Международные стандарты аудита. 46

Введение

Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности  информации (IAASB) — это независимый  орган по разработке стандартов, который  служит общественным интересам, разрабатывая высококачественные международные стандарты аудита, контроля качества, обзорных проверок, других заданий по подтверждению достоверности информации и сопутствующих услуг, а также содействуя сближению международных и национальных стандартов. В результате, IAASB повышает качество и единообразие практики во всем мире и укрепляет доверие общественности к профессии аудитора и предоставлению услуг по подтверждению достоверности информации во всём мире. 
 
 Опубликованный комитетом IAASB документ Стратегия и Рабочая программа, 2009-2011 гг. задает направление и приоритеты деятельности комитета. В данный момент усилия IAASB сосредоточены на следующем:

• Разработка стандартов по аудиту, контролю качества, обзорным проверкам, подтверждению достоверности информации и сопутствующим услугам.
• Осуществление наблюдения и поддержка процессов принятия и внедрения  разработанных стандартов, включая;  серию модулей МСА, каждый из которых состоит из короткого фильма и слайдов, разъясняющих ключевые принципы и основные изменения некоторых новых и значительно пересмотренных МСА.
• Проведение мероприятий, призванных повысить последовательность практического применения стандартов в ответ на опасения относительно их внедрения  

IAASB соблюдает строгий надлежащий процесс при разработке своих официальных методических документов. Запрашивается мнение целого ряда заинтересованных сторон, в том числе Консультативной совещательной группы IAASB; органов, разрабатывающих национальные стандарты аудита; организаций-членов МФБ и их региональных членов; регулирующих и надзорных органов; фирм; правительственных органов; инвесторов; составителей отчётности; и общественности в целом. Проекты предлагаемых официальных методических документов публикуются на сайте МФБ, и комментарии приветствуются; окончательные версии документов сопровождаются обоснованием результатов, где учтены полученные замечания.  Kомитет по надзору за соблюдением общественных интересов (PIOB) осуществляет наблюдение за  работой IAASB и её консультативной совещательной группы для того, чтобы IAASB, при осуществлении своей деятельности, руководствовался надлежащим процессом разработки стандартов и учитывал общественные интересы. 
 
 IAASB стремится сделать свои рабочие процессы как можно более прозрачными. Заседания IAASB открыты для всех, а повестки заседаний, изложения повесток и яркие моменты заседаний публикуются на сайте. Кроме того, на сайте доступны истории развития проектов, аудиозаписи заседаний IAASB, проекты стандартов IAASB и все комментарии по этим проектам, полученные от заинтересованных сторон.

Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) был основан в марте 1978 года. В прошлом он назывался Международный комитет по аудиторской деятельности (IAPC). 
 
 Изначально деятельность IAPC была сосредоточена на трех направлениях: предмет и область аудита финансовой отчетности, письмо-соглашение по оказанию услуг и общие рекомендации по проведению аудита. В 1991 г. рекомендации IAPC были  переименованы в Международные стандарты аудита (ISA). 
 
 В 2001 году был проведен комплексный анализ деятельности IAPC, а в 2002 году комитет был преобразован в Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB). В 2003 году МФБ утвердила ряд реформ, призванных, помимо прочего, усовершенствовать  процессы разработки стандартов МФБ, включая стандарты IAASB, с целью защиты  общественных интересов. 
 
 В 2004 году IAASB запустил проект «Clarity-Ясность» — комплексную программу по разъяснению своих ISA. В рамках программы ко всем ISA были применены новые стилистические правила и ISAs были либо существенно пересмотрены, либо немного отредактированы, с целью отражения новых стилистических требований или внесения общей ясности.

1. Профессиональная  этика аудиторов

Современная бизнес-среда, к  сожалению, не избавлена от коррупции, различных видов мошенничества, в том числе в финансовой отчетности компаний, и множества других негативных явлений. В результате аудиторам  в процессе их работы приходится нередко  испытывать различного рода давление с разных сторон. Они должны быть морально устойчивыми и во всех ситуациях  следовать этическим принципам. В основе действий аудиторов должен лежать принцип: выполнение профессионального  долга в аудиторской работе - превыше  всего. Вопросам профессиональных ценностей, этике и профессиональному отношению  в последнее время придается  особое значение. МФБ, как отмечалось ранее, даже ввела впервые их в качестве отдельного предмета в состав обязательных дисциплин, подлежащих изучению профессиональными бухгалтерами. Эти вопросы нашли свое отражение и в IES 8 "Образовательные требования для профессиональных аудиторов". В нем подчеркивается (п. 45), что специалисты должны быть способны демонстрировать необходимые профессиональные ценности, этику и профессиональное отношение в аудиторской среде еще до того, как они станут профессиональными аудиторами. Конкретный набор правил и норм, которым претендент на это звание должен следовать, изложен в стандарте IES-4 "Профессиональные ценности, этика и профессиональное отношение". (IES – это комплекс международных образовательных стандартов (МОС или IES) для бухгалтеров и аудиторов). Содержащиеся в нем требования подразумевают, что поведение и принципы профессиональной деятельности аудитора должны соответствовать национальным (местным) этическим кодексам, которые, в свою очередь, должны соответствовать основным принципам Кодекса этики МФБ:

1) прямота; 

2) объективность; 

3) профессиональная компетентность  и прилежание;

4) конфиденциальность;

5) профессиональное поведение; 

6) независимость от аудируемого  лица.

Получив статус "профессионала", аудиторы, как и бухгалтеры, обязаны  заботиться не только о поддержании  своей деловой репутации, но и  о ее развитии. Они должны непрерывно совершенствоваться и учиться на протяжении всей профессиональной карьеры; соблюдать законы и инструкции, общественные интересы и социальные обязанности; отвечать требованиям надежности, ответственности, своевременности, а также вежливости и уважения; четко понимать последствия  неэтичного поведения для самого индивидуума, профессии и общества в целом; обладать навыками разрешения проблем этического характера; оправдывать  общественные ожидания, повседневно  соблюдая профессиональный подход к  этике.

Как и все документы, входящие в состав МСА, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров носит нормативный  характер и считается обязательным для применения и использования  во всех странах - членах МФБ. Кодекс этики  устанавливает стандарты поведения  профессиональных бухгалтеров, содержит основные принципы, которые необходимо соблюдать для достижения главных целей и задач аудита.

При наличии противоречий между национальными требованиями и требованиями Кодекса этики  приоритет должен отдаваться национальным требованиям. Такой подход означает, что в странах, применяющих МСА, должен быть разработан свой перечень этических норм и правил, которые  затем можно сопоставлять с международным  Кодексом этики. В тех случаях, когда  страна-участница не имеет своего национального Кодекса этики, она  может принять решение об использовании  Кодекса этики в качестве национального  стандарта.

Во введении к Кодексу  этики перечислены основные качества и черты, которые должны быть присущи  профессии бухгалтера и аудитора и которые лежат в основе целей  бухгалтерской профессии. К таким  качествам и чертам относится:

- наличие знаний и интеллектуальных  навыков;

- наличие общественного  долга и понимание значимости  своей профессии;

- соблюдение на базе  общего комплекса правил и  ценностей корпоративного духа.

Для реализации основных целей  профессии бухгалтера и аудитора необходимо соблюдение следующих важнейших  требований:

- достоверность;

- профессионализм;

- соблюдение высших стандартов  качества предоставляемых услуг;

- создание атмосферы доверия  между заказчиком и исполнителем.

Помимо основных требований выделяются фундаментальные принципы, которые являются основой достижения целей профессиональных бухгалтеров  и аудиторов, к которым относятся:

- порядочность;

- объективность;

- профессиональная компетентность  и тщательность;

- конфиденциальность;

- профессиональное поведение.

Все эти фундаментальные  принципы и требования подробно раскрываются в тексте Кодекса этики, который  состоит из трех частей.

Часть A - относится ко всем профессиональным бухгалтерам (ПБ).

Часть B - только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам (ПППБ).

Часть C - только к наемным  публичным бухгалтерам.

В этих разделах Кодекса  этики представлены три категории  профессиональных бухгалтеров, которые  могут заниматься аудиторской деятельностью. Определения этих категорий бухгалтеров  показывают различия между ними.

Наемный профессиональный бухгалтер (НПБ) - профессиональный бухгалтер, работающий по найму в промышленности, государственном  секторе или в сфере образования, занимающийся коммерческой деятельностью.

Профессиональный бухгалтер (ПБ) - лицо, являющееся членом организации, входящей в МФБ, вне зависимости  от того, занимается ли такое лицо публичной  практикой (в качестве единоличного практикующего бухгалтера, товарища или корпорации) или работает в  промышленности, занимается коммерческой деятельностью, в государственном  секторе или в сфере образования.

Публично практикующий профессиональный бухгалтер (ПППБ) - каждый партнер или  лицо, занимающее должность, аналогичную  должности партнера, и каждый практический служащий, оказывающий профессиональные услуги клиенту, вне зависимости  от их функциональной классификации (аудит, налогообложение, консультация), а также  практикующие профессиональные бухгалтеры, выполняющие управленческие обязанности.

Этические принципы пронизывают  все содержание МСА независимо от назначения каждого отдельного стандарта.

В части A рассматриваются  основные этические нормы, которые  должны соблюдать все без исключения практикующие бухгалтеры, независимо от их статуса. К ним относятся:

- порядочность и объективность;

- разрешение этических  конфликтов;

- профессиональная компетентность;

- конфиденциальность;

- умение трактовать налоговое  законодательство;

- профессионализм, то  есть, независимо от того, в какой  стране происходит оказание услуг,  аудитор обязан выполнять свои  функции в соответствии со  стандартами аудиторской деятельностью;

- обеспечение публичности  информации.

В части B Кодекса этики  перечисляются качества, необходимые  для работы в области независимого аудита публично практикующим профессиональным бухгалтерам (ПППБ). К ним относятся:

- независимость;

- профессиональная компетенция  и ответственность по отношению  к лицам, не являющимся бухгалтерами;

- умение обоснованно рассчитывать  гонорар и комиссионные вознаграждения;

- умение одновременно  не заниматься какими-либо видами  деятельности, создающими или могущими  создать угрозу честности, непредвзятости  или независимости, а также  репутации аудитора, то есть несовместимыми  с оказанием профессиональных  услуг;

- умение работать с  денежными средствами клиентов, то есть несовместимыми с оказанием  профессиональных услуг;

- умение профессионально  строить отношения с другими  публично практикующими бухгалтерами;

- объективность, честность  и откровенность при рекламе  и предложении своих услуг.

В части C содержатся рекомендации в области профессиональной этики  для профессиональных бухгалтеров (ПБ), работающих в промышленности, госсекторе, образовании, а также и других категорий профессиональных бухгалтеров.

К основным рекомендациям  здесь относятся:

- соблюдение обязательств  лояльности по отношению к  работодателю, к своей профессии  и своей организации;

- выработка профессиональных  суждений с учетом мнения коллег  и с учетом их поддержки;

- наличие профессиональной  компетентности;

- представление финансовой  информации в полном объеме, четко,  честно и на профессиональном  уровне.

Положения, отраженные в  части C, во многом повторяют те, что  уже изложены в предыдущих частях Кодекса этики. Здесь наиболее существенным и отличным от норм, прописанных  ранее, является требование к аудиторам  о необходимости соблюдать обязательства  лояльности по отношению к работодателю, к своей профессии и своей  организации, а также вырабатывать профессиональные суждения с учетом мнения коллег и с учетом их поддержки. Таким образом, в этом документе  четко указывается, что в аудите должна соблюдаться корпоративная  этика как обязательное условие  для работы профессиональных бухгалтеров  и аудиторов.

Характеризуя общий подход МСА к значению и пониманию  этических вопросов, можно сделать  следующий вывод. Наличие такого детального и скрупулезного подхода  к трактовке и пониманию этических  норм и принципов во всех разделах Кодекса этики позволяет профессиональному  сообществу выработать более четкие и объективные критерии, применяемые  к аудиторской профессии и  профессиональным бухгалтерам любого уровня. Такой подход означает, что  у аудиторов имеется право  и возможность выработать свое отношение  к тем или иным нормам, понять их и узнать, что в них вкладывает разработчик.

Сам факт создания отдельного документа, предваряющего международные  стандарты аудита, и включение  в него большого количества этических  норм и категорий показывает профессиональному  сообществу, насколько важны этические  категории при выполнении профессиональных обязанностей аудиторов, и какую  роль им отводит международное профессиональное сообщество. Кроме того, обществу дана возможность включиться в дискуссию  и обсуждение содержания различных  этических норм, само перечисление которых свидетельствует об их влиянии  на качество аудиторской деятельности в целом и на отдельные группы профессиональных бухгалтеров. Все  это направлено на повышение качества аудиторской деятельности и на повышение  доверия общества к аудиторской  профессии в целом.

В России также придается  достаточного значения применению этических  норм и правил и фактическому их признанию как части профессии  аудитора о чем свидетельствует  Кодекс этики аудиторов России, принятый в мае 2007 г . Однако, перечень этических  норм, представленных в указанном  документе гораздо уже, чем в  МСА. Эти нормы не конкретизируются и даются без профессионального  комментария разработчиков и  без расширенного толкования, что  необходимо всем пользователям для  их более точного толкования и  понимания. Таким образом, не соблюдается  одно из основных требований МСА к  формированию национальных этических  принципов - разработка подробных правил, руководств, стандартов поведения для  достижения главной цели бухгалтерской  профессии - повышения качества аудита.

Поскольку Россия относится  к странам, разрабатывающим свое национальное аудиторское законодательство, это означает, что помимо собственно аудиторских стандартов в него должен включаться также, наряду с глоссарием, и национальный Кодекс этики российского  аудитора, который должен разрабатываться  на основании международного стандарта. Этот национальный стандарт должен учитывать  особенности российского законодательства и предложить свою классификацию, необходимую  для реализации всех функций профессионального  аудитора. Сегодняшняя практика показывает, что здесь можно выделить:

- бухгалтера, который может  выполнять работу аудитора в  составе группы аудиторов без  аудиторского аттестата на основании  своего профессионального опыта  и квалификации. В этих случаях  ответственность за результаты  полностью ложится на руководителя  группы или старшего аудитора, который подписывает аудиторское  заключение;

- внутреннего аудитора, который  может работать в штате предприятия  или внутреннего аудитора, который  приглашается для работы со  стороны и, как правило, является  сотрудником аудиторской фирмы;

- внешнего аудитора, работающего  на основании аудиторского аттестата  самостоятельно как физическое  лицо, заключающее с работодателем  договор гражданско-правового характера  по оказанию аудиторских услуг;

- внешнего аудитора, работающего  на основании аудиторского аттестата  в штате аудиторской фирмы;

- внешнего аудитора, которым  является аудиторская фирма как  юридическое лицо.

Предлагаемая классификация  нуждается в обсуждении и уточнении  на уровне разработчиков российских ФПСАД и должна стать частью российского Кодекса этики. Также как и международный Кодекс этики, национальный Кодекс на основании уточненной классификации должен быть четко структурирован на разделы или части с учетом требований, которые предъявляются аудиторам разных уровней.

Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, Протоколом N 56 от 31.05.2007, был одобрен Кодекс этики  аудиторов России. Ранее уже существовал  Кодекс под одноименным названием. Новый Кодекс принципиально отличается от своего предшественника. Кодекс содержит перечень основных (фундаментальных) принципов  профессиональной этики аудиторов, к которым отнесены: честность, объективность, профессиональная компетентность и  должная тщательность, конфиденциальность, профессиональность поведения. В новом  документе перечисленные понятия  уточнены и конкретизированы.

В новом Кодексе не только определен порядок применения данных принципов на практике (модель поведения  аудитора), но и приведены также  примеры ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности с целью устранения угрозы нарушения  основных принципов работы аудитора. В этой связи указано, что аудитору недостаточно просто следовать приведенным  примерам, необходимо применять модель поведения к конкретным условиям работы.

При этом ранее ни в одном  документе, регламентирующем деятельность аудиторов, ничего подобного не было. Фактически данный Кодекс является прямой проекцией стандарта IES 4 "Профессиональные ценности, этика и отношения", которые профессиональные бухгалтеры должны изучить в процессе образовательной  программы. Этот стандарт предусматривает, что программы профессионального  бухгалтерского образования позволят кандидатам иметь профессиональное суждение и осуществлять действия, соответствующие этике, что служит интересам общества и профессии.

Стандарт IES 8, который был  введен в действие с 1 июля 2007 г., подчеркивает и содержит минимальные образовательные  требования МФБ, которым должен соответствовать  любой член МФБ, чтобы получить право  быть профессиональным аудитором. А  именно в п. 45 данного стандарта  указано, что специалисты должны быть способны демонстрировать необходимые  профессиональные ценности, этику и  профессиональное отношение в аудиторской  среде еще до того, как они станут профессиональными аудиторами. Указанные  требования касаются профессиональных теоретических знаний, профессиональных навыков, этики и отношения к  аудиторской профессии. Однако конкретный набор правил и норм, которым претендент на это звание должен следовать, изложен  в ранее принятом стандарте - IES 4. В нем указывается, что поведение  и принципы профессиональной деятельности аудитора должны соответствовать национальным этическим кодексам. Но при этом данные кодексы не должны противоречить Кодексу этики МФБ.

Кодекс МФБ содержит основные принципы: прямота, объективность, профессиональная компетентность и прилежание, конфиденциальность, профессиональное поведение, независимость  от аудируемого лица.

В основном принципы кодексов этики соответствуют друг другу. В отличие от Кодекса, указанного в стандарте IES-4, новый Кодекс этики  аудиторов содержит более подробные  и спроецированные на жизненные  аспекты правила поведения аудиторов.

Однако соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм - непременная обязанность и высший долг каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.

2. Международный стандарт аудита №580 «Письменные заявления»

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором  при проведении проверки, и результат  анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса  тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. Если получение надлежащих аудиторских доказательств путем  проведения инспектирования, наблюдения, подтверждения, пересчета, аналитических  процедур не представляется возможным, то применяется такой метод, как  направление запросов руководству  или ответственным сотрудникам  аудируемого лица.

Международный стандарт аудита 580 «Заявления руководства» устанавливает  стандарты в отношении использования  заявлений руководства в качестве аудиторских доказательств, процедур оценки и документального оформления заявлений руководства, а также  действий, предпринимаемых в том  случае, если руководство отказывается предоставить надлежащие заявление.

В соответствии с МСА 580 «Заявления руководства» аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения  от руководства аудируемого лица по вопросам, являющимся существенными  для финансовой (бухгалтерской) отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские  доказательства другим путем не представляется возможным.

Аудитор должен получить надлежащие заявления от руководства субъекта.

Аудитор должен получить доказательство того, что руководство признает свою ответственность за справедливое предоставление финансовой отчетности, утвержденной руководством. Таким образом, аудитор  должен утвердиться в признании  руководством своей ответственности  за финансовую отчетность.

В соответствии с МСА 580 «Заявления руководства», аудитор должен получить письменные заявления руководства  по аспектам, являющимся существенными  для финансовой отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем невозможно.

В ходе аудита руководство  предоставляет аудитору множество  заявлений. Если они касаются аспектов, являющихся существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, тогда аудитору следует:

- подучить аудиторские  доказательства, подтверждающие заявление  руководства, из источников, как  внутри, так и вне субъекта;

- оценить, являются ли  заявления, сделанные руководством, разумными и соответствуют ли  оно прочим аудиторским доказательствам,  включая другие заявления;

- определить степень информированности  лиц, предоставивших заявления  по конкретным аспектам.

Таким образом, действующие  правила аудита предусматривают  использование заявлений и разъяснений  руководства аудируемого лица в  качестве надлежащих аудиторских доказательств:

- в ряде случаев в  обязательном порядке независимо  от возможности получения доказательств  путем процедур проверки по  существу;

- если получить достаточные  доказательства другим путем  не представляется возможным;

- наряду с другими процедурами  получения аудиторских доказательств.

Сравнение международных  стандартов, касающихся аудиторских  доказательств, представлено в Приложении 1.

Анализ содержания МСА 580 показал, что запросы должны направляться на этапе планирования аудита, а  также непосредственно в входе проверки аудируемой отчетности, в том числе относительно событий после отчетной даты.

Если заявления руководства  противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен исследовать обстоятельства, и при необходимости, заново учесть надежность других заявлений руководства.

Документальное оформление заявлений, сделанных руководством, согласно МСА 580, рекомендуется производить  в письменной форме в виде:

- письма заявления от  руководства;

- письма аудитора, в котором  излагается его понимание заявлений  руководства и которое затем  подтверждается руководством;

- соответствующих протоколов  заседаний совета директоров  или аналогичного органа или  подписанного руководством экземпляра  финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства, согласно, ФПСАД № 23, в форме разъяснений  руководства могут быть оформлены в виде:

- письма-представления руководства  аудируемого лица 

- подготовленного аудитором  письма, в котором излагается  понимание аудитором позиции  руководства аудируемого лица  по определенному кругу вопросов, которое затем официально подтверждается  этим руководством;

- документов, утверждающих  итоги финансово-хозяйственной деятельности  аудируемого лица, экземпляра финансовой (бухгалтерской) отчетности, подписанного  руководством аудируемого лица.

По мере планирования и  осуществления аудиторской проверки аудитор направляет предусмотренному уставом аудируемого лица руководству - единоличному исполнительному органу, коллегиальному исполнительному органу, совету директоров, другому органу запросы, соответствующие их компетенции. Представляется целесообразным довести  до сведения руководства аудируемого  лица принятый аудитором уровень  существенности, так как без знания его параметров руководство аудируемого  лица не сможет сделать требуемые  заявления, например о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

При планировании аудитор  должен сделать необходимые запросы  руководству аудируемого лица, чтобы:

- понять оценку руководством  аудируемого лица риска существенных  искажений финансовой (бухгалтерской)  отчетности в результате недобросовестных  действий или ошибки, а также  выяснить особенности системы  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля;

- получить представление  о том, как организована руководством  аудируемого лица система бухгалтерского  учета и внутреннего контроля  для предотвращения и выявления  ошибок;

- определить, известно ли  руководству аудируемого лица  о недобросовестных действиях,  оказавших отрицательное влияние  на аудируемое лицо, или об  имеющихся подозрениях в совершении  недобросовестных действий, возникших  в результате соответствующего  служебного расследования, проведенного  до начала аудита;

- определить, были ли руководством  аудируемого лица в отчетном  периоде обнаружены существенные  ошибки.

В ходе проверки аудитором  должны быть направлены запросы и  получены письменные заявления руководства  аудируемого лица о:

- признании своей ответственности  за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- подтверждении своих  обязанностей по внедрению и  обеспечению эффективности системы  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, которая создана для  предотвращения и обнаружения  недобросовестных действий и  ошибок;

- выражении своего мнения  о том, что неисправленные искажения  финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при  проведении аудита, являются не  существенными по отдельности  и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в  целом, краткое изложение таких  искажений должно быть включено  в заявление руководства или  прилагаться к нему;

- информировании аудитора  о всех важных фактах, относящихся  к любому недобросовестному действию;

- оценке риска того, что  финансовая (бухгалтерская) отчетность  может содержать существенные  искажения, возникшие в результате  недобросовестных действий и  ошибок.

Если аудитором не получены иным способом надлежащие доказательства, то руководству аудируемого лица достаточно сделать заявления и  разъяснения относительно того, что:

- аудитору представлены  все бухгалтерские регистры и  первичные документы, а также  все протоколы собраний акционеров  и заседаний совета директоров (иные материалы соответствующих  органов управления других организаций), проведенных за последний календарный  год;