Аудит финансовой отчетности

1 Аудит финансовой отчетности

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность (аудит) — это                        предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Государственное регулирование  аудита осуществляют Правительство Российской Федерации и уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти — Минфин РФ.

Как уже упоминалось, аудиторская  деятельность состоит в проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Таким образом, в соответствии с законом деятельность по восстановлению бухгалтерского учета, консультированию, а также другие оказываемые аудиторскими организациями услуги не относятся к аудиторской деятельности в рамках Закона, а отнесены к сопутствующим услугам (ст. 1 п. 6 данного закона).

Аудит может быть обязательным (проведение которого обязательно в соответствии с законом) или инициативным (проведение которого по закону необязательно). Случаи, когда аудиторская проверка является обязательной, установлены ст. 7 Закона и могут быть классифицированы по следующим критериям:

• организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества (ОАО);
• организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией (за исключением сельскохозяйственных кооперативов) или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
• объем выручки организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (МРОТ), или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации МРОТ;
• организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 п. 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены:
• обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

В соответствии с Законом  право на осуществление аудиторской  деятельности имеют аудиторские  организации и индивидуальные предприниматели, получившие в установленном порядке  лицензию на осуществление аудиторской деятельности. Обязательный аудит может проводиться только аудиторскими организациями.

В своей работе аудитор  должен руководствоваться установленной системой (правил) стандартов аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые представляют собой единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Аудиторская организация (ст. 4 Федерального закона «Об аудиторской деятельности») — это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторская организация  может быть создана в любой  организационно-правовой форме, за исключением ОАО. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.

Аудиторская организация  осуществляет свою деятельность после получения лицензии на условиях и в порядке, предусмотренном упомянутым федеральным законом и законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности.

Аудитором (ст. 3 закона) является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.     Квалификационные требования к аудитору установлены ст. 15 и 16 закона. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве:

• работника аудиторской организации;
• лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на
• основании гражданско-правового договора;
• индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою
• деятельность без образования юридического лица.

1.1 Планирование

В соответствии с федеральным  правилом (стандартом) № 3 «Планирование  аудита» (утв. постановлением Правительства  Российской Федерации от 23.09.02 г. № 696), планирование аудита включает разработку общей стратегии на базе детального анализа ожидаемого характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

Планирование аудитором  своей работы способствует выявлению важных областей аудита, потенциальных проблем и выполнению работы с минимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между специалистами, участвующими в аудиторской проверке, и координировать такую работу.

Аудитор вправе обсуждать  отдельные разделы общего плана  аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

Аудитор обязан составить  и документально оформить общий  план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Аудитору необходимо составить  и документально оформить программу  аудита, определяющую характер, временные  рамки и объем запланированных  аудиторских процедур, необходимых  для осуществления общего плана  аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, а также средством контроля и  проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита могут быть также включены проверяемые предпосылки  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

1.2  Проведение

Порядок проведения аудиторской  проверки определяется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

В начале проверки аудитор  должен получить доказательства признания  руководством аудируемого лица ответственности  за достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор может получить данные доказательства, проанализировав решения соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица (например, решение Совета директоров о выпуске финансовой отчетности) или заверенную соответствующими подписями финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В некоторых случаях руководство готовит в адрес аудитора специальное письмо, в котором подтверждает соблюдение этих правил (официальные заявления, представленные руководством аудируемого лица в письменной форме, т.е. заявления в явной форме). Если такое письмо аудитор не получил, но руководство никоим образом и не известило аудитора об отступлении от правил, эти правила аудитор считает выполненными (заявление в неявной форме).

Общепринятые правила  составления финансовой отчетности называются предпосылками.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — это общие правила бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности, которые по умолчанию предполагаются соблюденными аудируемым лицом.

Предпосылки, которые должен проверить аудитор, делятся на следующие  категории:

• предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода — применимы в отношении проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета (как включенных в показатели финансовой отчетности — выручка и расходы, так и не включенных — обороты материалов, — но формирующих остатки по счетам бухгалтерского учета), событий, сделок и намерений руководства, отраженных в финансовой отчетности;

• предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода — применимы к данным бухгалтерского баланса и забалансовым счетам;
• предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации — применимы в отношении пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода:

• возникновение — отраженные в учете хозяйственные операции и события фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
• полнота — все хозяйственные операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены;
• точность — суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, отражены надлежащим образом;
• отнесение к соответствующему периоду — хозяйственные операции и события отражены в соответствующем учетном периоде;
• классификация — хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

Следует обратить внимание, что предпосылки «возникновения» и «полноты» являются перекрестными и дополняют друг друга. Например, в отношении доходов предпосылка возникновения означает, что получение дохода действительно имело место, что доход не носит фиктивный характер (что иногда применяется для «при- украшения» отчетности). Предпосылка же полноты предполагает, что все возникшие доходы отражены в финансовой отчетности, нет сокрытых и неучтенных доходов. Иными словами, эти две предпосылки исключают случаи:

• отражения фиктивного дохода;
• неотражения реального дохода.

Достаточно сложным является определение степени «увлеченности» аудитора проверкой этих предпосылок. Типичным примером являются операции по заработной плате, где возможно:

• отражение фиктивной заработной платы (когда реально человек не работал, но получает выплаты как оплату каких-либо неофициальных услуг),
• неотражение реальной заработной платы, выплаченной «в конверте», но не отраженной на бухгалтерских счетах. Понятно, что изучение аудитором той и другой ситуации может носить как формальный (проверка документов и опрос персонала), так и реальный характер, но граничащий уже с проведением оперативно-следственных действий. Эта проблема сегодня аудиторским сообществом не решена и остается дискуссионной. Несомненно, что формальные меры представляют собой минимальные требования по проверке этих предпосылок. Максимальный же объем ограничен только законодательными полномочиями аудитора, за превышение которых аудитор может быть сам привлечен к ответственности. Например, аудитор может даже предложить использовать «детектор лжи» для подтверждения соответствия реальной заработной платы начисленной в учете, но согласие тестируемого является обязательным.

Предпосылка «точность» (ассиrасу) предполагает правильное отражение самой операции и сопутствующих данных — суммы, основания записи и т.д. Например, в отражении доходов это могут быть сумма дохода, соответствие ее контракту (договору), классификация этой суммы именно как дохода (например, если сделка посредническая, то доход признается только в размере вознаграждения, а не всей суммы), правильность ставки НДС, влияющей на сумму дохода, и другие аспекты, позволяющие определить правильность определение суммы операции и ее тип (доход, расход, задолженность, приобретение основного средства, приобретение материалов и т.д.). По объему это самая трудоемкая предпосылка.

Предпосылка соответствия периоду, на первый взгляд, является достаточно простой. Например, в отношении доходов — доход может быть отражен раньше времени (а на отчетную дату должен быть отражен как аванс), вовремя или позже положенного времени (а в отчетном периоде должен быть отражен как доходы прошлых лет). Проблемой является классификация «вовремя». Например, если доход должен быть отражен в марте, а отражен в мае, то при проверке отчетности за I квартал это будет ошибкой, а при проверке отчетности за I полугодие — уже не будет ошибкой, так как суммарная величина доходов за полугодие не искажена. Проблему усугубляет и неопределенность самих бухгалтерских оценок. Например, организация выполняла работы с октября по декабрь отчетного года, но по разным причинам (заболел ответственный человек, потребовались дополнительные согласования подписей и т.д.) заказчик подписал акт выполненных работ только 12 февраля следующего года. Возникает вопрос о периоде дохода — отчетный или следующий год? Согласно ПБУ 9/99 организация имеет право на получение выручки только после подписания акта, т.е. приема результата работ заказчиком (февраль следующего года), но фактическим периодом выполнения является отчетный период. Организация часто сама просит аудитора подтвердить правильность отнесения доходов по периодам, поскольку не уверена в правильности своего решения. 

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода:

• существование — отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;
• полнота — все активы, обязательства и капитал, которые должны быть отражены в учете,
• права и обязательства — аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;
• оценка и распределение — активы, обязательства и капитал включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в соответствующих суммах, и любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно;

Предпосылка существования является наиболее сложной, так как четкие критерия существования возможны только в отношении материальных активов — основное средство, материалы и т.д. В отношении же нематериальных активов, остатков незавершенного производства услуг и других активов виртуального характера подтверждение их существования осложняется крайне субъективной оценкой этого факта. Например, в отношении остатка денежных средств на расчетном счете — подтверждением существования является подтверждение банка (выписка банка), а если банк — банкрот, то эта выписка свидетельствует только о том, что средства были, но доступны ли они сейчас? Подтверждение существования капитала и обязательств еще более усложнено их абстрактной природой. Например, если убытки превышают величину уставного капитала, можно ли сказать, что уставный капитал существует? Или что существует добавочный капитал, в отношении которого вообще отсутствуют какие-либо нормативные критерии существования?

Тем не менее сами правила  бухгалтерского учета предполагают существование активов и пассивов, а следовательно, аудитор должен подтвердить их существование.

Предпосылка полноты также носит перекрестный характер к предпосылке существования. Эти предпосылки исключают следующие случаи:

• отраженный в учете остаток не существует;
• существующий остаток не отражен в учете.

Предпосылка «права и обязательства» подтверждает основную классификацию активов и пассивов и, исходя из формулировки, неприменима к статьям собственного капитала. В отношении активов речь не идет только о праве собственности, это может быть имущество, приобретенное по договору лизинга, для унитарных предприятий — имущество на праве хозяйственного ведения и т.д. Предпосылка подтверждает, что актив и обязательства правильно признаны на балансовых счетах именно этой организации.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации:

• возникновение, права и обязательства — отраженные в отчетности события, хозяйственные операции и прочие факты фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
• полнота, — все события и факты, которые должны были быть включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, в нее включены;
• классификация и понятность — финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней факты и события отражены в понятной форме;
• точность и оценка — финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

Аудитор должен рассматривать  предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета, а также достаточно подробного представления и раскрытия данных для формирования основы для оценки рисков существенного искажения информации, разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур. Аудитор рассматривает предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности при оценке рисков, анализируя различные виды потенциальных искажений, которые могли бы иметь место, и тем самым подготавливает основу для разработки уместных по отношению к этим оцененным рискам аудиторских процедур.

В ходе аудиторской проверки аудитор должен собрать доказательства соблюдения большинства перечисленных предпосылок. Кроме того, на начальном этапе проверки аудитор должен оценить эффективность функционирования системы внутреннего контроля, чтобы понять, в какой мере он может положиться на результаты внутреннего контроля. Эта работа называется сбором аудиторских доказательств.

В ходе проверки аудитор  в соответствии с утвержденным планом и программой аудита проводит сбор необходимых аудиторских доказательств, подтверждающих или опровергающих достоверность данных представленной для проверки бухгалтерской отчетности, а также позволяющих оценить эффективность функционирования внутренней системы контроля аудируемой организации. Для сбора аудиторских доказательств используются различные методы: изучение документов, наблюдение за проведением инвентаризации, направление запросов дебиторам организации с просьбой подтвердить сумму долга и т.д.

Аудиторская проверка проводится преимущественно выборочным образом. Порядок проведения выборочного исследования в аудите регулируется федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка». При обнаружении каких-либо ошибок в бухгалтерской отчетности аудитор должен рассмотреть возможность их исправления и предложить организации внести исправления в отчетность и подготовить новый вариант отчетности (если это возможно).

По итогам проверки нового варианта отчетности, при отказе руководства  проверяемой организации или  невозможности внесения изменений в подготовленный вариант отчетности, на основе материалов, полученных в ходе проверки, аудитор формирует свое мнение о достоверности проверенной отчетности.

1.3 Оформление результатов

В соответствии со ст. 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение иудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Форма, содержание и порядок  представления аудиторского заключения определяются федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. № 696.

1.4 Специальные аудиторские задания

Под специальным аудиторским  заданием понимается оказание установленных  договором с аудиторской организацией услуг по проверке отчетности организации, отличной от официальной бухгалтерской отчетности, включая проверку специальной отчетности об отдельных статьях бухгалтерской отчетности, качественном состоянии имущества, использовании капитала и по другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта. Аудиторские организации могут получать специальные аудиторские задания:

• от организаций;
• государственных органов;
• заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности какого-либо экономического субъекта.

Содержание, характер и объем  работы, выполняемой аудиторской организацией по специальному аудиторскому заданию, зависят от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания данной услуги.

1.5 Планирование

Перед выполнением специального аудиторского задания аудиторская организация должна удостовериться в том, что у нее достигнуто взаимопонимание с лицом, поручившим (заказавшим)  специальное аудиторское задание, относительно цели и характера работы, а также содержания заключения, которое будет представлено аудиторской организацией.

Планируя выполнение специального задания, аудиторская организация должна представлять, для каких целей необходимо лицу, поручившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальным аудиторским заданиям, а также определить возможный состав и круг лиц, которые будут ознакомлены с ним.

Во избежание возможности  использования заключения аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию для целей, к выполнению которых оно не предназначено, аудиторская организация может указать в договоре на выполнение такого задания цель, для которой будет подготовлено заключение, а также установить ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц.

1.6  Проведение

Аудиторская организация, выполняя специальное задание, должна помнить, что каждая статья отчетности, как  правило, связана с другими статьями отчетности. Проверяя одну из таких взаимосвязанных статей, аудиторская организация должна использовать аналитические или иные аудиторские процедуры, позволяющие оценить сопоставимость данных бухгалтерского учета по этим статьям. Такими взаимосвязанными статьями бухгалтерской отчетности являются, в частности, показатель объема выручки от реализации и величины дебиторской задолженности, величина товарно-материальных ценностей и сумма кредиторской задолженности и др.

Аудиторская организация, оценивая возможность выполнения специального задания, должна поставить в известность  лицо, поручившее выполнение задания, о том, что для выполнения задания необходима дополнительная бухгалтерская и иная информация, а также определить, какая именно.

В отличие от аудита бухгалтерской  отчетности при выполнении специальных  аудиторских заданий определение  уровня существенности затруднено. Если для выполнения специального аудиторского задания не представлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта в целом, то величина оборотов по какому-либо бухгалтерскому счету представляется величиной относительной (одинаковые обороты по одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными с точки зрения одного экономического субъекта и малыми с точки зрения другого). Не имея возможности с достаточной степенью точности оценить уровень существенности, аудиторская организация не может определить и степень аудиторского риска. Одна и та же статья бухгалтерской отчетности в ходе выполнения специального аудиторского задания в соответствии с заданием на его выполнение может быть исследована с большей тщательностью, чем при аудите достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

1.7  Оформление результатов

В зависимости от целей  и задач коммерческого финансового  контроля, итоговый документ, выдаваемый аудитором после завершения задания, может иметь различных пользователей, разное нормативное регулирование, различную структуру и т.д. Например, порядок выдачи информации аудитора руководству и собственникам регулируется федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»; порядок выдачи Отчета о выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации — федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации»; порядок выдачи Отчета о выполнении компиляции финансовой информации — федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 31 «Компиляция финансовой информации».

Таким образом, для определения  круга нормативных актов, регулирующих порядок формирования того или иного документа, подготавливаемого аудитором, нужно определить назначение и статус этого документа.

В текст аналитической  части заключения по специальным  аудиторским заданиям могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации, порядок ее движения и др. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. На них в тексте заключения делаются ссылки, а сами материалы рассматриваются как составная часть заключения.

Заключение 

Аудит устраняет возможность принятия хозяйственных решений, основанных на недостоверной информации, что может повлечь для субъекта предпринимательства негативные экономические последствия.

Появление аудита, как независимого финансового контроля стало важным шагом в удовлетворении потребностей правоохранительных органов в широком выборе специалистов при назначении экспертиз. Появление независимых аудиторов позволяет решать экспертные вопросы более своевременно и качественно, так как большинство из них обладает высоким уровнем квалификации. В основе профессии аудитора лежат глубокие познания в области бухучета, специфики отчетной финансовой документации, управления и менеджмента, отличное знание гражданского, финансового права. Аудиторы могут давать заключение по вопросу достоверности бухгалтерской отчетности, а также заниматься постановкой бухучета на предприятии. Целесообразность услуг аудиторов диктуется также тем, что они обязаны всесторонне проводить анализ предприятий и давать руководителям практические советы.