Международные стандарты аудита. 45

Содержание

1 Провести сравнительный анализ МСА 240 «Мошенничество и ошибки» и Правила (стандарта) № 13. «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». Утв. Постановлением правительства РФ от 07.10.2004 № 532

     Аудит обычно рассматривается как составной  элемент сложного механизма информационного  обслуживания участников рынков капитала, в который помимо внешних аудиторов  также входят организации и регулирующие органы, отвечающие за обеспечение  прозрачности и достоверности информации, представленной в финансовой отчетности и являющейся существенной для рынков капитала. К другим составляющим данного  механизма относят руководство  отчитывающихся организаций-эмитентов, комиссию по ценным бумагам и иные органы, регулирующие деятельность фондовых рынков, а также прочие отраслевые органы надзора.

     Таким образом, международная стандартизация аудита является элементом совершенствования  всего механизма обеспечения  прозрачности и достоверности финансовой отчетности в интересах ее пользователей.

     МСА входят в число Международных  стандартов по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам  по заданиям, связанным с обеспечением уверенности, и сопутствующим услугам. Единственный официальный язык стандартов - английский, что создает дополнительные сложности их применения для иноязычных аудиторов. Аудиторы, проводящие аудит  в соответствии с МСА, обязаны  наряду с их требованиями выполнять  в полном объеме требования Кодекса этики профессионального бухгалтера Международной федерации бухгалтеров.

     В настоящее время в связи с  приданием МСА законодательно закрепленного  статуса обязательных при аудите котируемых компаний возникла очевидная  необходимость в таком стиле  изложения требований и иных материалов стандарта, который снял бы все возможные  разночтения со стороны пользователей.

     Перейдем  непосредственно к рассмотрению обязательных требований в МСА 240 (пересмотренном)"Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности" (вступает в действие с 15 декабря 2008 г., далее - новый МСА 240) в сравнении в требованиями ПСАД N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита".

     Мошенничество наряду с ошибками рассматривается  в действующей версии МСА как  один из основных источников искажений  отчетности. В качестве признака, разграничивающего  искажения из-за мошенничества и  из-за ошибки, рассматривается намеренный (в случае мошенничества) или ненамеренный (в случае ошибки) характер возникновения  этих искажений. В ПСАД N 13 вместо термина "мошенничество" используется термин "недобросовестные действия". В  ПСАД N 13 указывается, что "в отличие  от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер", т.е. смысл понятий "мошенничество" и "недобросовестные действия" с  точки зрения природы искажений  в финансовой отчетности одинаков и  для МСА, и для ПСАД.

     Как известно, одним из основополагающих требований аудита является необходимость  для аудитора руководствоваться  в ходе проверки профессиональным скептицизмом, т.е. действовать, сознавая, что ему  могут встретиться обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение  финансовой отчетности, и источником этого искажения являются ошибки или мошенничество.

     МСА требуют, чтобы аудитор модифицировал  соответствующим образом свое заключение, т.е. внес в него оговорки, в которых  объясняется, например, характер искажений, содержащихся в финансовой отчетности, или отказался от выполнения задания.

     В новом МСА 240 устанавливаются ответственность  руководства организации и лиц, наделенных руководящими полномочиями, за предотвращение и выявление мошенничества  и ответственность аудитора за получение  разумной уверенности в том, что  финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, возникших в результате мошенничества или ошибки. В дальнейшем в аудиторское заключение включаются соответствующие описания объемов ответственности как руководства, так и аудитора в отношении мошенничества.

     Если  аудитор выявил значимый риск, например риск существенного искажения из-за мошенничества, то в соответствии с  п.51 МСА 330 "Аудиторские процедуры  по оцененным рискам" (в ред. 2004 г) он обязан выполнить процедуры проверки по существу, разработанные специально в отношении данного риска. Если подход к аудиту значимого риска состоит в проведении только проверки по существу, она обязательно должна включать помимо аналитических процедур выполнение детальных тестов.

     Собственно  специальные вопросы, связанные  с рассмотрением рисков мошенничества  в ходе аудита финансовой отчетности, и составляют предмет нового МСА 240. Проведем анализ обязательных требований к аудитору в новом МСА 240 в  сравнении с требованиями, содержащимися  в ПСАД N 13 (табл.1). Уже основная цель аудитора в отношении мошенничества  сформулирована в МСА и шире, и  конкретнее, чем в ПСАД N 13.

     Таблица 1. Сравнительный анализ целей аудита

     Таким образом, выполняя требования нового МСА 240, аудитор обязан не только выявлять риски существенных искажений в  результате мошенничества, но и разрабатывать  аудиторские процедуры применительно  к выявленным рискам, применять эти  процедуры и в случае выявления  мошенничества надлежащим образом  на него реагировать.

     Всего в разделе "Требования" МСА 240 содержится 35 обязательных требований к аудитору. Можно сгруппировать их по основным укрупненным блокам (табл.2) и рассмотреть, существуют ли аналогичные обязательные требования в ПСАД N 13.

     Таблица 2. Сравнительный объем обязательных требований к аудитору

     Как видно, часть обязательных требований к аудитору, содержащихся в МСА 240, полностью отсутствует в ПСАД N 13. Требования блоков 3 и 4 нового МСА 240 не будут рассматриваться, поскольку  они связаны с реализацией применительно к мошенничеству требований МСА 315 и 330, не имеющих аналогов среди ПСАД. Однако даже по тем блокам, которые присутствуют и в ПСАД N 13, и в МСА 240, объем обязательных требований в МСА 240 при более подробном анализе, как правило, оказывается существенно шире, чем объем аналогичных требований в ПСАД N 13. Примерами таких расширенных требований являются блоки 1, 2, 5, 5а и 6.

     И ПСАД N 13, и новый МСА 240 предполагают, что аудитор должен исходить из позиций  профессионального скептицизма  и что в ходе аудита необходимо обсуждать подверженность финансовой отчетности искажениям из-за мошенничества. Однако в МСА также предусмотрены  дополнительные обязанности аудитора, а именно:

     если  выявленные в ходе аудита обстоятельства заставляют аудитора считать, что документ может быть не подлинным или что  условия документа были модифицированы, но не раскрыты аудитору, аудитор обязан расследовать далее данный вопрос;

     если  ответы, получаемые в ходе расследования  от руководства и лиц, наделенных руководящими полномочиями, не соответствуют  друг другу, аудитор обязан расследовать эти несоответствия.

     В новом МСА 240 введены отсутствующие  в ПСАД N 13 обязательные требования, которые аудитор должен выполнить  в рамках процедур оценки риска существенного  искажения, а именно:

     направить запросы лицам, наделенным руководящими полномочиями (т.е. представителям собственника), по поводу того, имеют ли они какую-либо информацию о любых имевших место  или предположительных фактах мошенничества  в отношении организации или  намерениях его совершить. Процедуры  получения ответов должны проходить  наряду с получением ответов на аналогичные  запросы, направляемые руководству;

     рассмотреть, свидетельствует ли информация, полученная в результате других процедур оценки рисков и связанных с ними действий, о наличии одного или более  факторов риска мошенничества, примеры  которых приведены в Приложении 1 к стандарту;

     оценить, свидетельствуют ли необычные или  неожиданные зависимости, выявленные в ходе проведения аналитических  процедур, включая те, которые связаны  со счетами выручки, о рисках существенных искажений в результате мошенничества;

     рассмотреть, указывает ли иная полученная аудитором  информация на риск существенных искажений  в результате мошенничества.

     В Международном стандарте введено  отсутствующее в ПСАД N 13 понятие  риска обхода со стороны руководства  организации контрольных процедур, которому уделено особое внимание, поскольку, как утверждается в стандарте, этот риск присутствует повсеместно  и должен рассматриваться аудитором  как значимый. Как указано в  п.31 нового МСА 240, руководство находится  в уникальном положении, позволяющем  совершать мошеннические действия в силу имеющейся у него возможности  манипулировать учетными записями и  подготавливать мошенническую финансовую отчетность путем обхода контрольных  процедур, которые в иных обстоятельствах  действовали бы эффективно. В силу непредсказуемости того, каким будет  этот обход, он является риском существенного  искажения в результате мошенничества  и, таким образом, значимым риском.

     В соответствии с требованиями нового МСА 240 аудитор в ходе оценки полученных аудиторских доказательств обязан выполнить следующие процедуры, предусмотренные п. п.32 - 37 стандарта: провести тестирование надлежащего характера занесения данных, отраженных в Главной книге, и других корректировок, сделанных в ходе составления отчетности; провести обзорную проверку бухгалтерских данных и оценить, имеют ли место обстоятельства, вызывающие отклонения, которые представляют собой риск существенного искажения в результате мошенничества; для операций, которые не соответствовали обычному ходу дел организации или показались необычными на фоне полученного аудитором понимания деятельности организации, ее среды и другой информации, собранной в ходе аудита, аудитор обязан оценить, соответствует ли деловая цель (или ее отсутствие) для данных операций предположению, что они нужны для создания мошеннической финансовой отчетности или сокрытия хищения активов; оценить, существуют ли специальные дополнительные риски, связанные с обходом руководством контрольных процедур, которые не были охвачены другими проведенными процедурами; оценить, указывают ли аналитические процедуры, выполненные в ходе формирования общего вывода о том, совпадает ли финансовая отчетность с пониманием аудитором организации и ее среды, на наличие не выявленного ранее риска существенного искажения в силу мошенничества; для выявленных ошибок вне зависимости от их существенности оценить, не свидетельствуют ли они о факте мошенничества; если выявленное искажение, по мнению аудитора, является следствием мошенничества с участием руководства, переоценить оценки риска существенного искажения в результате мошенничества и его влияние на характер, объем и время проведения аудиторских процедур в ответ на оцененные риски.

     В новом МСА 240 по сравнению с ПСАД N 13 изменен характер заявлений руководства, которые необходимо получить аудитору в ходе проверки (табл.3).

Таблица 3. Сравнительный характер требований к заявлениям руководства

     Как видно из этой таблицы, требования к  информации, которая должна содержаться  в заявлениях руководства, существенно  конкретизированы и направлены на полное информирование аудитора в отношении  всех связанных с мошенничеством рисков организации и конкретных фактов, о которых известно руководству.

     В новом Международном стандарте  установлена обязанность аудитора сообщать информацию следующему кругу лиц: руководству, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и внешней по отношению к организации стороне. Требования об информировании в общем соответствуют аналогичным требованиям ПСАД N 13.

     Обязательные  требования об информировании представителей собственника, содержащиеся в МСА 240, предполагают, что если аудитор выявил или подозревает мошенничество  с участием руководства, персонала, играющего важную роль в системе  внутреннего контроля, или же других лиц, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, то он обязан своевременно сообщить об этих обстоятельствах лицам, наделенным руководящими полномочиями.

     Если  аудитор подозревает мошенничество  с участием руководства, он также  должен сообщить об этих обстоятельствах  указанным лицам и обсудить с  ними характер, сроки и объем аудиторских  процедур, необходимых для завершения задания.

     Отдельно  подчеркивается (п.42), что аудитор  обязан сообщить таким лицам и  о любых иных обстоятельствах, связанных  с мошенничеством, которые, по его  мнению, входят в их компетенцию.

     Таким образом, объем обязательных требований к аудитору в рамках МСА 240 существенно  расширен по сравнению с требованиями ПСАД N 13, что не может не привести к увеличению трудозатрат в ходе аудита на выполнение обязательных процедур стандарта. Также хотелось бы привлечь внимание к блоку 8 "Документирование" табл.2, поскольку выполнение содержащихся в нем требований напрямую связано  с объемом трудозатрат аудитора на документирование в ходе оформления результатов проверки. В новом  МСА 240 установлено, что аудитор в  обязательном порядке должен документировать:

     существенные  решения, к которым пришли в ходе обсуждения в группе аудиторов, в отношении подверженности финансовой отчетности искажениям в результате мошенничества (п.45);

     выявленные  и оцененные риски искажения  финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок (п.45);

     общее реагирование на оцененные риски  искажения финансовой отчетности в  результате мошенничества на уровне финансовой отчетности, а также характер, сроки и объемы аудиторских процедур и описание их связи с риском искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне предпосылок (п.46);

     результаты  аудиторских процедур, включая те, которые разработаны для реагирования на риск обхода контрольных процедур руководством (п.46);

     сообщения о мошенничестве, сделанные руководству, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и прочим лицам (п.47).

     Если  аудитор пришел к выводу, что предположение  о наличии риска существенного  искажения в результате мошенничества  в отношении выручки неприменимо  к условиям задания, то он должен документировать  основания этого вывода (п.48).

      Подводя итог, нужно отметить, что обязательные требования к аудитору при проведении аудита по МСА значительно расширены. Все это необходимо учитывать в своей практике аудиторам, которые проводят аудит в соответствии не только с ПСАД, но и с МСА. [3] 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2 С какой целью аудитор анализирует операции между сегментами?

  В МСА 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей» приводится подробное описание порядка получения аудиторских доказательств для некоторых статей финансовой отчетности.

  Информация  по сегментам: это информация, относящаяся к различным подразделениям, отраслевым или географическим аспектам деятельности субъекта. Если она существенна, то аудитор должен получить доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

  Аудитору  надо обсудить с руководством методы, используемые для составления этой информации, и определить, обеспечивают ли они ее необходимое раскрытие. Аудитор должен также проанализировать операции между сегментами для установления соответствия данным предшествующих периодов и определения адекватности раскрытия информации о несоответствиях.

     В стандарте N 17 «Получение аудиторских  доказательств в конкретных случаях» говориться:

Раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой

(бухгалтерской)  отчетности аудируемого лица

26. Если  информация по отчетным сегментам  является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор  должен получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства  относительно ее раскрытия в  соответствии с требованиями  к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

27. Поскольку  информация по отчетным сегментам  является неотъемлемой частью  финансовой (бухгалтерской) отчетности, то обычно аудитор не проводит  аудиторских процедур, которые следовало  бы проводить исключительно с  целью выражения мнения о достоверности  отраженной в отчетности информации  по сегментам. Тем не менее,  концепция существенности включает в себя как количественные, так и качественные факторы, и в ходе проверки информации по отчетным сегментам это необходимо учитывать.

28. Аудиторские  процедуры, выполняемые в отношении  информации по отчетным сегментам,  обычно включают в себя аналитические  процедуры и другие аудиторские  процедуры, которые целесообразно  осуществлять в данных обстоятельствах.

29. Аудитор  должен обсудить с руководством  аудируемого лица методы, используемые для подготовки информации по отчетным сегментам, и определить, приведет ли использование этих методов к раскрытию информации в соответствии с установленными требованиями к подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также проверить правильность применения этих методов.

     Аудитор должен также проанализировать:

а) отчуждение материальных объектов и платежи  между сегментами;

б) исключение межсегментных оборотов;

в) сопоставление  отраженных в отчетности данных со сметами и другими ожидаемыми результатами;

г) распределение  активов и расходов между сегментами.

Список  использованных источников

1. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"
2. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"
3. Е.Л. Сквирская. Программа CLARITY: Обязанности аудитора в соответствии с требованиями МСА // "Финансовые и бухгалтерские консультации" - 2007 - № 6
4. С.М. Бычкова. Связь международных стандартов аудита с национальными нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность // "МСФО и МСА в кредитной организации" - 2008 - № 4
5. Программа Консультант Плюс