Международные стандарты аудита. 30

Содержание

1. Использование работы другого аудитора…………………………..3

2. Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей…………………………………………………………………..13

Задача 3…………………………………………………………………..

1. Использование работы другого аудитора

Рекомендации  для случаев, когда аудитор при  подготовке заключения по финансовой отчетности субъекта использует результаты работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию, представленную одним или несколькими компонентами и включенную в финансовую отчетность субъекта, предусмотрены МСА 600 «Использование работы другого аудитора». В этом стандарте указывается, что при планировании использования работы другого аудитора главный аудитор должен проанализировать профессиональную компетентность другого аудитора в контексте конкретного задания. Для получения соответствующей информации можно использовать совместное членство или вхождение в другую фирму; обращение к профессиональной организации, к которой принадлежит другой аудитор. При необходимости можно сделать опрос других аудиторов, банкиров и иных лиц или лично встретиться с другим аудитором.

В контексте  данного стандарта главный аудитор  — это аудитор, отвечающий за подготовку отчета (заключения) по финансовой отчетности субъекта в случае, когда такая отчетность содержит финансовую информацию по одному или нескольким компонентам, которые проверяет другой аудитор; другой аудитор — это аудитор, не являющийся главным и несущий ответственность за подготовку заключения ПО финансовой информации компонента, включенной в финансовую отчетность, проверяемую главным аудитором. Понятием «другой аудитор" обозначают аффилированные фирмы под тем же или под иным названием; фирмы-корреспонденты, а также аудиторов, не связанных с данным субъектом; под компонентом понимают подразделение, филиал, дочернее предприятие, совместное предприятие, ассоциированную компанию или иного субъекта, финансовая информация которого включается в финансовую отчетность, проверяемую главным аудитором. Согласно разделу «Принятие назначения в качестве главного аудитора» аудитор должен определить, является ли его собственное участие в аудиторской проверке достаточным для того, чтобы позволить ему действовать в качестве главного аудитора. В связи с этим главному аудитору рекомендуется рассматривать:

- значимость финансовой отчетности, проверяемой главным аудитором;

- знание главным аудитором бизнеса компонентов;

- риск существенных искажений в финансовой отчетности компонентов, проверяемых другим аудитором;

- состав и объем дополнительных процедур, которые предписаны МСА 600 в отношении компонентов, аудируемых другим аудитором, и результатом которых является значительное участие главного аудитора в проверке компонентов.

В разделе «Процедуры, выполняемые главным аудитором» говорится, что, планируя использование работы другого аудитора, главный аудитор должен проанализировать профессиональную компетентность другого аудитора, а также выполнить процедуры для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что работа другого аудитора отвечает целям главного аудитора в контексте конкретного задания. Главный аудитор должен поставить другого аудитора в известность о требованиях независимости как в отношении субъекта, так и в отношении компонента и получить письменное заявление, подтверждающее соблюдение этих требований. Стандартом предусмотрено право главного аудитора обходиться без дополнительных процедур контроля рабочей документации другого аудитора, если главный аудитор получил достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что другой аудитор в своей работе придерживается приемлемой политики и процедур контроля качества работы. От главного аудитора требуется, чтобы он принимал во внимание значимые результаты, полученные другим аудитором. Главный аудитор может также принять решение о необходимости дополнительной проверки учетных документов или финансовой информации компонента. Подобную проверку может выполнять главный или другой аудитор в зависимости от обстоятельств. В обязанности главного аудитора также входит оформление выполненных процедур и полученных выводов (например, ему следует указать проверенные им рабочие документы другого аудитора и результаты проведенных с другим аудитором обсуждений).

В разделе «Сотрудничество  между аудиторами» сказано, что другой аудитор, зная, в каком контексте главный аудитор будет использовать его работы, должен сотрудничать с ним (например, другой аудитор сообщает главному аудитору о любых аспектах своей работы, которые не могут быть выполнены в соответствии с требованиями). Аналогичным образом другой аудитор должен быть проинформирован о любых аспектах, о которых стало известно главному аудитору и которые могут серьезно повлиять на работу другого аудитора.

Согласно разделу  «Вопросы, требующие рассмотрения при  составлении отчета (заключения)», если главный аудитор приходит к выводу, что работу другого аудитора нельзя использовать, а сам главный аудитор не может выполнить достаточные дополнительные процедуры в отношении финансовой информации компонентов, проверенных другим аудитором, главный аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения, поскольку существует ограничение объема аудиторской проверки. Если аудитор намеревается выдать модифицированное аудиторское заключение, главный аудитор должен проанализировать, имеют ли оговорки такой характер и настолько ли они значимы для отчетности экономического субъекта, что необходимо модифицировать заключение главного аудитора.

В разделе «Разделение  ответственности» отмечено, что национальные правила некоторых стран позволяют главному аудитору формировать аудиторское мнение о финансовой отчетности субъекта в целом исключительно на основе отчетов другого аудитора по одному или нескольким компонентам. Если главный аудитор поступает таким образом, в его заключении должны быть четко указаны этот факт и значимость той части финансовой отчетности, которая была проверена другим аудитором.

В разделе «Перспективы государственного сектора» содержится информация о том, что основные принципы данного стандарта применяются при аудиторской проверке финансовой отчетности в государственном секторе, однако необходимы дополнительные рекомендации по некоторым другим вопросам, возникающим при использовании работы другого аудитора в государственном секторе (например, если законодательством предписывается соблюдение конкретных аудиторских стандартов, главный аудитор субъекта государственного сектора должен обеспечить их соблюдение другим аудитором).

На основе МСА 600 разработано ФПСАД №28 «Использование работы другой аудиторской организаций», которым установлены требования к действиям аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в случаях, когда аудиторская организация проводит аудит бухгалтерской отчетности, включающей в себя показатели одного или нескольких подразделений, аудируемых другой аудиторской организацией. В этом стандарте определены правила взаимодействия основной и другой аудиторских организаций при проведении соответствующего аудита.

В указанной  ситуации основная аудиторская организация должна оценить влияние работы другой аудиторской организации на аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Для целей данного  стандарта:

- основной аудиторской организацией признается аудиторская организация, отвечающая за подготовку аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, включающей в себя показатели одного или нескольких подразделений этого субъекта, аудит которых проводит другая аудиторская организация (данное определение соответствует определению термина «главный аудитор», приведенному в МСА 600);

- другой аудиторской организацией считается любая отличная от основной аудиторская организация (независимо от ее отношений с основной аудиторской организацией), отвечающая за подготовку аудиторского заключения о показателях подразделения, которые включаются в бухгалтерскую отчетность, аудит которой проводит основная аудиторская организация (данное определение соответствует определению термина «другой аудитор», приведенному в МСА 600);

- под подразделением понимается часть экономического субъекта, показатели которой включаются в бухгалтерскую отчетность этого субъекта, а в отношении самой бухгалтерской отчетности субъекта основная аудиторская организация проводит аудит. Подразделением могут быть филиал, представительство, иное подразделение юридического лица, дочернее и зависимое общество (товарищество) и т.д. (данное определение соответствует определению термина «компонент», приведенному в МСА 600).

При проведении аудита основная аудиторская организация должна определить, достаточна ли выполняемая ею работа для подготовки аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в состав которого входят подразделения. Для этого необходимо оценить:

- существенность той части показателей подразделений, аудит которых проводит сама основная аудиторская организация, и соответственно той части показателей подразделений, аудит которых она не проводит;

- уровень собственных знаний деятельности подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация;

- риск существенных искажений показателей подразделений, аудит которых проводит другая аудиторская организация;

- возможность при необходимости выполнить дополнительные процедуры в отношении показателей подразделений, аудит которых проводит другая аудиторская организация, что должно обеспечить существенное участие основной аудиторской организации в аудите бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основная аудиторская  организация непосредственно уведомляет другую аудиторскую организацию о своем намерении использовать результаты работы последней при проведении аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Получив уведомление основной аудиторской организации, другая аудиторская организация должна сотрудничать с первой: она должна спланировать и выполнить свою работу с учетом того, что показатели подразделения, аудит которых она проводит, входят в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, аудит которой проводит основная аудиторская организация.

При необходимости  основная аудиторская организация  имеет право знакомиться с  работой другой аудиторской организации  по аудиту показателей подразделения. Ознакомление с работой другой аудиторской организации может осуществляться в следующих формах (в том числе при посещении другой аудиторской организации):

- обсуждение с другой аудиторской организацией аудиторских процедур, применимых при аудите показателей подразделения;

- изучение процедур, осуществленных другой аудиторской организацией в ходе аудита показателей подразделения (описания, вопросники и т.п.);

- изучение связанной с аудитом показателей подразделения рабочей документации другой аудиторской организации и т.п.

Выбор формы, объема и времени ознакомления с работой  другой аудиторской организации зависит от характера и объема проводимого аудита, оценки профессиональной компетентности другой аудиторской организации, а также предыдущего опыта сотрудничества с ней.

Другая аудиторская  организация обязана обеспечить возможность и условия для ознакомления основной аудиторской организации со своей работой по аудиту показателей подразделения.

Если при  проведении аудита другая аудиторская  организация выявила факты, которые, по ее мнению, могли бы иметь значение для работы основной аудиторской организации, то первая должна уведомить об этом основную аудиторскую организацию. Это может быть сделано, в частности, путем непосредственной передачи основной аудиторской организации соответствующей информации или раскрытия соответствующих обстоятельств в аудиторском заключении. Передача другой аудиторской организацией основной аудиторской организации информации о подразделении должна быть согласована с руководством этого подразделения.

Если руководство  подразделения не согласно на то, чтобы  другая аудиторская организация передала соответствующую информацию о подразделении основной аудиторской организации, то первая должна непосредственно уведомить о данном обстоятельстве основную аудиторскую организацию.

Кроме того, другая аудиторская организация должна непосредственно уведомить основную аудиторскую организацию о любом ограничении объема аудита.

Основная аудиторская  организация не обязана предоставлять  другой аудиторской организации  какую-либо информацию, полученную в ходе аудита экономического субъекта.

Если при  проведении аудита основная аудиторская  организация выявила факты, которые, по ее мнению, могли бы иметь значение для работы другой аудиторской организации  в отношении подразделения, то первая должна обсудить возможные действия с руководством экономического субъекта.

Такие действия могут заключаться, в частности, в непосредственной передаче основной аудиторской организацией соответствующей информации другой аудиторской организации или в передаче руководством экономического субъекта соответствующей информации подразделению либо другой аудиторской организации.

Передача основной аудиторской организацией другой аудиторской организации информации, полученной в ходе аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, должна быть согласована с руководством экономического субъекта.

В разделе «Действия  основной аудиторской организации» регламентированы действия основной аудиторской организации при использовании работы Другой аудиторской организации; установлен порядок отражения в аудиторском заключении результатов работы другой аудиторской организации.

Планируя использовать работу другой аудиторской организации, основная аудиторская организация должна оценить профессиональную компетентность (квалификацию, опыт, ресурсы) другой аудиторской организации с точки зрения проводимого основной аудиторской организацией аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Для оценки профессиональной компетентности другой аудиторской организации основная аудиторская организация может использовать сведения об участии первой в соответствующих профессиональных объединениях, ее сотрудничестве с другими аудиторскими организациями, мнения других аудиторских организаций и третьих лиц о ней и т.п.

Основная аудиторская  организация должна получить достаточные аудиторские доказательства того, что работа, выполненная другой аудиторской организацией, адекватна целям и задачам первой в отношении проводимого ею аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основная аудиторская  организация должна сообщить другой аудиторской организации: условия независимости последней от экономического субъекта и подразделения; применимые требования в отношении бухгалтерского учета, аудита и отчетности.

Другая аудиторская организация  должна письменно подтвердить основной аудиторской организации соблюдение этих условий и требований.

Основная аудиторская  организация должна уведомить другую аудиторскую организацию о том, каким образом будут использованы работа последней и результаты ее, а также осуществить необходимые меры по координации работы на начальной стадии планирования аудита. Для этого основная аудиторская организация должна довести до сведения другой аудиторской организации, в частности:

- вопросы, требующие особого рассмотрения при проведении аудита показателей подразделения;

- процедуры, необходимые для определения требующих раскрытия операций, имевших место внутри экономического субъекта с участием подразделения, аудит показателей которого проводит другая аудиторская организация;

- сроки проведения и завершения аудита.

Основная аудиторская  организация должна рассмотреть  все существенные факты, выявленные другой аудиторской организацией в  ходе аудита показателей подразделения. При необходимости основная аудиторская организация:

- обсуждает эти факты, равно как и иные факты, оказавшие или способные оказать влияние на показатели подразделения, с другой аудиторской организацией и (или) руководством подразделения;

- запрашивает копии письменной информации (отчетов) другой аудиторской организации руководству подразделения по результатам проведения аудита;

- проводит сама или поручает другой аудиторской организации провести дополнительные тесты в отношении учетных записей или показателей подразделения и т.д. Основная аудиторская организация документирует использование работы другой аудиторской работы. В рабочих документах основной аудиторской организации подлежат отражению, в частности:

- перечень подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация, степень существенности этих показателей для бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

- наименования других аудиторских организаций;

- выводы относительно несущественности показателей подразделений для бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

- процедуры, выполненные основной аудиторской организацией в отношении работы, проведенной другой аудиторской организацией, и результатов, полученных последней.

В случае невозможности  использовать результаты работы другой аудиторской организации и осуществить необходимые дополнительные процедуры в отношении показателей подразделения, аудит которых проводит другая аудиторская организация, основная аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта условно положительного аудиторского заключения или об отказе от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в связи с ограничением объема аудиторской проверки.

Российский  стандарт содержит приложение 1 «Примерная форма письменного подтверждения другой аудиторской организации, направляемого ею основной аудиторской организации» и приложение 2 «Примерная форма итоговой части безусловно положительного аудиторского заключения».

2. Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей

Требования  в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые  необходимо получить при аудите финансовой отчетности, а также в отношении  процедур, выполненных для получения аудиторских доказательств, установлены МСА 500 «Аудиторские доказательства». Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, чтобы сформулировать обоснованные выводы, на которых может базироваться мнение аудитора.

Аудиторские доказательства определены как информация, полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора (первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающая информация, полученная из других источников). Согласно данному стандарту под тестами контроля понимаются тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также эффективности их функционирования. Процедуры проверки по существу представляют собой тесты, которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности и бывают двух видов: детальные тесты операций и сальдо счетов; аналитические процедуры.

В разделе «Достаточные надлежащие аудиторские доказательства» дается определение понятий «достаточность» и «уместность». Достаточность определяется как количественная, а уместность — как качественная мера. Аудитору рекомендуется полагаться на доказательства, которые являются скорее убедительными, чем исчерпывающими. Поэтому, формируя мнение, аудитору не следует проверять всю имеющуюся информацию. Делается допущение, что выводы относительно сальдо счетов, кассы операций или контроля могут основываться на суждениях либо процедурах статистической выборки. Перечислены основные факторы, влияющие на суждение аудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств. К таким факторам отнесены:

- аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне сальдо счетов и классов операций;

- существенность проверяемой статьи;

- опыт, приобретенный во время предшествующих аудиторских проверок;

- результаты аудиторских процедур, включая мошенничество или ошибки, которые могли быть обнаружены;

- источник и достоверность имеющейся информации.

При получении  аудиторских доказательств путем  тестирования контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и  уместность аудиторских доказательств с целью подтверждения оцененного уровня риска системы контроля, а также собрать аудиторские доказательства относительно организации (системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля разработаны надлежащим образом для предотвращения и (или) обнаружения и исправления существенных искажений) и функционирования (системы существуют и действовали эффективно в течение соответствующего периода времени).

Отмечено, что  к утверждениям, на основе которых  готовится финансовая отчетность, относятся утверждения руководства, выраженные в явном или неявном виде и содержащиеся в финансовой отчетности; приведены категории, на которые они подразделяются. Подчеркивается, что аудиторские доказательства более убедительны, если они собраны из разных источников, обладают разным характером, не противоречат друг другу. Если же аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого источника, аудитор должен определить виды дополнительных процедур, необходимых для устранения такого несоответствия. Указывается, что в случае невозможности получения достаточных и уместных аудиторских доказательств аудитор должен выразить условно положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

Следующий раздел называется «Процедуры получения аудиторских доказательств». В нем такие процедуры рассматриваются в разрезе подразделов «Инспектирование», «Наблюдение», «Запрос и подтверждение», «Подсчет», «Аналитические процедуры». Соответственно дается определение этих понятий. Так, инспектирование трактуется как проверка записей документов или материальных активов, в ходе инспектирования которых аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от характера этих записей, их источника и эффективности средств внутреннего контроля над процессом их обработки. Приведена классификация документальных аудиторских доказательств по степени их надежности, включающая в себя три основные категории. Это документальные аудиторские доказательства, созданные:

- третьими сторонами и находящиеся у них;

- третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;

- субъектом и находящиеся у него.

Понятие «наблюдение» определено как изучение процесса или  процедур, выполняемых другими лицами (например, наблюдение за подсчетом товарно-материальных запасов работниками субъекта). Под понятием «запрос» следует понимать поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства (например, официальные письменные запросы третьим сторонам, неофициальные устные запросы, адресованные работникам субъекта). Подтверждение представляет собой ответ на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях (например, запрос аудитора непосредственно дебиторам о подтверждении дебиторской задолженности). Подсчет подразумевает проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение самостоятельных расчетов. Аналитические процедуры представлены как анализ значимых показателей и тенденций, включая вытекающее отсюда исследование колебаний и взаимосвязей, которые не согласуются с другой релевантной информацией или отклоняются от прогнозных значений.

В разделе «Перспективы государственного сектора» указывается, что при аудите субъектов государственного сектора необходимо учитывать законодательную базу и любые иные нормативные акты, указания или директивы министров, определяющих полномочия аудитора и устанавливающих какие-либо специальные полномочия к аудиту, которые могут повлиять, например, на возможность самостоятельной оценки аудитором существенности и вынесении им суждений о характере и объеме предполагаемых аудиторских процедур.

В дополнение к  МСА 500 «Аудиторские доказательства»  в отношении особых сумм финансовой отчетности и других раскрываемых сведений принят МСА 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей», в котором приведены стандарты и рекомендации. В разделе «Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов» отмечено, что если величина товарно-материальных запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно существования и состояния товарно-материальных запасов, по возможности присутствуя при их инвентаризации. Если в силу непредвиденных обстоятельств запланированное присутствие при инвентаризации невозможно, аудитор должен провести инвентарный подсчет или наблюдать за проведением инвентарного подсчета в другой день и в случае необходимости проверить промежуточные операции. Если присутствие невозможно в силу таких факторов, как характер и местонахождение товарно-материальных запасов, аудитор должен определить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно существования и состояния указанных товарно-материальных запасов, и сделать вывод об отсутствии оснований для приведения оговорки об ограничении объема аудита. Например, допускается, что документация по последующей продаже конкретных товарно-материальных запасов, приобретенных до проведения инвентаризации, содержит достаточные и уместные аудиторские доказательства.

Ранее раздел «Подтверждение дебиторской задолженности». Теперь эта часть исключена из состава  данного МСА и входит в состав МСА 505 «Внешние подтверждения». В нем  подчеркивалось, что если величина дебиторской задолженности существенна для финансовой отчетности и если есть основания рассчитывать на получение ответа от дебиторов, аудитор должен запланировать получение прямого подтверждения дебиторской задолженности или отдельных записей по счетам. Предполагается, что такое прямое подтверждение дебиторской задолженности предоставляет надежные аудиторские доказательства относительно существования дебиторов и точности отражения в бухгалтерском учете сальдо расчетов. В разделе был описан порядок направления аудитором писем с запросами о подтверждении дебиторской задолженности дебиторам. Если же есть основания полагать, что дебиторы не ответят на запрос, аудитор должен запланировать выполнение альтернативных процедур (например, изучить последующие поступления денежных средств, имеющих отношение к конкретным сальдо счетов или отдельным записям по счетам на конец периода).