СОДЕРЖАНИЕ 
 
 
 

Вопрос  № 1. Роль аудиторских проверок в  обеспечении достоверности бухгалтерской  отчетности

     За  время своего развития аудит как  элемент инфраструктуры экономики  прошел несколько качественных этапов развития. Как и любой другой вид управленческой деятельности, аудит реально выполняет функции, востребованные экономической средой, поэтому каждый из пройденных этапов соответствовал определенному уровню развития экономических отношений.

     В современном понимании аудит  начал формироваться в середине XIX в. в Англии в период развития рыночных отношений. Становление капитализма сопровождалось массовым банкротством компаний, основной причиной которого были не объективные экономические причины, а недобросовестность и злоупотребления управляющих компаниями. Соответственно у разоренных акционеров появилась потребность в защите, а у потенциальных инвесторов и существующих акционеров - в достоверной информации о состоянии дел в компаниях.

     В середине XX в. группа видных бухгалтеров  Шотландии создала профессиональное объединение, целью которого была проверка любых представленных ему бухгалтерских отчетов. Задача аудита состояла в детальной проверке финансово-хозяйственной деятельности компаний. Особую заинтересованность в результатах аудиторской деятельности проявляли собственники, для которых была высока вероятность потери капитала из-за недобросовестности управляющих.

     Законодательно  аудит был оформлен позже: с 1844 г. в Англии вышел ряд законов, предусматривающих  проверку независимыми бухгалтерами бухгалтерских счетов и отчетов перед акционерами. Затем были приняты законы об обязательном аудите и в других странах, например, во Франции в 1867 г. и в США в 1937 г. На современном этапе развития аудита в его результатах заинтересованы не только собственники и инвесторы, но и сами экономические субъекты, нормальное развитие которых зачастую невозможно без привлечения средств инвесторов, спонсоров и кредиторов. Для того чтобы привлечь финансовые вложения, экономический субъект должен быть преуспевающим, а его финансовая (бухгалтерская) отчетность должна вызывать доверие у потенциальных инвесторов и кредиторов.

     За  последние десятилетия значительно  повысились требования к организации  системы учета и отчетности, появились  новые формы и методы ведения  учета, в том числе с применением компьютерных систем. Бухгалтерская отчетность превратилась в основной источник информации, позволяющий оценить финансовое и имущественное состояние экономических субъектов. В этих обстоятельствах аудит финансовой отчетности превратился в один из важнейших инструментов, способствующих повышению качества бухгалтерской отчетности, одним из показателей которого является ее достоверность. Ни один солидный западный банк не предоставит кредита клиенту, не имеющему проверенную аудиторами бухгалтерскую отчетность, ни один серьезный инвестор не будет иметь дела с организацией, отчеты которой за ряд лет не проверены авторитетным аудитором.

     Пользователи  бухгалтерской отчетности полагаются на квалификацию аудитора, его компетентность и объективность. Заключение аудитора является гарантом достоверности тех данных, которые содержатся в отчетности. Аудиторское заключение должно давать пользователям ответ на вопросы: дает ли отчетность подлинное и объективное представление о финансовом положении и финансовых результатах, составлена ли отчетность в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета?

     Цель  аудита определяется в Законе об аудиторской  деятельности как выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

     Однако  недостаточно проверять отчетность только на соответствие нормативным  документам, регулирующим правила ведения  бухгалтерского учета и подготовки отчетности. Необходимо также установить, обеспечивают ли способы отражения объектов бухгалтерского учета для данной организации достоверность их отражения в бухгалтерской отчетности. В ходе проверки аудитор обязан определить выбранные организацией способы ведения бухгалтерского учета, отрицательно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности.

     Для того чтобы пользователи бухгалтерской  отчетности имели достаточно достоверную  информацию о деятельности соответствующих  организаций, необходимо совершенствовать, во-первых, национальные стандарты бухгалтерского учета, во-вторых, методику проведения аудиторских проверок достоверности бухгалтерской отчетности. Для развития и регулирования аудиторской деятельности в стране необходимо совершенствовать методику аудита, аудиторские стандарты и стандарты бухгалтерского учета, важно обеспечить четкое распределение полномочий между государственными органами, регулирующими аудиторскую деятельность, и общественными организациями, что требует всестороннего изучения международного опыта.

Вопрос  № 11. МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности»

     Планирование  аудита заключается в определении  его стратегии и тактики, выборе процедур и методов, позволяющих  наиболее эффективно достичь поставленной цели - подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности. Рекомендации по планированию аудита финансовой отчетности приведены в МСА 300 «Планирование».

     В разделе «Планирование работы»  указано, что объем планирования аудита в основном зависит от размеров экономического субъекта, сложности аудиторской проверки, уровня квалификации лиц, принимающих участие в аудите. Важной частью планирования является приобретение информации о бизнесе клиента, способствующей выявлению событий и операций, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность.

     Согласно  разделу «Общий план аудита» аудитор  в ходе планирования должен разработать  общий план аудита и задокументировать  его, описав при этом предполагаемый объем и ведение аудиторской  проверки, с отражением вопросов, касающихся знания бизнеса, понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, риска и существенности, характера, сроков, объема процедур, координации направления работы, надзора за ней и анализа, а также прочих аспектов.

     В этом разделе термин «знание бизнеса» определен как получение информации об общих экономических факторах и условиях в отрасли, влияющих на бизнес клиента, о важных показателях, характеризующих результаты бизнеса, об общем уровне компетентности руководства. Подчеркнуто, что понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля достигается путем ознакомления с учетной политикой клиента, с системой его бухгалтерского учета и внутреннего контроля с помощью применения тестов контроля и процедур проверок по существу.

     При составлении общего плана аудитор должен указывать ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска системы внутреннего контроля, устанавливать уровни существенности для целей аудита, определять возможность существенных искажений в финансовой отчетности и выявлять сложные области бухгалтерского учета, а также указывать на необходимость учитывать при планировании привлечение других аудиторов для аудита филиалов и дочерних подразделений клиента, привлечение экспертов и потребность в персонале для проведения аудита.

     К прочим аспектам аудита, которые следует учесть при разработке общего плана аудита, в МСА 300 отнесено выявление обстоятельств, требующих особого внимания (существование связанных сторон, возможность банкротства и т.п.).

     В разделе «Программа аудита» указывается, что наряду с общим планом аудитор должен разработать и документировать программу аудита, которая определяет характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита, и одновременно служит как набором инструкций для ассистентов аудитора, так и средством надлежащего контроля за выполнением ими работ.

     В разделе «Изменения в общем плане  и программе аудита» допускается  возможность того, что в ходе аудита по мере необходимости общий план аудита и программа аудита могут быть пересмотрены. В этом разделе говорится, что планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего срока аудита с учетом меняющихся обстоятельств и неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур, с документированием причин внесения значительных изменений.

     Российским  аналогом МСА 300 является ПСАД № 3 «Планирование  аудита», которым устанавливаются  единые требования к планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности и который применяется в первую очередь к проверкам, проводимым аудитором не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в стандарте.

     Планирование  аудита для повышения его эффективности  предполагает разработку общей стратегии  и детального подхода к ожидаемым  характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планирование позволяет уделить необходимое  внимание важным областям аудита с целью выявления потенциальных проблем и качественного, своевременного выполнения работы с оптимальными затратами, эффективно распределять работу между членами группы специалистов,

     участвующих в аудиторской проверке, а также  координировать эту работу.

     Получение информации о деятельности аудируемого  лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить  события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

     При планировании аудита целесообразно  выделить следующие основные этапы: предварительное планирование аудита; подготовка и составление общего плана аудита; подготовка и составление  программы аудита, - как это было установлено старым вариантом отечественного стандарта, хотя этап предварительного планирования не указан ни в МСА 300, ни в новом ПСАД № 3.

     Целесообразно также предусмотреть в составе  внутрифирменных стандартов аудиторской  деятельности раздел о предварительном  планировании аудита.

     После официального обращения экономического субъекта с просьбой об оказании ему аудиторских услуг (письмо-предложение) аудиторская организация составляет и направляет клиенту письмо о проведении аудита. К письму о проведении аудита можно приложить предварительный план аудита для согласования его с руководством клиента. В этом документе нужно отразить предлагаемые виды аудиторских услуг, планируемые виды работ, источники информации, необходимые для проведения аудита, общий план аудита.

     После получения субъектом письма о проведении аудита следует приступить к определению аудируемости бухгалтерской отчетности. Данный процесс называется предварительным планированием. На стадии предварительного планирования происходит знакомство потенциальных партнеров (аудиторской организации и экономического субъекта) и обмен информацией, что позволяет каждой из сторон принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита. Серьезность последствий принимаемых по завершении этой стадии решений требует изучения большого объема информации (данные о состоянии внешней среды экономического субъекта и его индивидуальных особенностях). Для получения такой информации аудитор должен иметь доступ ко многим источникам информации, в число которых входят учредительные документы; протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров и иных аналогичных органов управления; документы, регулирующие учетную политику; бухгалтерская отчетность; статистическая отчетность; документы планирования деятельности экономического субъекта; контракты, договоры, соглашения; внутренние отчеты аудиторов, консультантов; материалы налоговых проверок; внутрифирменные инструкции; материалы судебных и арбитражных исков; документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних предприятий.

     На  практике экономические субъекты иногда отказываются предоставлять информацию, пока не будет заключен договор оказания аудиторских услуг. Если аудитор  заинтересован в клиенте, то не следует отказываться от проведения проверки, но необходимо отметить данный факт в договоре, а также письменно оговорить возможность пересмотра по этой причине плана проверки отдельных, ранее составленных соглашений и принятых условий и обязательств.

     По  итогам предварительного планирования аудиторская организация должна решить, согласна ли она работать с  клиентом. На принятие решения по этому  вопросу влияет ряд факторов. Во-первых, аудиторская организация должна убедиться в принципиальной возможности проведения аудита (например, убедиться в том, что для проведения аудита не требуется восстановление бухгалтерского учета; отсутствуют факты, ставящие под сомнение возможность подготовки положительного аудиторского заключения). Во-вторых, аудитор должен оценить субъективные факторы, влияющие на его желание работать с клиентом: репутацию клиента, легальность его деятельности, наличие судебных процессов и конфликтных ситуаций, платежеспособность. В-третьих, аудитор должен оценить потребность в человеческих ресурсах. Соглашаясь на проведение аудиторской проверки, аудиторская организация должна быть уверена в наличии возможности ее качественного проведения.

     На  стадии предварительного планирования обычно решают также организационные  вопросы, связанные, в частности, с созданием нормальных условий для работы аудиторов. Аудиторам должны быть предоставлены отдельное помещение, сейф для хранения документов, возможность для снятия копий с первичных документов, розетки для подключения ноутбуков, принтер клиента для вывода аудиторских документов на печать, средства телефонной и факсимильной связи. При необходимости следует обсудить вопросы размещения, проживания и питания, пользования транспортом специалистов аудиторской организации.

     В случае принятия положительного решения об аудируемой отчетности клиента с ним заключается договор оказания аудиторских услуг. После его подписания составляется общий план аудита, объем и содержание которого зависят от размеров экономического субъекта, сложности аудиторской проверки, а также от конкретных методик и технологий, применяемых аудитором.

     Ведущий аудитор должен пересматривать общий  план аудита по мере необходимости. Пересмотр  может быть осуществлен, например, в  следующих (и аналогичных им) ситуациях:

     • при выявлении аудитором значительного объема договоров о совместной деятельности (если в плане проверка по данному направлению не была запланирована);

     • в результате применения аналитической  процедуры выявлено неверное отражение  фактов хозяйственной деятельности (например, арифметический расчет входного сальдо по балансу на начало отчетного периода не подтвержден регистрами бухгалтерского учета по статье «прочие активы»). В этом случае аудитор имеет право включить в план проверку данного направления по предыдущему отчетному периоду за дополнительную плату.

     В тех случаях, когда пересмотр  общего плана приводит к значительному  росту объема работ, изменения в  план должны быть внесены исключительно  по согласованию с руководством организации. Если пересмотр общего плана увеличивает  работу в незначительной степени, изменения в план могут вноситься ведущим аудитором без сообщения руководству экономического субъекта.

     Аудитор обязан сообщить руководству аудиторской  организации о выявленных направлениях и согласовать вопрос о внесении изменений в план аудита. Отказ руководства экономического субъекта от дополнительной оплаты аудиторских услуг, связанных с пересмотром плана, должен найти отражение в аудиторском отчете с соответствующей формулировкой.

     Процесс планирования завершается составлением программы аудита, в которой определяют характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для реализации общего плана аудита, и которую руководители аудиторской группы используют как для инструктирования ассистентов аудитора, так и для контроля качества их работы. Программа аудита должна пересматриваться в процессе аудита по мере необходимости. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения.

Вопрос  № 21. МСА 570 «Непрерывность деятельности»

     Рекомендации  в отношении обязанностей аудиторов  при проверке финансовой отчетности на предмет уместности допущения  о непрерывности деятельности предприятия в качестве основы для составления финансовой отчетности приведены в МСА 570 «Непрерывность деятельности».

     В данном стандарте описываются случаи, когда аудитор имеет основания  сомневаться в правомерности  применения принципа непрерывности  деятельности предприятия. Указывается, что функционирование предприятия в качестве действующего принимается как само собой разумеющийся факт, за исключением случаев, когда есть факты, свидетельствующие об обратном.

     В разделе «Обязанности руководства» говорится, что допущение о непрерывности деятельности является фундаментальным принципом подготовки финансовой отчетности. В соответствии с допущением о непрерывности деятельности субъект обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свой бизнес в обозримом будущем и не имеющий намерения или потребности в ликвидации, прекращении торговых операций или обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно активы и обязательства учитываются на том основании, что субъект сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе нормального бизнеса.

     Требование  о необходимости оценки способности  предприятия продолжать непрерывную  деятельность его руководством содержится, в частности, в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Однако если предприятие исторически имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, руководство может сделать оценку без проведения подробного анализа.

     В том же разделе приведены примеры  событий или условий, которые по отдельности или в совокупности могут обусловить значительные сомнения в правильности допущения о непрерывности деятельности (признаки, указывающие на то, что должники и иные кредиторы перестали оказывать финансовую поддержку, неблагоприятные значения основных финансовых коэффициентов, неспособность обеспечить финансирование важных новых продуктов или осуществление иных важных инвестиций и др.).

     Разделом  «Обязанности аудитора» предусмотрено, что аудитор должен проанализировать надлежащий характер использования  руководством допущения о непрерывности  деятельности предприятия при подготовке финансовой отчетности и рассмотреть  вопрос о наличии

     7 Международные стандарты аудита

     факторов  существенной неопределенности, которые  касаются способности субъекта непрерывно продолжать свою деятельность и должны быть раскрыты в финансовой отчетности.

     В то же время отмечено, что аудитор  не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение предприятием своей непрерывной деятельности. Поэтому отсутствие в аудиторском отчете (заключении) каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться, как гарантия способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно.

     В соответствии с требованиями раздела  «Соображения, касающиеся планирования»  при планировании аудита аудитор  обязан проанализировать, существуют ли какие-либо события или условия, обусловливающие значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно. В ходе аудита аудитор должен бдительно следить за доказательствами наличия условий или событий , которые вызывают значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно. В случае выявления таких условий или событий аудитор должен рассмотреть вопрос о том, влияют ли такие события или условия на сделанные аудитором оценки компонентов аудиторского риска.

     Если на первоначальных этапах аудита руководство экономического субъекта само провело предварительную оценку, то аудитор проверяет такую оценку с целью определить, выявило ли руководство какие-либо условия или события, описанные выше, и связанные с этим планы руководства. Аудитор может обратиться к руководству с просьбой начать проводить оценку, особенно в тех случаях, когда аудитор уже выявил условия или события, касающиеся допущения о непрерывности деятельности.

     Аудитору  нужно проанализировать последствия  выявленных условий или событий при проведении предварительной оценки компонентов аудиторского риска и, следовательно, наличие таких условий или событий может оказать влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

     В разделе «Анализ оценки, данной руководством» подчеркивается необходимость проведения аудитором анализа данной руководством оценки способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно. В частности, говорится о необходимости проведения аудитором анализа применительно к тому же самому периоду, который использовался руководством при проведении оценки в соответствии с основными принципами подготовки финансовой отчетности. Если

     оценка  руководства, данная в отношении  способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, охватывает менее 12 месяцев с даты составления баланса, то аудитор должен попросить руководство увеличить период оценки до 12 месяцев с даты составления баланса.

     Раздел  «Период, не охватываемый оценкой руководства» обязывает аудитора сделать запрос руководству о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода, охватываемого оценкой руководства, и которые могут обусловливать значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно.

     Согласно разделу «Дополнительные процедуры аудита в случае выявления соответствующих событий или условий» при возникновении вопроса относительно уместности допущения о непрерывности деятельности предприятия аудитор должен собрать уместные аудиторские доказательства, достаточные для того, чтобы ответить на вопрос, может ли предприятие продолжать свою деятельность в обозримом будущем. В целях получения аудиторских доказательств в качестве основы для выражения мнения по поводу финансовой отчетности аудитору следует провести ряд аудиторских процедур, в число которых входят:

     • анализ и обсуждение с руководством прогнозов движения денежных средств, прибыли и других соответствующих  прогнозов;

     • анализ и обсуждение последней по времени промежуточной финансовой отчетности предприятия;

     • изучение условий кредитных соглашений и иных соглашений о займе, установление фактов нарушения любых таких  условий;

     • ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и основных комитетов предприятия  на предмет выявления финансовых трудностей;

     • опрос юристов предприятия относительно судебных тяжб и исков и разумности оценки руководством их результатов  и финансовых последствий;

     • подтверждение наличия, законности и осуществимости договоренностей  со связанными и третьими сторонами о предоставлении или продолжении оказания финансовой помощи, а также оценка финансовой способности таких сторон предоставить дополнительные средства;

     • обзорная проверка событий, имеющих  место после окончания периода, для определения того, оказывают ли такие события ослабляющее или иное воздействие на способность предприятия продолжать свою непрерывную деятельность;

     • сравнение ожидаемой финансовой информации за недавние предшествующие периоды с действительными результатами и сравнение ожидаемой финансовой информации за текущий период с действительными результатами, достигнутыми до данного момента.

     В разделе «Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключения)» содержится требование на основе полученных аудиторских доказательств  определить, имеется ли в соответствии с субъективным суждением аудитора существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.

     Считается, что существенная неопределенность имеет место, если ее потенциальное  значение таково, что в соответствии с суждением аудитора, для того чтобы представление финансовой отчетности не вводило в заблуждение, необходимо четкое раскрытие информации о характере и последствиях такой неопределенности.

     Если  информация в финансовой отчетности раскрыта адекватно, аудитор должен выразить безоговорочно положительное  мнение, но модифицировать аудиторский  отчет (заключение), включив в него абзац, привлекающий внимание к аспекту, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, и содержится ссылка на примечания к финансовой отчетности, в которых раскрывается информация о наличии существенной неопределенности.

     Если  же информация раскрыта неадекватно, аудитор  обязан выразить по обстоятельствам  мнение с оговоркой или отрицательное  мнение. В отчете (заключении) должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно.