Аудиторский риск, его составные элементы и порядок их оценки

1. Теоретическая часть: Аудиторский риск, его составные элементы и порядок их оценки.

 

Виды рисков и способы  их снижения рассмотрены в Правиле (Стандарте) «Существенность и аудиторский  риск».

В этом Правиле риск аудитора определяется как вероятность того, что проверяемая бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит  из трех компонентов:

1. неотъемлемый риск;
2. риск средств контроля;
3. риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать  эти риски в ходе работы, их оценивать  и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций:

1. высокий;
2. средний;
3. низкий.

Формулу определения  общей величины аудиторского риска  можно представить как произведение всех видов рисков:

4. АР=НРхКРхРН, где АР – общая величина аудиторского риска, HP- величина неотъемлемого риска, КР- величина риска средств контроля, РН- величина риска необнаружения.

Наличие неотъемлемого риска обусловлено как характеристиками аудируемого лица, так и условиями окружающей среды, которые невозможно проверить с помощью средств внутреннего контроля. Данный риск присущ системе бухгалтерского учета и проявляется через качество учетной бухгалтерской информации.

Риск средств контроля, или контрольный риск, связан с опасностью необнаружения системой внутреннего контроля существенных ошибок. Данный риск проявляется в состоянии первичной учетной документации, создаваемой системой внутреннего контроля и используемой для заполнения учетных регистров.

Риск необнаружения вытекает из имеющейся всегда вероятности невыявления в процессе проведения аудиторских проверок существенных ошибок, пропущенных системой внутреннего контроля. Риск необнаружения, в свою очередь, подразделяется на аналитический риск, вытекающий из опасности пропуска ошибок при проведении аналитических процедур, и риск выборки.

При разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля, а также оценку неотъемлемого риска. Это необходимо для того, чтобы определить надлежащий риск необнаружения, который может быть принят во внимание в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также для определения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур по существу.

По каждому компоненту риска аудитор дает субъективную оценку вероятности искажений, и  лишь величина риска необнаружения целиком зависит от самого аудитора. Аудитор обязан на основе оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом его минимизации спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

На величину аудиторского риска влияют уровень знания персоналом системы бухгалтерского учета, изменений  в нормативно-правовой системе, степень  компьютеризации, порядок сменяемости  руководства, а также оценка полученных результатов и их полнота, количество необычных операций, надежность системы внутреннего контроля аудируемого лица. Риск никогда не может быть сведен к нулю, поэтому задача аудитора состоит в минимизации вероятности возникновения ошибок. Оптимальным методом снижения аудиторского риска является использование системного подхода. Такой подход подразумевает стандартизацию всех существенных моментов контроля, тестирования, учета и представления информации.

При разработке общего плана  аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку неотъемлемого риска с существенными остатками по счетам бухгалтерского учета и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.

Для проведения оценки неотъемлемого  риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть следующие факторы:

На уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) опыт и знания руководства, а также изменения в его  составе за определенный период (например, неопытность руководства может  повлиять на подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица);

б) необычное давление на руководство;

в) характер деятельности аудируемого лица;

г) факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо;

На уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций:

д) счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям;

е) сложность лежащих  в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать  привлечения экспертов;

ж) роль субъективного  суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета;

з) подверженность активов  потерям или незаконному присвоению;

 

и) завершение необычных  и сложных операций, особенно в  конце или ближе к концу  отчетного периода;

к) операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности  систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля аудируемого лица с точки  зрения предотвращения или обнаружения  и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

После того как получено понимание систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

По некоторым или  всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:

a) системы бухгалтерского  учета и внутреннего контроля  аудируемого лица неэффективны;

б) оценка эффективности  систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.

Предварительная оценка риска средств контроля в отношении  предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда  аудитор:

a) может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения;

б) планирует проводить  тесты средств контроля для подтверждения оценки.

 

В рабочих документах аудитору необходимо изложить следующее:

a) свое понимание систем  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля аудируемого лица;

б) оценку риска средств  контроля.

В случае если оценка риска  средств контроля ниже высокой, обоснование данного вывода также должно быть отражено в рабочих документах.

Тесты средств контроля выполняются с целью получения  аудиторских доказательств относительно эффективности:

a) структуры систем  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;

б) средств внутреннего  контроля в течение рассматриваемого периода.

Тесты средств контроля включают:

- проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;

- направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

- повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

Основываясь на результатах  тестов средств контроля, аудитор  должен определить, были ли разработаны  или применялись ли средства внутреннего  контроля так, как предполагалось при предварительной оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений аудитор может сделать вывод о том, что первоначальная оценка уровня риска средств контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур проверки по существу.

Перед окончанием аудиторской  проверки, основываясь на результатах  процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля.

Чтобы избежать ситуаций, связанных с неотъемлемым риском, руководство аудируемого лица, как  правило, разрабатывает системы  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск средств контроля тесно взаимосвязаны. Если аудитор пытается оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля по отдельности, возникает вероятность ненадлежащей оценки риска. В данной ситуации аудиторский риск можно более надежно определить путем комбинированной оценки.

Уровень риска необнаружения  напрямую связан с аудиторскими процедурами  проверки по существу. Оценка риска  средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Если аудитору придется проверить все остатки по счетам бухгалтерского учета или все однотипные операции данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, потому что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера. Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает:

a) характер процедур  проверки по существу, например  проведение тестов, ориентированных  на представителей независимых  сторон, не связанных с аудируемым  лицом, а не на его сотрудников или документацию, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;

б) временные рамки  выполнения процедур проверки по существу, например проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;

в) объем процедур проверки по существу, например использование  большего объема выборки.

Существует обратная зависимость между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Чем выше оценка неотъемлемого  риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

а) риск того, что аудитор:

- придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

- придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности  может привести к ненадлежащему  аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор:

- придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности;

- придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность  аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением  указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

- высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

- среднему риску соответствует средний уровень доверия;

- низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

Риск, не связанный с  использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (то есть количеством отбираемых для проверки элементов).  

 

2. Практическая часть

Таблица 1

Бухгалтерский баланс ООО «Центр» на 01 января 2005 г., тыс. руб.

Актив	На начало отчетного периода	На конец отчетного  периода	Пассив	На начало отчетного  периода	На конец отчетного  периода
Нематериальные активы			Уставный капитал	5000	5000
Основные средства	8283	7501	Добавочный капитал
Запасы	2856	5834	Резервный капитал
НДС	476	735	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	2677	2896
Дебиторская задолженность	855	924	Долгосрочные обязательства	3000	3000
Краткосрочные финансовые вложения			Краткосрочные обязательства	2175	2354
Денежные средства	382	256
Баланс	12852	15250	Баланс	12852	15250

 

Таблица 2

Отчет о прибылях и  убытках ООО «Центр» за период с 01 января 2004 г. по 01 января 2005 г., тыс. руб.

Показатель	За отчетный период
Выручка (нетто) от продажи товаров, работ, услуг	16739
Себестоимость проданных  товаров, продукции, работ, услуг	15201
Валовая прибыль	1538
Коммерческие расходы	1250
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж	288
Прочие доходы и расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения	288
Текущий налог на прибыль	69
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	219

 

1. На основании данных баланса и отчета о прибылях и убытках определите, подлежит ли данный экономический субъект обязательному аудиту.

Данное общество с ограниченной ответственностью не подлежит обязательному аудиту, так как объем выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год не превышает 400 миллионов рублей и сумма активов баланса не превышает 60 миллионов рублей.

2. Определите уровень существенности, используя приведенную методику.

Таблица 3.

Наименование показателя	Значение показателя отчетности, руб.	Доля, %	Значение, применяемое  для нахождения уровня существенности, тыс.руб.
Балансовая прибыль	2896000	5	144800
Выручка – нетто	16739000	2	334780
Валюта баланса	15250000	2	305000
Собственный капитал	9896000	10	989600
Общие затраты	16520000	2	330400

Находим среднее арифметическое:

(144800+334780+305000+989600+330400) : 5 = 420916.

Наименьшее значение отклоняется от среднего на:

(420916-144800) : 420916 * 100% = 66%.

Наибольшее значение отклоняется от среднего на:

(420916-989600) : 420916 * 100% = 135%.

Принимаем решение: отбросить  и наименьшее, и наибольшее значения, как непоказательные для данного  числового ряда.

Из оставшихся чисел: 334780, 305000 и 330400 исключаем 305000, как сильно отклоняющееся от остальных значений.

Еще раз находим среднее  арифметическое:

(334780+330400) : 2 = 332590.

Округляем до 333000 и находим отклонение:

(332590-333000) : 332590 *100%  = 0,1%.

Отклонение в пределах допустимого, поэтому можно принять уровень существенности для данной бухгалтерской отчетности в размере 333000 руб.

3. Исходя из указанных значений неотъемлемого риска и риска средств контроля, определите риск необнаружения.

   Таблица  4

Значения компонентов аудиторского риска.

Неотъемлемый риск	средний
Риск средств контроля	высокий

 

Согласно значениям неотъемлемого риска и риска средств контроля по таблице 5 определяется  риск необнаружения. 

Таблица 5.

Риск необнаружения  – более низкий.

4. Используя исходные данные, получившееся значение риска необнаружения, опишите в соответствии с приведенной методикой механизм формирования аудиторской выборки и рассчитайте полную прогнозную величину ошибки.

Методика проведения выборочной проверки.

   1 этап.

    Определение генеральной совокупности, т.е. совокупности данных, которая будет подвергнута выборочному исследованию. Количество документов генеральной совокупности и их общая сумма указаны в таблице.

Таблица 6.

Количество элементов  генеральной совокупности	256
Сумма элементов генеральной  совокупности, тыс. руб.	924
Сумма элементов выборки, тыс. руб.	108

    2 этап.

    Определение  числа элементов выборки.

Неотъемлемый риск – средний; 
риск средств контроля – высокий; 
риск необнаружения – более низкий.

Количество элементов  выборки можно найти по формуле:  
[Эл] = [Кп] x [Кс], где [Эл] – количество элементов выборки, [Кп] – коэффициент проверки, а [Кс] – коэффициент совокупности.

Коэффициент проверки можно  найти, зная три значения показателей  надежности.  
[Кп] =1,05

Коэффициент совокупности можно найти по формуле: 
[Кс] = ( [Ос] – [Нб] – [Кл] ) / [Ст], где – [Ос] – общий объем проверяемой совокупности в денежном выражении, [Нб] – суммарное денежное значение элементов наибольшей стоимости, [Кл] – суммарное денежное значение ключевых элементов, [Ст] – степень точности (степень точности равна уровню существенности, помноженному на 0,75). 
[Ст] =333000*0,75=249750 
[Кс]=924000/249750=3,7=10

Если по результатам  вычислений аудитор получил значение коэффициента совокупности, которое  меньше, чем 10, он должен взять значение, равное десяти.  
[Эл]=1,05*10=10,5=11 
Количество элементов выборки = 11. 

    3 этап.

    Определение  интервала выборки.

    Интервал выборки  равен отношению числа элементов  генеральной совокупности к числу  элементов выборки.

Интервал выборки =256000/11=23273

    4 этап.

    Осуществление  аудиторских процедур в ходе  выборки.

    В учебных  целях считается, что выборочная проверка первичных документов по данному участку бухгалтерского учета проведена, и при этом найдено ошибок в учете на сумму 10000 руб.

    5 этап.

    Определение  полной прогнозной величины ошибки.

    Чтобы определить  полную прогнозную величину ошибки, надо разделить сумму ошибок, обнаруженных в выборке, на суммарную стоимость проверенных элементов выборки и умножить результат на суммарную стоимость всех элементов совокупности.

Полная прогнозная величина ошибки = (10000/256000)*924000=363094 руб.

5. Сравнив полную прогнозную величину ошибки и уровень существенности, сделайте вывод о достоверности данной статьи бухгалтерской отчетности.

Поскольку уровень существенности составляет 333000 руб., полная прогнозная ошибка равна 9 % уровня существенности.

В общем случае в результате экстраполяции результатов выборочной проверки на всю проверяемую совокупность возможен следующий вариант:

- если общая прогнозная  ошибка меньше уровня существенности, то с учетом иных аудиторских  доказательств достоверность проверяемой совокупности может быть подтверждена;

- если полная предполагаемая  ошибка намного меньше (в несколько  раз) уровня существенности или  точности, то аудитор может ограничиться  требованием исправить обнаруженные  отклонения.

 

 

 

 

 

 

 

 

Список использованной литературы:

 

I. Нормативные документы:

1. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (с изм. и доп. от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 апреля 2005 г.)

2. Правило (стандарт) №7. Внутренний контроль качества аудита /Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

3. Правило (стандарт) №8. Оценка  аудиторских рисков и внутренний  контроль, осуществляемый аудируемым  лицом /Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

 

II. Специальная литература:

5. Адамс Р. Основы аудита. М., 2008.

6. Зеленин В.А. Аудиторский риск и его оценка. // Бухгалтерский учет, 2007 г. - № 2, С.8.

7. Румянцева Т. Консалтинг более востребован, чем аудит. // Финансовый директор. 2008. №4.

8. Подольский В.И., Поляк Г.Б., Савин А.А. и др. Аудит. Учебник. - 2-е изд. - М.: ЮНИТИ, 2007.