Изъятие бухгалтерских документов работниками контролирующих и правоохранительных органов. 2

1. Изъятие бухгалтерских документов работниками контролирующих и правоохранительных органов.

         Бухгалтерские документы широко используются в процессе расследования и судебного рассмотрения отдельных категорий уголовных дел, прежде всего в отношении преступлений в сфере экономики (раздел VIII Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ)).

      Бухгалтерские документы выступают в качестве доказательств (в том числе вещественных) по уголовным и иным делам. Они  являются важным источником прямых и  косвенных доказательств, помогают воссоздать «картину» правонарушения и выявить лиц, его совершивших, установить иные обстоятельства, подлежащие доказыванию.

      Деятельность  по выявлению и доказательству преступлений можно представить в виде процедуры  обнаружения, предоставления, оценки и использования одних документов и продуцирования на их основе других юридически значимых документов.

      Изъятие ― это принудительное лишение организаций, предприятий и учреждений независимо от формы собственности возможности пользоваться и распоряжаться бухгалтерскими документами.

      Когда первичный документ является письменным свидетельством, доказательством какого-либо действия в процессе учета, то его  изъятие может отрицательно сказаться  на деятельности хозяйствующего субъекта, а несвоевременное изъятие может привести к уничтожению документов.

      Деятельность  контрольно-ревизионных органов  регламентируется Положением о порядке  взаимодействия контрольно-ревизионных  органов Министерства финансов Российской Федерации с Генеральной прокуратурой Российской Федерации, Министерством внутренних дел Российской Федерации, Федеральной службой безопасности Российской Федерации при назначении и проведении ревизий (проверок) (утв. приказом Минфина РФ, МВД РФ и ФСБ РФ от 7 декабря 1999 г. № 89н/1033/717).

      Так, согласно названному Положению, контрольно-ревизионные органы Минфина России и Генеральная прокуратура РФ, МВД РФ, ФСБ РФ взаимодействуют между собой на постоянной основе для повышения результатов по борьбе с преступностью в сфере экономики по вопросам организации, проведения и реализации материалов ревизий, а также обмена информацией по укреплению законности в области финансовой, бюджетной и валютной политики России, разработки совместных методических рекомендаций, указаний при осуществлении контрольных функций, принятии совместных мер по единообразному применению финансового, бюджетного и валютного законодательства Российской Федерации.

      Приоритетным  направлением в деятельности контрольно-ревизионных  органов во взаимодействии с правоохранительными  органами является контроль за целевым и рациональным использованием и сохранностью средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов и других федеральных средств (п. 2 названного Положения).

      Работники контрольно-ревизионных органов  при организации и проведении ревизий руководствуются действующим законодательством, приказами, инструкциями, нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти.

      Можно выделить следующие виды контрольных  мероприятий при проведении контрольно-ревизионной  работ: ревизия, проверка, предварительное изучение документов при различных основаниях их проведения — по инициативе контрольно-ревизионного органа, по требованию правоохранительных органов.

      По  требованию должностного лица правоохранительного  органа контрольно-ревизионный орган проводит проверку правомерности использования средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов, доходов от имущества, находящегося в федеральной собственности (п. 7 Положения).

      Контрольно-ревизионные  органы по требованию правоохранительных органов участвуют в предварительном изучении изъятых документов проверяемой организации при подготовке решений о проведении ревизии (п. 9 Положения).

      Контрольно-ревизионные  органы рассматривают требования правоохранительных органов и проводят ревизии по этим обращениям в порядке очередности их поступления. При возникновении необходимости проведения внеочередной ревизии правоохранительными органами контрольно-ревизионный орган совместно с правоохранительным органом, по заданию которого уже проводится ревизия, решают вопрос о необходимости ее проведения, что оформляется совместным решением (п. 11 Положения).

      В случае обнаружения нарушений в  ведении бухгалтерского учета в  ревизуемой организации руководство  контрольно-ревизионного органа вправе принять и направить в правоохранительный орган материалы для принятия мер к должностным лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета, а также мотивированное решение о приостановлении проведения ревизии до полного восстановления бухгалтерского учета.

      Контрольно-ревизионный  орган при необходимости и  по согласованию с правоохранительным органом имеет право проводить  встречные проверки на предприятиях и в организациях, осуществляющих взаимные расчеты с ревизуемой организацией. Правоохранительные органы должны оказывать содействие в организации таких проверок, предоставляя необходимую информацию о местонахождении предприятий и организаций, организуя взаимодействие с проверяющим в месте их проведения.

      Правоохранительный  орган оказывает содействие в  получении объяснений от должностных и материально ответственных лиц.

      Правоохранительный  орган вправе обратиться в контрольно-ревизионный  орган с просьбой о замене ревизоров, участвующих в проверке, при наличии  достаточных оснований.

      Результаты  ревизии оформляются актом.

      Акты  ревизий, проводимых по инициативе контрольно-ревизионного органа, в которых выявлены факты  правонарушений в сфере экономики, передаются в правоохранительный орган  в 10-дневный срок после завершения их оформления.

      Правоохранительный  орган при получении материалов по результатам проведенных ревизий должен рассмотреть их и при наличии оснований осуществляет действия, предусмотренные УПК РФ, а также информирует контрольно-ревизионный орган о принятых мерах.

      При анализе материалов ревизии необходимо выяснить, какие конкретные факты установлены ревизором, содержат ли они признаки преступления или являются всего лишь правонарушением или обстоятельством, за которым могут скрываться преступления.

      При анализе таких материалов важно  знать типичные способы и признаки совершения хищений имущества и иных преступлений в сфере производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятий, учреждений, организаций.

      После получения акта ревизии с приложениями следователю необходимо ознакомиться с поступившими материалами, проанализировать и правильно оценить их с учетом других материалов дела, а затем наметить план действии, вытекающих из произведенного анализа.

      Следователь анализирует акт:

      1) с точки зрения доброкачественности  проведенной проверки;

      2) с точки зрения доказательственного значения полученных материалов.

      Следователю необходимо выяснить:

      1) правильно ли с точки зрения  действующего законодательства  оформлены отдельные ревизионные  действия;

      2) в полном ли объеме выполнена  проверка;

      3) применены ли ревизором все необходимые в данной ситуации приемы проверки документальных данных;

      4) все ли необходимые документы  приобщены к акту;

      5) на каком этапе к участию  в ревизии привлекались должностные  и материально ответственные  лица, дали ли они объяснения и как эти объяснения учтены ревизором;

      6) не имеются ли в акте противоречия  между содержанием исследования  и выводами ревизора.

      Перед тем как использовать материалы  ревизии при расследовании уголовного дела, необходимо убедиться в их доброкачественности и реальности отраженных в них фактов.

      На  стадии предварительного расследования  необходимо установить:

      1) какие факты преступлений выявлены  ревизией;

      2) какие собраны сведения о способах  и обстоятельствах совершения  преступления, все ли они известны;

      3) какие конкретно лица подозреваются в совершении преступления;

      4) определен ли размер материального  ущерба;

      5) выявлены ли обстоятельства, способствовавшие  совершению преступления;

      6) имеются ли данные, ставящие под  сомнение доброкачественность ревизионных  материалов;

      7) обоснованы ли выводы ревизии.

      В ходе изучения материалов ревизии необходимо обратить внимание на приложенные к  акту ревизии объяснения должностных  лиц по фактам нарушений и злоупотреблений, так как они имеют большое  значение.

      После изучения акта первичной ревизии следователь принимает следующие решения:

      1) признать проведенную ревизию  доброкачественной и ее материалы  приобщить к делу;

      2) возвратить материалы ревизии  органу, проводившему ревизию, для  доработки при наличии существенных  недостатков;

      3) признать первичную ревизию недостаточной,  потребовать ее повторного производства.

      Также может быть назначена дополнительная или повторная ревизия с учетом новых данных, появившихся в уголовном  деле.

      На  основе анализа и оценки материалов ревизии и других данных, собранных к моменту возбуждения уголовного дела, следователь решает, как они могут быть использованы в рамках уголовного дела. При этом им учитывается, что факты, которые устанавливает ревизор, часто могут являться следствием не только преступлений, но и других различных причин. Окончательный вывод о преступлении и его обстоятельствах можно сделать лишь после проведения соответствующего расследования.

      Материалы документальной ревизии уголовно-процессуальным законодательством относятся к  «иным документам» и допускаются в качестве доказательств, если они имеют значение для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию. Материалы ревизии являются доказательствами после оформления их соответствующим образом. Дальнейшая оценка этих доказательств происходит в процессе расследования в соответствии с требованиями УПК РФ.

      Дальнейшее  использование материалов ревизии  при расследовании уголовного дела обязательно должно сочетаться с  проверкой этих материалов путем  проведения соответствующих следственных действий.

      Ревизия должна проводится в соответствии с  правовыми нормами, регламентирующими  порядок ее производства и права  ревизора и ревизуемых лиц, так как  это имеет большое значение при  оценке материалов ревизии с точки  зрения их доброкачественности. На следователя возлагается обязанность по обеспечению участия в инвентаризациях, обмерах выполненных работ и других ревизионных действиях ревизуемых лиц. Следователи должны давать объяснения ревизору, знакомиться с соответствующими документами и материалами ревизии.

      Наиболее  частым нарушением в юридической  практике является проведение ревизии  без участия указанных лиц  и составление акта без проверки и учета их объяснений.

      В дальнейшем при анализе материалов ревизии необходимо выяснить были ли привлечены и в какой форме к участию в ревизии те работники, служебная деятельность которых проверялась. На сегодняшней день не редки случаи когда ревизоры проводят отдельные проверочные действия такие как, обмер выполненных работ, контрольный запуск сырья и материалов в производство, без участия некоторых ревизуемых лиц, которые непосредственно отвечали за соответствующие участки работы. Как правила эти лица начинают оспаривать результаты обмера или иного действия, но ревизор редко принимает во внимание их возражения.

      Данные нарушения могут быть установлены сотрудниками правоохранительных органов с помощью ознакомления с актами, составленными при производстве указанных действий, и с объяснениями ревизуемых лиц. Если такие случаи будут установлены то может возникнуть необходимость в производстве повторной ревизии. Некоторые недобросовестные ревизоры при установлении в процессе ревизии фактов, которые расцениваются ими как признаки злоупотреблений, несвоевременно получают по ним объяснения от соответствующих лиц и не знакомят последних с документами, послужившими основанием для выводов. В дальнейшем при ознакомлении с актом ревизии эти лица пытаются опровергнуть сделанные выводы, для чего ссылаются на обстоятельства, которые не были проверенны ревизорами, и в виде доказательства представляют не исследованные ими документы. Но как правило по их объяснениям не проводится надлежащая дополнительная проверка.

      Процесс по организации подготовки изъятия  бухгалтерских документов можно  разделить на три этапа:

      1) подготовительный этап ― определение перечня бухгалтерских документов, подлежащих изъятию, их местонахождения и хранения; оформление документа, подтверждающего основание изъятия (постановление);

      2) основной этап ― осмотр документов, подлежащих изъятию; оформление  процесса изъятия; снятие главным бухгалтером копий с изымаемых документов;

      3) заключительный этап ― организация  доставки и хранения изъятых  документов.

      Документы, которые могут быть изъяты: первичные  документы, денежные документы, планы, сметы, справочные материалы и расчеты, за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственную тайну.

      Бухгалтерских документов могут быть изъяты правоохранительными  и контролирующими органами:

      1) до возбуждения уголовного дела;

      2) после возбуждения уголовного  дела.

      Большую сложность представляют изъятие документов и получение необходимых сведений из банковских учреждений. Законодательство предусматривает, кроме изъятия, такой способ получения документов для ознакомления с ними, как истребование документов. Истребование оформляется письменным запросом.

      До  возбуждения уголовного дела изъятие  документов может быть оформлено  актом, запросом или протоколом.

      Результаты  изъятия оформляются соответствующим  документом, который должен соответствовать  следующим требования:

      1) указываются дата и время изъятия;

      2) указываются должность лица, производящего  изъятие, и присутствующие при  этом лица;

      3) правовые основания изъятия бухгалтерских  документов;

      4) перечисляются изымаемые документы,  их номер, дата, количество листов;

      5) каждая страница протокола (акта) об изъятии подписывается участниками изъятия и присутствующими лицами, допущенные исправления, изменения, дополнения, вносимые в текст акта, оговариваются и подтверждаются подписями;

      6) даются письменные объяснения  по всем зафиксированным в  документе об изъятии фактам  нарушений и злоупотреблений.  Объяснение, написанное на отдельном  листе, прилагается к протоколу,  как неотъемлемая его часть.

      После возбуждения уголовного дела изъятие  осуществляется в ходе осмотра места происшествия, обыска и выемки, личного обыска. Для изъятия документов необходимо наличие постановления, вынесенного следователем. В постановлении о производстве выемки необходимо расписаться главному бухгалтеру.

      Обыск в жилище может производиться только на основании судебного решения.

      Знание  сотрудниками контролирующих и правоохранительных органов порядка изъятия бухгалтерских  документов позволяет своевременно и на законном основании получить их.

      2. Способы искажения  результатов инвентаризации и методы их обнаружения

      Согласно  ст. 12 ФЗ «О бухгалтерском учете» в  процессе инвентаризации происходит выявление  расхождений между фактическим  наличием имущества и данными  бухгалтерского учета. Таким образом, инвентаризация является одним из методов проведения бухгалтерского учета.

      Инвентаризация  проводится в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и Основными  положениями по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов.

      Инвентаризация ― это проверка фактического наличия и состояния имущества организации, ее финансовых обязательств на определенную дату и последующее сопоставление полученных данных с данными бухгалтерского учета.

      Результаты  инвентаризации являются основными доказательствами при расследовании хищений, поэтому инвентаризационные документы приобщаются к проверочным материалам и уголовным делам. Эти документы дают возможность правоохранительным органам устанавливать факт и сумму недостач и излишков товарно-материальных ценностей.

      После приобщения материалов инвентаризации к делу сотрудниками правоохранительных органов проверяется соблюдение всех требований ее проведения и причины  отступления от норм действующего законодательства.

      Установление причин отклонений производится путем опроса соответствующих лиц, сопоставлением данных инвентаризации с другими документами и материалами дела. При этом необходимо учитывать, что проверяемые лица предпринимают попытки всячески скрыть имеющиеся у них недостачи и излишки, применяя различные  способы.

      К основным способам сокрытия недостач при проведении инвентаризации можно  отнести:

- внесение в инвентаризационную опись несуществующих товаров    (проверяется    путем    применения    методов    восстановления количественного учета и  контрольного сличения,  а также путем опроса принимавших участие в проведении инвентаризации лиц);

- последующую дописку количества товаров в инвентаризационных описях (проверяется путем сопоставления различных экземпляров описей);

- составление бестоварных расходных накладных (выписывается расходная    накладная    до    начала    инвентаризации    на    отпуск недостающего товара, а после окончания инвентаризации и выведения ее результатов выписывается встречная накладная - на обратный возврат товаров);

- несвоевременное    оприходование    товаров    (материально-ответственное    лицо    не    составляет    приходный    документ    на поступивший   товар,   хотя   включает   его   в   инвентаризационную опись).

      Для обнаружения подобного подлога рекомендуется выяснить, какие первичные документы приложены к отчетам, составленным вскоре после инвентаризации, и какие товары по ним не оприходовались. Если будет установлено, что часть этих товаров не была включена в инвентаризационную опись, то следует проверить, не применялся ли данный способ сокрытия недостач.

      Одним из результатов инвентаризации является наличие излишков товарно-материальных ценностей. Они могут возникать при неполном отражении в данных бухгалтерского учета приходных операций; при отражении в учете полностью или частично вымышленных объемов расходных операций; при поступлении неучтенных (похищенных, например) ценностей; при списании сырья и материалов на фактически не выполнявшиеся объемы работ и т.д.

      Следует различать две группы искажений результатов инвентаризации при сокрытии излишков:

- сокрытие излишков путем искажения данных о фактических остатках товарно-материальных ценностей (не включение в опись фактически имеющиеся в наличии товарно-материальных ценностей путем обмана членов комиссии или по сговору с ними; дописки штрихов, запятых и цифр в графе «количество товаров»);

- подлоги,    связанные    с    искажением    книжных    остатков (составление    товарных    приходных    накладных,    увеличивающих книжный остаток или уменьшающих размер излишков; несвоевре¬менное оприходование ценностей; несвоевременное проведение в отчетности расходных документов).

      Для предупреждения этих действий при проведении инвентаризации используются два приема:

- до   начала   фактического   снятия   остатков   у   материально-ответственного     лица     берется     подписка     о     том,     что     все документы приложены к отчету;

- председатель  инвентаризационной комиссии или  представитель правоохранительного  органа визирует своей подписью товарные отчеты и приложенные к ним первичные документы за не¬сколько дней до инвентаризации.

      При обнаружении сокрытия излишков сотрудники правоохранительных органов должны в полной мере учитывать признаки таких действий и проводить комплекс действий по документальному закреплению подобных фактов.

      Заключительная  проверка сотрудником правоохранительного органа качества проведенной инвентаризации состоит из трех этапов. На первом этапе проверяется правильность определения фактических остатков в ходе проведения инвентаризации (полнота проверки товарно-материальных ценностей в натуре; правильность отражения и инвентаризационной описи товаров, предъявленных комиссии; правильность таксировки и подсчетов в инвентаризационной описи).

      На  втором этапе проверяются вопросы, связанные с определением остатка по учетным данным бухгалтерии, то есть книжного осинка (правильно ли учтен остаток на начало межинвентаризационного периода; учтены ли бухгалтерией все приходные и расходные документы; полностью ли учтены нормы естественной убыли; полнота проведения зачетов недостач и излишков, образовавшихся вследствие пересортицы).

      На  заключительном этапе инвентаризации осуществляется выведение ее результатов  путем сравнения показателей  бухгалтерского учета с данными  инвентаризационной описи.

      Результаты  инвентаризации — это самый распространенный способ собирания и закрепления  фактических данных, при помощи которых  можно не только установить ущерб, нанесенный противоправным деянием, но и получить материалы, которые могут быть доказательством по делу.

      3. Особенности проведения  аудиторской проверки  по требованию  правоохранительных  органов.

      Новый вид финансового контроля, возникший  в Российской Федерации с конца 80-х гг., — аудиторский.

      Основные  задачи аудиторского контроля — установление достоверности бухгалтерской и финансовой отчетности и соответствия произведенных финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации; проверка платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований проверяемых экономических субъектов. Аудиторские службы могут оказывать и другие услуги: постановку и ведение бухгалтерского учета; составление бухгалтерской отчетности и деклараций о доходах; анализ и прогнозирование финансово-хозяйственной деятельности; обучение работников бухгалтерских служб и консультирование в вопросах финансово-хозяйственного законодательства; проработка рекомендаций, полученных в результате аудиторских проверок.

      Аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. Если инициативная проверка осуществляется по решению самого экономического субъекта, то обязательная проводится в установленном порядке во всех случаях, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1994 г.

      В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в РФ, утвержденными Указом Президента РФ от 23 декабря 1993 г., результат аудиторской проверки оформляется в виде заключения аудитора (аудиторской фирмы). Этот документ имеет юридическую силу для всех юридических и физических лиц, государственных и судебных органов.

      Аудит ― это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (ч. 1 ст. 1 ФЗ «Об аудиторской деятельности»). Это независимый вневедомственный контроль.

      Самоконтроль  ― финансовый контроль, осуществляемый силами самого предприятия. Он проводится финансовыми службами организации (бухгалтериями, финансовыми отделами, внутренними аудиторами).

      Самоконтроль  подразделяется на:

      1) предварительный контроль;

      2) текущий контроль;

      3) последующий контроль.

      Предварительный контроль проводится до начала хозяйственной  операции. Чаще всего бывает документальным. Внутри предприятия его осуществляют главные и старшие бухгалтера, работники бухгалтерии.

      Вне предприятия этот контроль осуществляют банковские органы, органы местной  администрации, финансовые органы.

      Текущий контроль проводится в ходе хозяйственной  деятельности. Он помогает определить соответствие содержания документа действительно выполняемой операции. Этот контроль осуществляется руководителями и главными бухгалтерами. После проведения текущего контроля могут устанавливаться различные несоответствия между документами и хозяйственными операциями, которые не были обнаружены методами документального контроля.

      Предварительный и текущий контроль представляет собой важное средство предупреждения и выявления хищений и злоупотреблений.

      Последующий контроль проводится после совершения хозяйственной операции и позволяет охватить проверкой всю хозяйственную деятельность предприятия или всю совокупность определенных операций. Данный контроль проводится, как правило, путем изучения и анализа первичных документов, проведения документальных ревизий. Целью данного контроля является проверка законности и целесообразности совершения хозяйственной операции.