Бухгалтерская отчетность организации

"Бухгалтерская отчетность организации", 2007, N 1

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

Бухгалтерский баланс - основная форма бухгалтерской отчетности. Он характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, для этого в нем должна быть отражена информация об активах, обязательствах и капитале организации.

В графе баланса "На начало отчетного года" приводятся данные на начало отчетного года, которые  должны соответствовать показателям  графы "На конец отчетного периода" годового баланса за предыдущий год.

В некоторых случаях  вступительный баланс отчетного  года может отличаться от заключительного  баланса предыдущего года. Это  допускается, если:

1) произведена переоценка  объектов основных средств;

2) изменена учетная политика  организации;

3) в организации была  произведена реорганизация по  состоянию на начало года. В  таком случае бухгалтерская отчетность  составляется с учетом положений  Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания по реорганизации).

Реорганизация может производиться  путем разделения или слияния  организаций.

Если к организации  была присоединена (в том числе  в форме слияния) другая организация, тогда формирование показателей  бухгалтерской отчетности осуществляется путем суммирования числовых показателей  заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации и  показателей правопреемника (п. п. 17 и 23 Методических указаний по реорганизации). При этом не должны учитываться взаимные расчеты организаций.

Если реорганизация произошла  в форме разделения или выделения, показатели бухгалтерской отчетности новых структур формируются с  учетом положений п. п. 27 и 34 Методических указаний по реорганизации. На соответствующую дату выполняются учетные записи по разделению числовых показателей в разрезе возникших организаций. На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной организации составляется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации.

Все расхождения при  изменении вступительного сальдо должны быть раскрыты в объяснительной записке.

Бухгалтерский баланс состоит  из двух частей: актив и пассив. Сумма  активов баланса всегда равна  сумме пассивов баланса.

В актив баланса включены два раздела:

- разд. I "Внеоборотные активы";

- разд. II "Оборотные активы".

В пассиве баланса - три  раздела:

- раздел III "Капитал и резервы";

- раздел IV "Долгосрочные обязательства";

- раздел V "Краткосрочные обязательства".

Каждый из разделов баланса, в свою очередь, состоит из подразделов (групп статей), в которых отражаются виды активов и обязательств организации, а подразделы - из отдельных статей - строк, предназначенных для расшифровки  показателей баланса.

При заполнении строк баланса  должны соблюдаться определенные правила:

1) основные средства  и нематериальные активы указываются  по остаточной стоимости;

2) активы и обязательства  разделяются на долгосрочные и краткосрочные;

3) не засчитываются (не  сворачиваются) активы и пассивы  по счетам, кроме случаев, когда  такой зачет предусмотрен соответствующими  положениями по бухгалтерскому  учету;

4) данные о расчетах  с другими организациями и  физическими лицами показываются  в развернутом виде. По тем  счетам аналитического учета,  где имеется дебетовое сальдо, их записывают в активе, а по счетам с кредитовым сальдо - в пассиве;

5) показатели, имеющие отрицательное  значение, записываются в круглых  скобках.

Активы и обязательства  со сроком обращения не более 12 месяцев  после отчетной даты или продолжительности  операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, следует относить к краткосрочным, все остальные активы и обязательства - к долгосрочным.

Рассмотрим подробно каждую статью разделов баланса.

Раздел I "Внеоборотные активы"

Строка 110 "Нематериальные активы"

По данной строке баланса фиксируется остаточная стоимость нематериальных активов (НМА), которые принадлежат организации на праве собственности. Показатели строки определяются как разница между остатками по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Если организация начисляет амортизацию по всем объектам НМА без применения счета 05, то в строке 110 баланса приводит остаток по дебету счета 04.

Правила формирования в  бухгалтерском учете организации  информации о нематериальных активах  установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000).

Для того чтобы объект при  принятии к бухгалтерскому учету  был признан организацией нематериальным активом, должны одновременно выполняться  следующие условия:

- отсутствие у объекта  материально-вещественной структуры,  но возможность идентификации  (выделения, отделения) объекта  от другого имущества;

- использование объекта  в производстве продукции, при  выполнении работ или оказании  услуг либо для управленческих  нужд организации в течение  длительного времени, т.е. срока  полезного использования, продолжительностью  свыше 12 месяцев или обычного  операционного цикла, если он  превышает 12 месяцев;

- организацией не должна  предполагаться последующая продажа  объекта;

- способность объекта  приносить организации экономические  выгоды в будущем.

При принятии объекта к  бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива необходимо наличие надлежаще оформленных  документов, подтверждающих существование  самого актива и исключительного  права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

С момента вступления в  действие ПБУ 14/2000 изменился порядок учета программ для ЭВМ, в отношении которых организация не обладает исключительными правами на их использование. В составе нематериальных активов организации могут учитываться только те компьютерные программы, исключительные права на которые принадлежат организации.

Если исключительные права  на программы к организации не переходят, а приобретается только право пользования, такие НМА  учитываются на забалансовом счете, например 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование", в сумме, указанной в договоре (п. 26 ПБУ 14/2000). Планом счетов не предусмотрен отдельный забалансовый счет для учета НМА, поэтому его открытие необходимо утвердить в учетной политике.

Периодические платежи  за право пользования программой включаются в расходы текущего периода, а фиксированный разовый платеж за ее установку - в состав расходов будущих периодов и списываются  на затраты в течение срока  использования.

Срок полезного использования  программ должен быть оговорен в приказе  об учетной политике организации  с обоснованием его установления.

Исключительное право  на программу организация-правообладатель  учитывает в составе нематериальных активов. При этом к объектам нематериальных активов не относятся материальные носители, на которых записаны программы  для ЭВМ. Стоимость материальных носителей включается в состав материальных запасов или объектов основных средств  исходя из срока их эксплуатации (Письмо Минфина России от 22.10.2004 N 07-05-14/280).

У некоторых организаций  до сих пор в составе НМА  числятся квартиры и компьютерные программы, на которые имеются только неисключительные права пользования и которые были приобретены до 1 января 2001 г. Кроме этого, на счете 04 могут быть отражены земельные участки, приобретенные до 1 января 1999 г. Эти объекты входят в состав НМА до окончания срока их полезного использования, но не более срока действия организации (Письмо Минфина России от 29.05.2001 N 04-02-05/2/74).

Информация по таким  объектам представляется в Пояснительной  записке к годовому отчету.

Обратите внимание! Несмотря на то, что они числятся на счете 04, отражать данные объекты в балансе  в составе НМА нельзя. Если у  организации нет исключительных прав на квартиру или на компьютерную программу, эти материальные ценности не соответствуют признакам НМА.

При заполнении баланса  организация должна учесть стоимость  квартиры в составе основных средств, а стоимость компьютерной программы - в составе прочих внеоборотных активов.

Расходы организации на получение лицензий на право осуществления  того или иного вида деятельности также не относятся к НМА, а  учитываются как затраты отчетного  периода или же расходы будущих  периодов.

Расходы организации, связанные  с созданием web-сайта, предназначенного, как правило, для рекламы деятельности организации, и размещением его  на web-сервере организации, относятся  в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (Письмо Минфина России от 22.10.2004 N 07-05-14/280).

При заполнении строки 110 "Нематериальные активы" следует обратить внимание на порядок отражения в бухгалтерском балансе результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР).

Согласно нормам п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (далее - ПБУ 17/02), если результаты НИОКР подлежат правовой охране и зарегистрированы или запатентованы в установленном порядке, то расходы на проведение этих работ относятся к НМА. Если результаты работ не подлежат правовой охране или подлежат, но не зарегистрированы, то отнести их к объектам НМА нельзя. Такие внеоборотные активы нужно учитывать на счете 04 на отдельном субсчете.

Если сумма расходов на НИОКР, не относящихся к НМА, не является существенной, при заполнении баланса ее следует фиксировать  по строке 150 "Прочие внеоборотные активы". В противном случае в балансе должна быть предусмотрена для них отдельная строка.

Строка 120 "Основные средства"

По строке 120 "Основные средства" баланса приводится остаточная стоимость основных средств, которые принадлежат организации на праве собственности. Показатель строки определяется как разница между остатками по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Правила формирования в  бухгалтерском учете организации  информации об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01).

В целях бухгалтерского учета основных средств организации  также применяют Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в ПБУ 6/01 внесены изменения, которые вступили в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г.

В связи с тем что в Методические указания N 91н соответствующие поправки не внесены, считаем, что этот документ должен применяться в части, не противоречащей положениям ПБУ 6/01.

Для принятия активов к  бухгалтерскому учету в качестве основных средств необходимо одновременное  выполнение четырех условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01:

- использование объекта  в производстве продукции, при  выполнении работ или оказании  услуг, для управленческих нужд  организации либо для предоставления  организацией за плату во временное  владение и пользование или  во временное пользование;

- использование актива  в течение длительного времени,  т.е. срока продолжительностью  свыше 12 месяцев или обычного  операционного цикла, если он  превышает 12 месяцев;

- не предполагается перепродажа  данного объекта в будущем.  Если же организация предполагает  перепродать актив, то она должна  учесть данный актив либо как товар, либо как готовую продукцию;

- способность объекта  приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем.

Пункт 5 ПБУ 6/01 дополнен положением, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Таким образом, доходные вложения в материальные ценности с 1 января 2006 г. признаются основными средствами.

Признание доходных вложений в материальные ценности основными  средствами влечет за собой налоговые  последствия. Они, как и прочие объекты  основных средств, подлежат налогообложению  налогом на имущество организаций  в общеустановленном порядке. В  Письмах Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11 и от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36 указано, что доходные вложения в материальные ценности облагаются налогом на имущество, начиная с расчетов за I квартал 2006 г., вне зависимости от даты принятия к учету имущества (до или после 1 января 2006 г.).

Кроме этого, организации-лизингодатели, применяющие упрощенную систему  налогообложения, вправе учитывать  в составе расходов стоимость  основных средств, приобретенных для  предоставления лизинг в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Ранее в Письме от 16.09.2005 N 03-11-04/2/79 Минфин России посчитал невозможным учитывать расходы на приобретаемые предметы лизинга именно на основании того, что "предметы лизинга учитываются в бухгалтерском учете не как основные средства".

Для некоммерческих организаций  установлены иные условия для  принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Достаточно использовать актив в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев и не предполагать его продажи. И главное отличие  от коммерческих организаций: объект должен использоваться в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации. Это может быть и  предпринимательская деятельность, осуществляемая в соответствии с  законодательством Российской Федерации, и деятельность по управлению некоммерческой организацией.

Пунктом 3 Методических указаний N 91н уточняется, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств включаются в состав основных средств, если по договору аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Гражданское законодательство в части регулирования отношений  между арендодателем и арендатором  в связи с улучшениями арендованного  имущества предполагает, что такие  улучшения производятся арендатором.

По окончании договора аренды арендатор может оставить произведенные улучшения себе или  передать их арендодателю с возмещением  стоимости улучшений или без  возмещения.

В практической деятельности в большинстве случаев отделимые  улучшения передаются арендодателю, причем стороны договора сами определяют, когда будет осуществляться передача - непосредственно после проведения улучшений или по окончании срока  арендного договора. Произведенные  арендатором отделимые улучшения  учитываются арендодателем как  отдельный объект основных средств.

Возместить стоимость  произведенных улучшений арендодатель может путем:

- перечисления денежных  средств на расчетный счет  арендатора;

- зачетом стоимости улучшений  в счет будущей арендной платы;

- иным способом, предусмотренным  сторонами.

Арендатору, который намерен  произвести неотделимые улучшения  объекта аренды, следует заручиться согласием арендодателя, потому что  в противном случае стоимость  неотделимых улучшений возмещению не подлежит. Если арендодатель согласился на осуществление неотделимых улучшений, то арендатор имеет право по окончании  договора аренды потребовать от него возмещения этих улучшений.

Как и отделимые улучшения, неотделимые улучшения могут  быть переданы на баланс арендодателя либо непосредственно после их осуществления, либо после окончания срока договора аренды.

Если неотделимые улучшения  передаются арендодателю, но стоимость  их арендатору не возмещается, то на основании п. 10 ПБУ 6/01 такие улучшения у арендодателя будут признаваться полученными безвозмездно и должны быть приняты к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. У арендатора стоимость таких улучшений не уменьшает налогооблагаемой прибыли и при безвозмездной передаче облагается НДС с рыночной стоимости таких улучшений.

В бухгалтерском учете  у арендатора фактические затраты  на улучшение объекта основных средств  отражаются на счете 08 "Капитальные  вложения", а затем учитываются  в составе основных средств как  капитальные вложения в арендованные объекты (п. 5 ПБУ 6/01). Это означает, что арендатор должен отнести неотделимые улучшения на счет 01 и начислять по ним амортизацию, пока не закончится аренда (п. 20 ПБУ 6/01).

Для отражения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся  в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении предназначен счет 01.

На счете 01 учитываются  основные средства, принадлежащие организации  на праве собственности, находящиеся  у нее в хозяйственном ведении  или оперативном управлении, а  также полученные организацией в  безвозмездное пользование.

На счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" организации отражают приобретенное  имущество, предназначенное исключительно  для предоставления по договорам  аренды, лизинга или проката.

Счет 001 "Арендованные основные средства" предназначен для обобщения  информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией.

Основные средства, полученные организацией в аренду, учитываются  на счете 001 в оценке, указанной в  договорах на аренду.

В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга является собственностью лизингодателя, право же владения и пользования предметом в полном объеме переходит к лизингополучателю, если договором не предусмотрено иное. Договором лизинга может быть оговорено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на заранее установленных условиях. При передаче основных средств по договору лизинга, если по условиям договора лизинга имущество числится на балансе лизингополучателя, основные средства, сданные в лизинг, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договорах лизинга.

Если в обеспечение  платежей организации передаются основные средства, то они относятся на счет 008 "Обеспечения обязательств и  платежей полученные" в сумме  гарантии или исходя из условий договора.

Основные средства, переданные в доверительное управление, списываются  учредителем управления со счета 01 в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные  расчеты" (одновременно на суммы  начисленной амортизации производится запись по дебету счета 02 и кредиту  счета 79).

Опыт аудиторских проверок показывает, что при учете основных средств организации допускают  типичные ошибки. Например:

1. Активы, срок полезного  использования которых свыше  12 месяцев, учитываются на счете  10 "Материалы".

2. Неправомерно применяется  понижающий коэффициент 0,5 при  начислении амортизации по объектам  основных средств в целях бухгалтерского учета, что приводит к искажению показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности и налоговых деклараций по налогу на прибыль, налогу на имущество.

3. В унифицированных формах N ОС-1, N ОС-6 не заполняется необходимый реквизит "по ОКОФ".

4. Объекты капитального  строительства, находящиеся во  временной эксплуатации, до ввода  их в постоянную эксплуатацию  отражаются как незавершенные  капитальные вложения.

При этом в силу п. 52 Методических указаний N 91н объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

После государственной  регистрации производится уточнение  ранее начисленной суммы амортизации.

5. Организации не начисляют  налог на имущество по объектам, учитываемым на счете 08 при  подаче документов на государственную  регистрацию. 27 июня 2006 г. Минфин  России опубликовал Письмо N 03-06-01-02/28, в котором подобные ситуации квалифицируются как уклонение от налогообложения.

6. При получении основных  средств по договору лизинга  у организации отсутствует акт  приемки этого имущества.

По мнению налогового и  финансового ведомств (Письмо ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 и Письмо Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/86), основными документами, подтверждающими право относить арендные платежи в уменьшение налогооблагаемой прибыли, являются договор, акт приема-передачи имущества, счета на оплату аренды и платежные поручения.

Таким образом, отсутствие передаточного акта может повлечь  налоговые риски для налогоплательщика-арендатора, связанные с признанием налоговыми органами неправомерным включением в расходы, учитываемые при налогообложении  прибыли, арендные платежи.

Согласно новому абзацу п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия принятия объектов в качестве основных средств и стоимостью в пределах лимита, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Если в прежней редакции данного пункта критерий оценки стоимости 10 000 руб. позволял организациям списывать на затраты на производство именно объекты основных средств, то с 1 января 2006 г. объекты стоимостью не более 20 000 руб. отражаются в составе материально-производственных запасов на отдельном субсчете счета 10. Принятие на учет этих объектов производится по унифицированным формам, предусмотренным для материально-производственных запасов.

Условие списания объектов на затраты на производство в составе  материально-производственных запасов  и стоимость в пределах лимита необходимо отразить в учетной политике организации. Кроме того, в целях  обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован  надлежащий контроль за их движением.

Заметим, что новый порядок  применяется только для основных средств, приобретенных (принятых к  учету) после 1 января 2006 г.

Строка 130 "Незавершенное строительство"

По строке 130 "Незавершенное строительство" баланса приводится стоимость незавершенных капитальных вложений и не сданных в постоянную эксплуатацию объектов капитального строительства.

Работы по строительству  могут выполняться как хозяйственным, так и подрядным способом.

В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), к таким затратам относятся:

- расходы на строительно-монтажные  работы;

- стоимость приобретенных  зданий, оборудования, транспортных  средств, инструмента, инвентаря;

- стоимость прочих капитальных  работ и затрат. К таким работам  можно отнести проектно-изыскательские  работы, геолого-разведочные и буровые работы, переселение в связи со строительством, подготовка кадров и т.д.;

- стоимость объектов  капитального строительства, которые  временно используются еще до  ввода в эксплуатацию;

- стоимость объектов  недвижимости, права на которые  не зарегистрированы;

- расходы по формированию  основного стада.

По этой же статье отражаются расходы:

- по не законченным  организацией для собственных  нужд научно-исследовательским,  опытно-конструкторским и технологическим  работам в соответствии с ПБУ 17/02;

- суммы отклонений в  стоимости строительных материалов, включенных в затраты незавершенного  строительства и учтенных по  счету 16 "Отклонение в стоимости  материальных ценностей" (в части  отклонений, относящихся к имуществу,  стоимость которого отражена  на счетах 07 "Оборудование к  установке" и 08);

- расходы по проверке  качества смонтированного оборудования  и сдачи его в эксплуатацию. Об этом, в частности, говорится  в Письме Минфина России от 13.08.2003 N 16-00-14/252.

Кроме того, в строке 130 "Незавершенное строительство" отражается стоимость приобретенного оборудования, еще не переданного в монтаж.

По статье "Незавершенное  строительство" показываются остатки  по счетам 07 и 08 в части незавершенного строительства. Обратите внимание, по этой строке не записываются авансовые платежи (предоплата), связанные с осуществлением капитальных вложений, остатки по которым по состоянию на отчетную дату отнесены на счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Учитывая расходы на незавершенное строительство, необходимо руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.