Международные стандарты аудита. 13

ВВЕДЕНИЕ 

«Международные  стандарты аудита» – это сравнительно новый самостоятельный курс, появление  которого обусловлено процессом  реформирования системы бухгалтерского учета в России, переходом отечественной  практики ведения учета на международные  стандарты учета и отчетности.  

В результате этого  появилась потребность в знании международных аудиторских стандартов. Развитие в нашей стране аудита и  принятие Федерального закона «Об аудиторской  деятельности» обусловили необходимость  пересмотра имеющихся у нас в  стране аудиторских правил для преобразования их в нормативные документы Федерального уровня. 

Законодательством предусмотрено создание внутренних правил (стандартов) профессиональными  аудиторскими объединениями.  

Сегодня при  лицензировании аудиторских организаций особое внимание уделяется вопросам качества услуг, которое невозможно без стандартизации. 

В этой связи  повысился интерес к методологии  аудита и повысилась потребность у специалистов в области аудита в освоении международных стандартов аудиторской деятельности и положений о международной аудиторской практике. 

Международная федерация бухгалтеров, организующая работу по формированию и внедрению  международных стандартов финансовой отчетности и аудита, проводит большую  работу по совершенствованию методологической работы в области аудиторских  проверок и оказания сопутствующих  услуг. 

Изучение международных  стандартов аудита призвано помочь специалистам аудиторских фирм грамотно организовать свою работу и повысить ее качество для того, чтобы более полно  удовлетворять потребности общества в достоверной информации о финансовом состоянии и результатах хозяйственной  деятельности аудируемых компаний. 
 
 

Задание 1. Содержание и порядок использования международных стандартов аудита и сопутствующих услуг 
 

Наряду с международными стандартами в каждой стране существуют национальные стандарты аудита. Они  могут быть определены законом, нормативными актами или уполномоченным органом  данной страны. Их применение является обязательным при проведении аудита финансовой отчетности или предоставлении сопутствующих аудиту услуг. Помимо обязательных к применению стандартов уполномоченный орган или профессиональные аудиторские организации страны могут разрабатывать и принимать на местном уровне положения по национальной практике аудита, рекомендуемые к применению аудиторами при проведении аудита. 

Национальные  стандарты аудита и сопутствующих  услуг, принятые во многих странах, отличаются как по форме, так и по содержанию, что связано со спецификой аудиторской  практики конкретной страны. 

Международные стандарты используются во многих странах  по-разному. В одних странах (Австралия, Бразилия, Индия) международные стандарты  выступают в качестве базы для  разработки национальных стандартов. В других странах, не разрабатывающих  собственные стандарты аудита (Кипр, Малайзия, Нигерия, Шри-Ланка), они выступают  в качестве национальных. В странах  с устоявшимся институтом аудита (Канада, Великобритания, Ирландия, США) положения МСА принимаются к  сведению профессиональными аудиторскими организациями. Кроме того, международные аудиторские объединения и организации применяют МСА при проведении аудита финансовой отчетности транснациональных корпораций. 

В странах, где  существуют национальные стандарты, именно последние играют решающую роль. Международные  стандарты аудита не отменяют местных  положений, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной  стране. В той степени, в какой  местные положения соответствуют  МСА, аудит, проводимый согласно национальным положениям, автоматически будет  соответствовать аудиту, проводимому  в соответствии с МСА. В том  случае, если местные положения отличаются либо противоречат международным стандартам аудита, организации - члены МФБ включают в свои национальные стандарты аудита принципы, на которых основаны международные  стандарты аудита, разработанные  МФБ. 

Страны - члены  МФБ, которые желают принять МСА  в качестве своих национальных стандартов, направляют соответствующее заявление  в Совет по международным стандартам аудита и уверенности. Этот документ определяет юридическую силу принимаемых  стандартов и возможности их применения в конкретной стране. Совет, в свою очередь, разрабатывает и утверждает пояснительное предисловие по статусу  каждого МСА, принятого в качестве национального. 

Если в МСА  содержатся рекомендации, значительно  отличающиеся от закона или практики страны, то в пояснительном предисловии  раскрываются такие различия. При  необходимости Совет разрешает  странам - членам МФБ разрабатывать  дополнительные стандарты по вопросам, имеющим существенное значение в  данной стране, но не освещенным в МСА. 

Международные стандарты позволяют унифицировать  национальные стандарты. Профессиональные аудиторские объединения разных стран пересматривают свои профессиональные стандарты с целью приближения  их к международным подходам. Процесс  гармонизации аудиторских стандартов довольно длителен и может занять несколько десятков лет, поскольку каждая страна имеет различный уровень экономического развития. Нельзя забывать и о менталитете нации, т.е. об образе мышления, навыках, квалификации, культуре, традициях. То, что может быть приемлемо для одной страны, не подходит для другой. Тем не менее особенности объективного и субъективного характера стираются. Однако международные стандарты - это не панацея от всех бед, а только действенный инструмент совершенствования национальных стандартов, главная цель которых сводится к формированию профессионального суждения аудитора. 

В России разработка аудиторских правил (стандартов) ведется  самостоятельно с учетом положений  международных стандартов аудита. 

Работа над  современным вариантом системы  общероссийских аудиторских стандартов началась в нашей стране в 1995 г. С  самого начала эта система создавалась  как национальный аналог системы  международных аудиторских стандартов. 

В России сущность аудиторских стандартов определена в ст.9 Закона "Об аудиторской деятельности в РФ", в соответствии с которой  правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют собой "единые требования к порядку осуществления аудиторской  деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих  ему услуг, а также к порядку  подготовки аудиторов и оценке их квалификации". 

Установлено, что  все стандарты могут быть разделены  на: 

федеральные стандарты, обязательные для исполнения аудиторами и фирмами-клиентами (за исключением  положений стандартов, в отношении  которых указано, что они имеют  рекомендательный характер). Они утверждаются постановлениями Правительства  РФ; 

внутренние стандарты  аудиторских фирм и профессиональных объединений. Они не могут противоречить  федеральным стандартам, и их требования не могут быть ниже требований федеральных  стандартов. 

Структура федеральных  правил (стандартов) аналогична международным  стандартам аудита и содержит разделы: 

1) введение. Во  введении определяются цель стандарта,  основные термины, используемые  в стандарте; 

2) параграфы,  раскрывающие содержание стандарта; 

3) приложения, в  которых приводятся примеры процедур, таблицы и т.д. 

Стандарты аудита - Федеральные правила (стандарты) аудиторской  деятельности и правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, - определяют правила проведения аудита в целом. С учетом того, что в их основе лежат международные стандарты аудита, данные стандарты позволяют проводить аудит и в соответствии с российскими ПБУ, и в соответствии с МСФО. 

Международные стандарты финансовой отчетности и  аудита являются эффективным инструментарием  формирования качественной финансовой информации. Они основаны на обобщении  мировой практики в области учета, отчетности и аудита, обеспечивают простоту восприятия финансовой информации и четкую экономическую логику. 

МСА и МСФО практически  не связаны друг с другом и рассматривают  разные стороны бухгалтерской деятельности. 

МСФО содержат требования по подготовке финансовой отчетности, т.е. регламентируют процедуру  отражения и раскрытия в бухгалтерской  отчетности информации об активах, задолженности, прибыли, убытках, оценке бухгалтерских  статей и т.п. МСФО унифицируют основополагающие требования бухгалтерского учета, такие  как: содержание отчетности, критерии внесения в отчетность различных  ее элементов, правила оценки элементов  отчетности, объем предоставляемой  в отчетности информации. 

МСА содержат общие  требования, предъявляемые к проведению аудита и аудиторам. Они включают: цель аудита (подтверждение достоверности  финансовой отчетности); требования к  аудиторам (независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность, конфиденциальность, профессиональное поведение и выполнение стандартов); требования по планированию аудита, в  том числе по изучению систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента; требования по сбору аудиторских  доказательств и выполнению аудиторских  процедур; требования по документированию аудита (подготовка аудиторских файлов или досье по результатам работы с данным клиентом); основные характеристики видов аудиторских выборок; порядок  контроля качества работы в аудиторских  фирмах; основные положения по распределению  ответственности, если, например, с  данным клиентом работают разные аудиторские  фирмы или в аудите используются привлеченные специалисты, не являющиеся аудиторами; требования к оформлению и содержанию аудиторского заключения. 

Так, МСА практически  не касаются вопросов бухгалтерского учета, т.е. не содержат положений по проверке конкретных участков бухгалтерского учета (например, проверка основных средств, дебиторской задолженности). Эти  вопросы раскрываются иногда в качестве практических примеров и обычно не учитывают особенности системы  учета и подготовки отчетности данной страны. 

Международные стандарты аудита как перечень требований к общему порядку аудита и его  процедурам вполне применимы к той  системе бухгалтерского учета и  подготовки отчетности, которая в  настоящее время существует в  России, и многие российские аудиторские  фирмы с успехом применяют их в своей работе, тем более что по содержанию больших противоречий между МСА и российскими стандартами нет. 

МСА ни в коем случае не смогут восполнить пробел российских компаний в МСФО. Тем не менее российские аудиторские фирмы, имеющие специалистов по МСФО, часто проверяют с их помощью отчетность российских предприятий, подготовленную в соответствии с МСФО, то есть хорошо владеют и теми, и другими стандартами. Как следствие, они могут консультировать различных клиентов в области применения и внедрения МСФО в России. Именно в данном аспекте проявляется взаимосвязь МСА и МСФО в российских условиях. 

Развитие стандартов бухгалтерского и финансового учета  оказывает влияние на эволюцию стандартов аудита. Более того, продвижение  в России международных стандартов аудита зависит от внедрения и  применения в учетной практике международных  стандартов финансовой отчетности. Это  проявляется в содержании документов, разработанных с целью гармонизации бухгалтерского учета и аудита в  соответствии с международными стандартами 
 

Бухгалтерский учет и аудит в  Японии

     Европейский стиль ведения двойной бухгалтерии  был абсолютно неизвестен в Японии вплоть до середины XIX столетия, когда  это островное государство под  давлением США наконец отказалось от политики самоизоляции, проводимой с начала XVII века. Считается, что двойная бухгалтерия впервые была представлена в Японии в 1865 году в Эпоху Эдо [1, c. 291]. На практике она начала применяться после появления соответствующих инструкций Национального банка Японии (1872 г.) и публикации Министерством финансов нормативного документа под названием Ginko Boki Seiko (Метод бухгалтерского учета операций в банке) [2, c. 12-14].

     В 1878 г. были открыты фондовые биржи в Токио и Осаке, а затем как грибы после дождя стали появляться различные акционерные общества. В 1890 году был принят Коммерческий кодекс, согласно которому акционерные общества были обязаны представлять общественности информацию про имеющиеся активы и бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается ощутимый прогресс в развитии бухгалтерского учета.

     Значительную  роль в рождении бухгалтерской профессии  в Японии сыграло также налоговое  законодательство. Налог на доходы был введен в 1896 г., после чего, кроме обычных бухгалтеров, появились налоговые агенты, предоставлявшие компаниям профессиональные консультации в области уплаты налогов. Таким образом, еще в конце XIX века в Японии существовали две категории бухгалтеров - одни вели учет в компаниях и готовили финансовую отчетность, а другие специализироваись на вопросах налогового учета и предоставления консультаций.

     Бухгалтерский учет в соответствии с положениями  Коммерческого кодекса 1890 года в  обязательном порядке подвергался  аудиторской проверке со стороны  штатных аудиторов. Роль штатного аудитора, как указывают Т. Кук и М. Кикуйя, была подобна роли внутреннего аудитора в западных странах и от него не требовалось наличие сертификата профессионального бухгалтера [3, с. 17]. Фактически, эти люди назывались аудиторами номинально и контрольные функции практически не выполняли.

     К примеру, в 1909 году были обнаружены факты  мошенничества в компании Dai Nihon Seito Co. (в последствии этот прецедент стал известным как "дело Nitto Inc."). Мошенничество сопровождалось маскировкой незаконных операций в учете и выплатой так называемых "дивидендов", которыми эффективно "закрывали глаза" членам надзорного совета. В результате неожиданное падение цены акций привело к банкротству компании. После этого случая сэр Клод Максвелл МакДональд, в то время британский посол в Японии, решительно указал на необходимость аудиторов [4, c. 88].

     Таким образом, было положено начало формированию японского аудита по примеру Великобритании, система учета и аудита в которой  считалась в начале ХХ века наиболее развитой и прогрессивной.

     Министерство  сельского хозяйства и торговли Японии, которое в то время имело  наибольшие полномочия в этом вопросе, немедленно провело исследование систем учета в Великобритании, США и  Европе. Резюме этого исследования было опубликовано в 1909 г. под названием "Отчет об исследовании систем [подготовки] дипломированных общественных бухгалтеров". Следует заметить, что среди японских бухгалтеров в это время началось активное движение в пользу принятия Закона про зарегистрированных бухгалтеров. Первый проект такого закона был подготовлен в 1914 г., но был отклонен из-за неразрешенных спорных моментов. Всего проекты данного закона выносились на обсуждение восемь раз и лишь через 13 лет (в 1927 г.) Закон про зарегистрированных бухгалтеров был наконец-то принят [5, c. 51-101].

     Причина, из-за которой ранние проекты этого  закона были отвергнуты, состоит в  том, что в Японии начала ХХ века еще не было атмосферы, способствовавшей принятию аудиторов обществом. Многие сомневались в необходимости  такого законодательства. Даже принятый в 1927 г. Закон про зарегистрированных бухгалтеров был еще очень далек от совершенства и имел множество отличий от британской системы учета, которая была с самого начала определена как образец. В него не было включено ни одного положения, защищающего бухгалтеров. Любой, кто изучал бухгалтерию в университете (колледже) или имел по крайней мере один год практического опыта, мог зарегистрироваться в качестве профессионального бухгалтера.

     В конце 20-х - в 30-х годах ХХ века возросло количество налоговых агентов, желающих легализировать свою деятельность по примеру бухгалтеров. Необходимые  предпосылки для этого сложились  во время 2-й мировой войны, когда  налоги существенно возросли. Для  обеспечения успешного проведения политики национального правительства  Японии, связанной с налоговыми реформами, в 1942 г. был принят Закон про налоговых агентов [6, c. 344].

     После поражения Японии во 2-й мировой  войне все последующие реформы  проводились исключительно как  часть оккупационной политики, проводимой Главным штабом Союзнический оккупационных  сил (GHQ). Одним из главных направлений  этой политики была экономическая реформа, связанная с роспуском дзайбацу - японских финансовых объединений. Командование оккупационных сил стремилось обеспечить демократизацию рынка ценных бумаг  и необходимые условия (в т.ч. и  юридические) для вовлечения в японскую экономику иностранного капитала.

     В 1948 г. был принят Закон про ценные бумаги и фондовый рынок, который для защиты интересов инвесторов предусматривал обязательное раскрытие необходимой информации в финансовой отчетности и подтверждение ее независимыми аудиторами. Этот закон почти полностью копировал американское законодательство, а именно Закон про ценные бумаги 1933 года и Закон про фондовую биржу, принятый в США в 1934 году [6, c. 355].

     Проблемы  возникли в связи с созданием  системы аудита, так как профессиональных аудиторов в Японии не существовало, а зарегистрированных бухгалтеров  командование оккупационными силами считало  неподготовленными для работы в  условиях нового законодательства [7, c. 67]. Вследствие этого в 1948 году был принят Закон про дипломированных общественных бухгалтеров (CPA).

     Новый закон предусматривал проведение специального экзамена для зарегистрированных бухгалтеров, которые имели как минимум  три года практического опыта. Существовавшая ранее система учета была отменена. Если ранее многие бухгалтера никогда  даже не пробовали проводить аудиторские  процедуры, то теперь, усилиями командования оккупационных сил, они должны были научиться этому, а также освоить  принятые на Западе принципы бухгалтерского учета.

     Экономические реформы, проводимые под эгилой командования оккупационных сил, коснулись также японской налоговой системы. В 1949 г. в Японию прибыла группа экспертов во главе с профессором Колумбийского университета Карлом С. Шоупом, которая должна была разработать рекомендации по реформированию налоговой системы. Предложенная группой Шоупа система прогрессивного налогообложения, сосредоточенная на прямых налогах, действует в Японии и сейчас. Кроме того, в рекомендациях Шоупа было указано на низкую квалификацию налоговых агентов, из-за которых у послевоенной налоговой администрации часто возникали недоразумения. В результате проведенного совещания старая система, связанная с деятельностью налоговых агентов, была отменена, а в 1951 г. был принят Закон про дипломированных общественных налоговых бухгалтеров, действующий по сегодняшний день [6, c. 345].

     Таким образом, пройдя довольно сложный путь, возникли две профессиональные категории  японских бухгалтеров. Первая из них - дипломированные общественные бухгалтеры - выполняет собственно бухгалтерские  и аудиторские функции, а вторая, объединяющая налоговых бухгалтеров, специализируется на вопросах налогового учета. Обе профессиональные группы установили довольно сложные требования к экзаменующимся на звание дипломированного бухгалтера и создали свои организации.

     Мы  уже упоминали ранее, что системы  публичного раскрытия финансовой информации и независимого аудита в негосударственном  секторе экономики Японии до окончания 2-й мировой войны фактически не существовали. Фактически вся экономика  Японии контролировалась дзайбацу и после его распада образовался вакуум, который надо было как-то заполнить. В послевоенной Японии компании начали объединяться несколько на других началах, чем это происходило ранее в США или Великобритании. После роспуска дзайбацу более выгодным путем получения необходимых средств для большинства компаний было непрямое банковское финансирование, а не прямое финансирование с помощью фондового рынка.

     Соответственно, консолидированная система учета, характерная для западных компаний (корпораций) в послевоенной Японии не была создана и многие компании продолжали вести дела со своими многочисленными  отделениями по старинке. Учет таких  операций изобиловал сокрытиями доходов, манипулированием прибылями и случаями мошенничества.

     В то время немногие дипломированные  японские бухгалтера имели хоть какой-то опыт проведения аудита. Причины этого  были расмотрены нами ранее. Осуществление аудита, естественно було ограниченным из-за отсутствия квалифицированных кадров. Аудиторской проверке подвергались лишь те корпорации, которые были зарегистрированы на фондовой бирже и поэтому подпадали под действие положений Закона про ценные бумаги и фондовый рынок 1948 года. В те же время ряд крупных корпораций не подвергался независимому аудиту, а практически все средние и небольшие компании были охвачены лишь проверками внутренних аудиторов, работающих в соответствии с Коммерческим кодексом. Многие внутренние аудиторы всю жизнь работали на одну компанию, имели недостаточные знания в области бухгалтерского учета и методологии контроля и испытывали недостаток независимости для того, чтобы быть объективными.

     Таким образом, вследствие нереформированной системы аудита корпоративный контроль в Японии до второй половины 40-х годов ХХ века был довольно слабым и неэффективным. На фоне весьма ненадежного бухгалтерского учета такой контроль ставил под большой вопрос скорое появление столь нужных Японии иностранных инвестиций. Наконец, в первые послевоенные годы аудиторские фирмы в Японии полностью отсутствовали, а редкие аудиторские проверки проводились отдельными дипломированными бухгалтерами.

     Случались, правда, ситуации, когда аудит проводился согласованно несколькими объединившимися  аудиторами, но многие компании заключали  соглашения про сотрудничество с  индивидуальными экспертами-бухгалтерами, имеющими сертификат CPA. Конечно, один аудитор физически не мог выполнить  всю необходимую работу, если речь шла про большую корпорацию, однако он был заинтересован в очень  высокой оплате, которую такая  корпорация предлагала и которую не надо было делить с коллегами. Таким образом, создавались условия для утраты независимости, так как аудиторы-одиночки очень дорожили своими корпоративными клиентами и никоим образом не хотели их терять [6, с. 346]. Кроме того, независимость была довольно проблемитичным вопросом для японских аудиторов из-за проблем культурного и ментального характера, на что указывает в своей статье Дж.Л. МакКиннон [8].

     Прошло  довольно много времени до того, как в Японии ввели полномасштабный  аудит. Это произошло только в 1957 году, а до этого (1951-57 гг.) японские аудиторы в экспериментальном порядке  набивали себе шишки, пытаясь путем проб и ошибок как следует овладеть профессией.

     После внедрения обязательного аудита, которое прошло без особенных  недоразумений (положительно сказался шестилетний экпериментальный период), казалось, что аудит прочно утвердился на японской земле, но фактически бытовавшие много лет мошеннические схемы получения скрытых дивидендов так и не были искоренены. Внимание к многочисленным фактам сокрытия реальной информации компаниями временно ослабло, чему способствовал быстрый экономический рост Японии, продолжавшийся до начала 60-х годов ХХ века.

     В 1963 году в японской экономике начался  кризис, который привел к банкротству  многих компаний, особенно в 1964-65 годах. Именно тогда вскрылись случаи незаконных действий руководства компаний, связанные  с маскировкой реальной прибыли  и ведением двойного учета. Независимые  аудиторы, многие из которых действовали  индивидуально, проявили себя в период кризиса не с лучшей стороны. Поэтому  проведение аудита компаний в одиночку было запрещено и с 1967 года начали создаваться первые фирмы, объединяющие CPA.

     Был реорганизован JICPA, который объединил  подавляющее большинство практикующих аудиторов. Кроме того, постольку  внутренний аудит тоже проявил себя не лучшим образом, были приняты меры по укреплению системы внутреннего  аудита в японских корпорациях. К  сожалению, несмотря на принятые меры, японские аудиторы столкнулись с  новыми проблемами.

     Во-первых, JICPA получил статус так называемой специальной корпорации, что в  значительной мере было реакцией на громкие  скандалы вокруг обанкротившихся компаний (особенно показательным было банкротство  Sanyo Special Steel Co., которое прочно вошло в историю как одно из самых скандальных в истории Японии). Для аудиторов, недобросовестно выполняющих свою работу, были введены административные санкции вплоть до аннулирования регистрации.

     Правительство, однако, не остановилось на этих санкциях. Министерство финансов, которое не особенно верило в способность JICPA к  самоочистке и обновлению, получило реальные рычаги влияния на эту организацию. Введение для JICPA статуса специальной корпорации предусматривало установление жесткого правительственного контроля, обусловленного спецификой этого типа организационной структуры (в Японии специальные корпорации создаются правительством с определенной стратегической целью и жестко контролируются им).

     Во-вторых, реформирование системы бухгалтерского учета продвигалось очень медленно. Лишь в 1974 году аудит, проводимый CPAs, был предписан Коммерческим кодексом в ответ на усиливающиеся потребности в создании надежного внутреннего контроля в корпорациях. Реформирование системы учета и аудита проходило за закрытыми дверями и практикующие специалисты имели намного меньше влияния на процесс, чем правительственные чиновники.

     В-третьих, с каждым годом вскрывались все  новые случаи мошенничества в  учете корпораций, причем бухгалтеры и аудиторы, ответственные за это, отделывались сравнительно легко - как  правило, незаконные операции просто отменялись. Менеджеры, которые должны были нести  ответственность за мошеннические  схемы, отображаемые в учете, также  наказания практически не несли.

     В подобных условиях в начале 90-х годов  японская экономика впала в беспрецедентную  депрессию. В 1996 году развалились многие компании, специализирующиеся на ссудах под жилищное строительство, а в 1997 году подобная участь постигла и  ряд строительных компаний [9, c. 167-171]. Дальше, в 1998 году, последовал коллапс банка Hanwa и банкротство Банка долгосрочного кредитования Японии. Удивительно, что во всех этих случаях заключения аудиторов были положительными. Конечно же, когда корпорации одна за другой падали в бездну финансового кризиса, аудиторы попали под бешеный огонь вполне заслуженной критики. Таким образом, недавний случай банкротства Enron - крупнейшей энергетической компании США - с глубоким пониманием был встречен в Японии, которая пережила нечто подобное, только в бoльших масштабах, во второй половине 90-х годов.