.

Первоначально лицензирование аудиторской  деятельности было введено Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации". В нем предусматривалось, что юридические лица (аудиторские фирмы) и физические лица (аудиторы), занимающиеся аудиторской деятельностью самостоятельно, обязаны получить соответствующие лицензии на осуществление аудиторской деятельности. При этом порядок получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности по представлению Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ утверждался Правительством РФ.

В настоящее время введение лицензирования допускается только на основании  закона, что представляется весьма важным. Это правило установлено  в ст. 49 ГК РФ и конкретизируется в Федеральном законе от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Аудиторская деятельность подлежит лицензированию в целях осуществления государственного контроля за соблюдением аудиторами и аудиторскими организациями требований законодательства Российской Федерации. Наличие аттестата у аудитора при отсутствии лицензии не дает ему права заниматься аудиторской деятельностью в качестве предпринимательской.

Согласно постановлению Правительства  РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской  деятельности в Российской Федерации" уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности, стал Минфин России, на который и были возложены функции аттестации аудиторов и лицензирования их деятельности.

Минфин России обладает большими полномочиями в области лицензирования аудиторской  деятельности. Порядок осуществления  полномочий лицензирующих органов  устанавливается положениями о  лицензировании конкретных видов деятельности. К таким полномочиям относятся:

- предоставление лицензий;

- переоформление документов, подтверждающих  наличие лицензий;

- приостановление действия лицензий;

- возобновление действия лицензий;

- аннулирование лицензий без  обращения в суд в случае  неуплаты лицензиатом в течение трех месяцев лицензионного сбора;

- ведение реестра лицензий;

- контроль за соблюдением лицензиатами  при осуществлении лицензируемых  видов деятельности соответствующих  лицензионных требований и условий.

Лицензия на осуществление аудиторской  деятельности выдается сроком на пять лет, причем срок действия лицензии может быть продлен по заявлению лицензиата неограниченное число раз. Каждый раз срок продлевается на пять лет.

В соответствии со ст. 9 Закона о лицензировании соискателями лицензии должны представляться:

- заявление о предоставлении  лицензии с указанием наименования  и организационно-правовой формы  юридического лица, места его  нахождения - для юридического лица; фамилии, имени, отчества, места  жительства, данных документа, удостоверяющего  личность, - для индивидуального предпринимателя; лицензируемого вида деятельности, который юридическое лицо или индивидуальный предприниматель намерены осуществлять;

- копии учредительных документов  и копия документа о государственной  регистрации соискателя лицензии  в качестве юридического лица (с предъявлением оригиналов в случае, если копии не заверены нотариусом) - для юридического лица;

- копия свидетельства о государственной  регистрации гражданина в качестве  индивидуального предпринимателя  (с предъявлением оригинала в случае, если копия не заверена нотариусом) - для индивидуального предпринимателя;

- копия свидетельства о постановке  соискателя лицензии на учет  в налоговом органе (с предъявлением  оригинала в случае, если копия  не заверена нотариусом);

- документ, подтверждающий уплату лицензионного сбора за рассмотрение лицензирующим органом заявления о предоставлении лицензии;

- сведения о квалификации работников  соискателя лицензии.

Кроме указанных документов в положениях о лицензировании конкретных видов  деятельности может быть предусмотрено представление иных документов, наличие которых при осуществлении конкретного вида деятельности установлено соответствующими федеральными законами, а также иными нормативными правовыми актами, принятие которых предусмотрено соответствующими федеральными законами.

Для получения лицензии на осуществление  аудиторской деятельности помимо перечисленных  документов общего характера необходимо представить нотариально заверенные копии всех имеющихся у кадрового  состава типов квалификационных аттестатов аудитора (для индивидуального аудитора - все имеющиеся у него квалификационные аттестаты).

В случае наличия в кадровом составе  аудиторской организации иностранных  граждан представляются сведения о  кадровом составе (для всех штатных  сотрудников организации-заявителя: ФИО, занимаемая должность, данные квалификационного аттестата (если имеется), страна гражданства, страна постоянного (более 183 календарных дней в году) проживания).