Международные стандарты аудита. 3

  Вопрос 1 Системно-ориентированный подход к аудиту.

  Аудитор - физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций  аудиторов. Принципы данной профессии: работник аудиторской организации (индивидуального аудитора) должен придерживаться принципов независимости, честности, объективности, конфиденциальности и норм профессионального поведения.

  Аудитор формирует собственное мнение о верности и объективности финансовой отчетности путем проведения планируемой проверки систем финансового контроля; подтверждения свидетельства удовлетворительного функционирования этих систем контроля; проверки финансовой отчетности, подготовленной на основе информации, предоставленной системой бухгалтерского учета.

  Такой подход, часто называемый системно-ориентированным, рекомендован Комитетом по аудиторской практике (АРС) к применению во

  всех  ситуациях аудита независимо от того, является ли клиент частной или публичной  компанией. Исследуя финансовые системы  и организацию внутреннего финансового и оперативного контроля, внешний аудитор должен быть в состоянии сделать несколько выводов, каждый из которых является существенным элементом формирования окончательного мнения

  аудитора, касающегося «верности и объективности» финансовой отчетности, а именно: в финансовую отчетность включено все, что должно быть включено; не включено ничего из того, что не должно быть включено; все, что должно быть включено, в точности определено, классифицировано,

  оценено и зарегистрировано [1,стр 18.]

  В центре философии аудита, основанного  на системно-ориентированном подходе, лежит следующий принцип: если аудитор  оценивает систему внутреннего  контроля как эффективную, а затем  проводит серию проверок на соответствие (тесты системы контроля), подтверждающих эту оценку, то нет необходимости в выполнении большого числа тестов самой финансовой отчетности (т. е. проверок по существу), так как для получения надежной и подтвержденной информации аудитор может положиться на учетную систему предприятия. Основные стадии процесса аудита, основанного на системно-ориентированном подходе, представлены в табл. 1 
 

  Таблица 1  

  Обзорная  проверка финансовой отчетности, проводимая профессиональной бухгалтерской фирмой, заключается в осуществлении немногочисленных конкретных тестов системы внутреннего контроля и показателей статей опубликованной финансовой отчетности. Обзорная проверка, как следует из ее названия, в основном полагается на обзор (анализ) систем контроля и среды контроля, дополняемый проведением аналитических обзорных процедур.

  На  основе МСА 230 разработано Правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита», которым установлены единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

  Аудитор должен документально оформлять  все сведения, которые  важны с точки зрения представления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

  Рабочие документы аудитора могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Эти документы используются при планировании и проведении аудита; при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы, для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

  Количественный  и качественный состав рабочей документации должен быть сформирован таким образом, чтобы при необходимости аудитор смог продемонстрировать контролирующим организациям и в суде, что его аудит был хорошо спланирован и соответствующим образом контролировался, что собранные свидетельства достоверны, достаточны и своевременны и что аудиторское заключение соответствует результатам проверки.

  Свидетельства, содержащиеся в рабочих документах, являются важнейшими источниками информации, позволяющими аудитору принять решение  о подходящем типе аудиторского заключения при данных обстоятельствах. Они могут также послужить основой для подготовки налоговых деклараций и для других целей, способствующих улучшению работы клиентов аудиторской организации. МСА 120 «Основные принципы» трактует уровни уверенности:

  • «Абсолютная уверенность». Достигается  исключительно редко, когда 

  доказательства  носят исчерпывающий характер.

  • «Высокий уровень уверенности». Может  быть достигнут тогда, когда 

  профессиональному бухгалтеру удалось собрать достаточное количество

  доказательств, соответствующих выбранным критериям.

  • «Средний уровень уверенности». Образуется в тех случаях, когда 

  профессиональный  бухгалтер может выразить мнение о том, что предмет 

  является  правдоподобным при данных обстоятельствах.

  Цель  аудита - выражение мнения о соответствии финансовой отчетности всем основным критериям ее подготовки. В ходе аудита аудитор должен, для формирования мнения об отчетности, собирать достаточные  и надлежащие доказательства, которые  необходимы для обоснованного выражения этого мнения. Мнение аудитора о финансовой отчетности субъекта проверки (клиента) повышает достоверность этой отчетности.

  Цель  обзорной проверки - выражение мнения по предоставленным процедурам и  доказательствам о том, что во всех основных аспектах она соответствует основным критериям подготовки финансовой отчетности. К обзорной проверке относятся различные запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок, положенных в основу формирования финансовой отчетности и которые являются предметом ответственности руководства субъекта проверки. В ходе обзорной проверки уровень уверенности понижается, поскольку сокращается количество аспектов информации, которые она охватывает.

  Цель  согласованных процедур - высказывание аудитором мнения о фактах, для выявления которых он был приглашен. 
 

Вопрос 2 Краткая характеристика положения по международной аудиторской практике, раскрывающего особенности аудита международных коммерческих банков.

  .

  Инструкции  по межбанковским процедурам подтверждения для внешних независимых аудиторов, а также таких сотрудников банков, как внутренние аудиторы и инспекторы, приведены в ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения». ПМАП 1000 не имеет российского аналога. В нем указывается, что при аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней информации особое внимание уделяется запросу о подтверждении непосредственно со стороны других банков в отношении остатков по счетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также иной информации, которая может быть и не отражена в самом балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности. Отмечено, что забалансовые статьи, требующие подтверждения, включают в себя такие статьи, как гарантии, форвардные обязательства по покупке или продаже, обязательства по обратной покупке опционов, соглашения о зачете. Объясняется, что этот вид аудиторских доказательств ценен, поскольку они поступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности, нежели те, которые были получены исключительно на основе собственных учетных записей банка.

  В России аудиторскими стандартами по банковскому аудиту занимается Центральный  банк Российской Федерации. Стандартизация работы аудиторов в этом направлении находится на начальной стадии.

  Требования, предъявляемые к аудиту международных  банков, изложены в ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков», которое также не имеет российского аналога. В этом документе нашли отражение описание целей и процесса аудита, определение условий аудиторского задания, планирование работы. В разделе «Цели аудита и процесс аудита» указывается, что главной целью аудита банков является предоставление мнения, основанного на МСА, соответствующих национальных стандартах или на существующей в стране практике, о банковской годовой финансовой отчетности. Приведено схематическое описание этапов выполнения работы, требуемой для формирования мнения о финансовой отчетности банка. Согласно этой схеме на первом этапе необходимо определить условия договоренностей об аудите; на втором — в ходе планирования приобрести знания о бизнесе клиента, разработать общий план, координировать работу, которую предстоит выполнить; на третьем — выполнить процедуры по установлению степени надежности системы внутреннего контроля: определить документальное отражение и тестирование контрольных процедур, рассмотреть влияние внешних факторов, выяснить характер, масштаб и объем необходимых процедур по существу; на четвертом — выполнить процедуры проверки по существу, а на пятом — составить заключение по финансовой отчетности. Далее в разделах, названия которых соответствуют названиям перечисленных этапов, даются конкретные рекомендации.

  В разделе «Определение условий договоренности об аудите» говорится о необходимости составления письма-обязательства. При составлении письма-обязательства аудитору следует помимо общих вопросов, изложенных в МСА 210 «Условия договоренностей об аудите», рассмотреть включение комментариев в отношении:

  • использования и источника специальных принципов бухгалтерского

  учета с особой ссылкой:

  — на любые требования законодательных  и нормативных актов, применяемых к банкам,

  — на решения органов банковского  надзора, других контрольных органов  и соответствующих профессиональных бухгалтерских организаций,

  — на отраслевую практику,

  — на содержание и форму любого специального отчета, требуемого

  помимо  годовой финансовой отчетности, включая  применение специальных бухгалтерских  принципов и (или) специальных аудиторских 

  процедур;

  • характера любых взаимоотношений, которые могут существовать

  между аудитором и органами банковского  надзора и другими контрольными органами и предусматривать предоставление какой-либо специальной отчетности.

  Согласно  разделу «Планирование аудита»  приобретение знаний о банковском деле требует от аудитора понимания экономической и контрольной среды, преобладающей на территории тех стран, где банк ведет деятельность; рыночных условий, имеющихся в каждом секторе, в котором банк осуществляет деятельность. Подобным же образом аудитору необходимо приобретать и пополнять практические знания о продуктах и услугах, предоставляемых банком.

  Помимо  этого аудитор при планировании аудита должен иметь в виду, что  риски, связанные с банковской деятельностью, подразделяются на две большие группы: риски, связанные с банковскими продуктами и услугами; операционные риски. Кроме того, рекомендуется учитывать специфику аудита банков при разработке общего плана аудита; при определении существенности, аудиторского риска, степени использования компьютерных информационных систем и систем электронного перевода денежных средств, надежности системы внутреннего контроля; при рассмотрении работы внутреннего аудита, сложности осуществляемых операций, операций со связанными сторонами, при решении вопросов относительно привлечения других аудиторов, заявлений руководства, работы органов надзора. Значительное место уделено разделу «Определение степени надежности системы внутреннего контроля», в котором рассматриваются такие вопросы, как определение, документальное оформление и тестирование контрольных процедур; примеры средств контроля; ограничения, присущие системе внутреннего контроля; рассмотрение влияния внешних факторов; определение характера, сроков и объема проверок по существу. Отмечается, что банки, как правило, уязвимы для растрат и мошенничества и поэтому должны иметь строгую систему внутреннего контроля, а для аудитора это особенно уместно в тех случаях, когда филиалы банков географически рассредоточены. Указывается, что в банках часто имеется департамент по анализу кредитов, представляющий собой либо часть департамента внутреннего аудита, либо самостоятельное подразделение, и в любом случае аудитору может потребоваться использовать результаты работы этого департамента.

  В соответствии с ПМАП 1006 при оценке эффективности конкретных контрольных процедур аудитор должен рассмотреть среду, в которой функционирует внутренний контроль: организационную структуру банка и способы делегирования полномочий и обязанностей; качество контроля со стороны руководства; масштаб и эффективность системы внутреннего аудита; квалификацию основного персонала; степень инспекционного контроля со стороны органов надзора.

  В разделе «Выполнение процедур проверки по существу»рассматриваются особенности применения в банковском аудите таких аудиторских методов, как аналитические процедуры; инспектирование; запрос и подтверждение. Указано, что при проведении процедур по существу аудитор должен обеспечить достаточную уверенность в том, что:

• весь доход банка от подобной деятельности был отражен в учете

  и достоверно представлен в финансовой отчетности банка;

  • у банка не возникло никаких существенных обязательств

  в результате нарушения его фидуциарных  обязанностей, включая обязанности  по сохранению активов;

  • информация о характере и масштабах фидуциарной деятельности

  банка, раскрытая в примечаниях к  финансовой отчетности (если

  таковая раскрыта), представлена объективно.

  В разделе «Предоставление отчета по финансовой отчетности» отмечено, что при выражении своего мнения о финансовой отчетности банка аудитор должен учитывать необходимость:

  • следовать специальным формам, использовать соответствующую 

  терминологию  и принципы бухгалтерского учета, как  это определено

  законодательством, регулирующими органами, профессиональными

  организациями и существующей в данной отрасли  практикой;

  • удостовериться в том, что счета  иностранных филиалов и дочерних

  компаний, включенных в консолидированную  финансовую отчетность

  банка, были скорректированы с целью  приведения их в соответствие

  с принципами учета, на основании которых  банк представляет свои отчеты.

  Это особенно актуально для банков из-за большого количества стран, в которых  могут располагаться их филиалы  и дочерние предприятия, а также  в связи с тем, что в большинстве  стран местным законодательством установлены специальные принципы бухгалтерского учета, применяемые в первую очередь к банкам. Это может привести к большему расхождению в принципах бухгалтерского учета, которым следует филиал или дочернее предприятие банка, нежели расхождение, которое имело бы место в случае иных коммерческих предприятий. В некоторых странах согласно местным законам банки могут иметь скрытые резервы. В случае когда существование скрытых резервов не указывается в финансовой отчетности, аудитор должен сослаться на это обстоятельство в своем аудиторском заключении. Целесообразно делать это путем ссылки на соответствующие постановления или акты, которые разрешают создание скрытых резервов.

  Данное  ПМАП содержит три приложения: примеры  проверочных списков для оказания помощи при оценке системы внутреннего контроля в трех типичных областях банковских операций; примеры финансовых коэффициентов, часто используемых при анализе финансового состояния банка и его функционирования; примеры аудиторских процедур проверок по существу для оценки резервов на возможные убытки по ссудам.