Международные стандарты аудита, регламентирующие особенности получения аудиторских доказательств в отношении отдельных статей отчетнос

       Введение

       Аудиторская деятельность стремительно вошла в  нашу жизнь: сначала благодаря проникновению  зарубежных инвестиций, затем - в результате экономического взрыва, связанного с  переходом к рыночной экономике.

       Развитие рыночных отношений в России сопровождается ее интеграцией в мировое сообщество. Многие проверяемые юридические лица имеют долю иностранных инвестиций в уставном капитале или полностью финансируются иностранными лицами. Проверка достоверности, прежде всего таких организаций, должна осуществляться в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Очень важно, чтобы аудиторские организации разных стран и аудиторы разных аудиторских компаний выражали объективное мнение о проверяемой информации. То есть, в случае проверки одного и того же экономического субъекта, его филиалов и представительств в разных странах разными аудиторами выводы были бы идентичными. Поэтому необходимо, чтобы все аудиторы руководствовались едиными требованиями к порядку осуществления аудита, оформлению результатов и оценке его качества, применяли сопоставимые критерии при выражении мнения о проверенной информации. С этой целью и разрабатываются Международные аудиторские стандарты.

       Целью аудита согласно закону об аудиторской  деятельности в Российской Федерации  является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

       Задача  аудитора при проверке состоит в  том, чтобы собрать доказательства, которые служили бы достаточным основанием для составления мнения о бухгалтерской отчетности.

       Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа  указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

       Цель  работы: необходимо определить требования к доказательствам, дать их классификацию  по классификационным признакам, установить средства доказывания, рассмотреть  этапы процесса получения аудиторских  доказательств с детальным описанием  каждого шага аудитора и путей решения возникающих проблем.

       Международные стандарты аудита имеют своей целью обеспечить унификацию аудиторской деятельности и увеличить доверие к ее результатам. МСА определяют основополагающие методы аудита, призваны способствовать повышению качества аудиторской деятельности, обеспечению ее соответствия возрастающим многочисленным требованиям в области международной аудиторской деятельности, а также задают директивы по специальным вопросам аудита.  

        1. Цели и основные принципы стандартов аудита. Классификация международных стандартов аудита.

       Стандарты аудита регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, поскольку позволяют достичь  наибольшей объективностью в выражении  аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Единообразие аудиторской деятельности является необходимым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

       Аудиторские стандарты формулируют единые базовые  требования, определяющие нормативы  по качеству и надежности аудита и  обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, аудиторскому заключению и самому аудитору. С изменением экономической ситуации аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру в целях максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

       На  базе аудиторских стандартов формируются  программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

       Стандарты устанавливают общий подход к  проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отступления от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого.

       Стандарты играют важную роль в аудите и аудиторской  деятельности, поскольку они:

       - обеспечивают высокое качество  аудиторской проверки;

       - содействуют внедрению в аудиторскую  практику новых научных достижений;

       - помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки;

       - создают общественный имидж профессии;

       - устраняют контроль со стороны  государства;

       - помогаю аудитору вести переговоры  с клиентом;

       - обеспечивают связь отдельных  элементов аудиторского процесса.

       С развитием транснациональных корпораций, интеграции и превращением аудиторских  фирм в крупные международные  группы появилась необходимость  унификации аудита в международном  масштабе. Проблемы в области аудита практически одинаковы во всем мире, поэтому профессиональные организации какой-либо страны, решающие очередную проблему аудита, прежде всего изучают вариант ее решения в других организациях, разрабатывающих аудиторские стандарты.

       В настоящее время выделяют три  группы стандартов:

       - национальные;

       - международные;

       - внутрифирменные.

       Разработкой профессиональных требований к аудиту на международном уровне занимаются несколько организаций, в частности  Международная федерация бухгалтеров (IFAC), созданная в 1977 г. В рамках IFAC Международный комитет по аудиторской практике, действующий на правах постоянного автономного комитета, издает международные стандарты по аудиту ( IAG), которые преследуют двоякую цель: способствовать развитию профессии аудитора в тех странах, в которых уровень профессионализма аудиторов ниже общемирового, и унифицировать по мере возможности отношение к аудиту в международном масштабе.

       Международные стандарты по аудиту действуют при  любом проведении независимого аудита и по мере необходимости могут  также применяться аудиторами при  выполнении ими сопутствующей деятельности. Однако эти стандарты не превалируют над местными установлениями в той или иной стране, регламентирующими аудит и оказание иных сопутствующих услуг в области финансовой информации.

       Помимо  общих аудиторских стандартов существуют и специальные стандарты и нормы, регулирующие этапы и сферы аудиторской деятельности, - стандарты и нормы прогнозов и планов, стандарты этики и т.д.

       Международный комитет по аудиторской практике от имени Совета Международной федерации  бухгалтеров издал стандарты проведения аудита, состоящие из международных стандартов проведения аудита и стандартов по оказанию сопутствующих услуг.

       Классификация международных стандартов аудита.

       В настоящее время действуют 49 стандартов, поделенных на 10 групп:

1. Вводные замечания - содержат 3 стандарта, которые определяют юридический статус МСА, содержат перечень терминов, описывают структуру МСА и приводят классификацию сопутствующих услуг.
2. Обязательства - 7 стандартов, определяющих цели и основные принципы аудита, вопросы ответственности аудита и аудируемых лиц, решают вопросы, связанные с контролем качества работы аудиторов, формой и содержанием рабочей документации, определяют понятия «мошенничество» и «ошибка».
3. Планирование - 3 стандарта описывают процесс планирования аудиторских проверок, вопросы понимания аудитором бизнеса клиента, дается трактовка концепции существенности в аудите.
4. Средства (система) внутреннего контроля - 3 стандарта, описывают процессы оценки аудиторского риска и систем внутреннего контроля клиента, в том числе при использовании клиентом компьютерных информационных систем, а также если бухгалтерский учет клиента ведется сервисными организациями (бухгалтерскими и аудиторскими фирмами).
5. Аудиторские доказательства - 11 стандартов, определяют процесс сбора аудиторских доказательств в различных ситуациях, раскрывает содержание и характер аналитических процедур, выборочных проверок.

       500 – аудиторские доказательства.

       501 – аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение специальных статей.

       505 - внешние подтверждения.

       510 – первая аудиторская проверка  – начальное сальдо.

       520 - аналитические процедуры.

       530 – аудиторская выборка и другие  процедуры выборочной проверки.

       540 – аудит оценочных значений.

       550 – связанные стороны.

       560 – последующие события.

       570 – допущения о непрерывности  деятельности предприятий.

       580 – заявление руководства.

6. Использование работы третьих лиц - 3 стандарта, описывают процессы использования  в ходе аудиторских проверок работы других независимых аудиторов, внутренних аудиторов клиента, экспертов и специалистов в различных областях.
7. Аудиторские выводы и отчеты - 3 стандарта, дающих рекомендации по форме и содержанию аудиторских заключений, составления отчетов аудиторов, порядок включения в эти отчеты дополнительной информации.
8. Специализированные области аудита - 2 стандарта, определяют действия аудитора при составлении отчетов по специальным аудит заданиям, а также при изучении прогнозируемой аудит информации.
9. Сопутствующие услуги - 3 стандарта, является руководством для аудиторов при оказании сопутствующих услуг: общим проверкам финансовой отчетности, выполнению согласованных процедур, подготовке финансовой отчетности.
10. Положения по международной практике аудита - 11 стандартов, раскрываются особенности аудита международных банков, а также особенности аудита в случае применения клиентами компьютерных информационных систем. В этой группе также решаются различные вопросы о проведении аудиторских проверок: общение с руководством клиента, аудит малых предприятий и др.

       2. Понятие и состав аудиторских доказательств.

       Аудиторские доказательства — это информация, полученная при формулировании выводов, на которых основывается мнение аудитора. К ним относятся первичные  документы, бухгалтерские записи, иная подтверждающая информация. МСА рассматривают основные аспекты аудиторских доказательств в стандарте МСА 500 «Аудиторские доказательства».

       Цель  МСА 500 — установление стандартов и  предоставление руководства в отношении  количества и качества аудиторских  доказательств, необходимых в ходе аудита финансовой отчетности.

       Аудиторские доказательства должны быть достаточными для формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Доказательства собираются по каждому  утверждению, нередко одно доказательство может подтвердить несколько утверждений

       В ходе получения аудиторских доказательств  могут использоваться тесты средств  контроля, а также проводиться  аудиторские проверки по существу.

       Тесты средств контроля — тесты, проводимые с целью получения аудиторских  доказательств, характеризующих эффективность функционирования систем бухгалтерского учета и систем внутреннего контроля.

       Процедуры проверки по существу — это процедуры, которые выполняются с целью  получения достаточных аудиторских  доказательств для обнаружения  существенных искажений в финансовой отчетности. Эти процедуры могут осуществляться в виде детальных тестов хозяйственных операций и аналитических процедур (МСА 520).

       Тестирование  средств контроля проводится для  подтверждения оценки риска системы  внутреннего контроля, а процедуры по существу — для проверки предпосылок, на основании которых подготовлена финансовая отчетность.

       Достаточность надлежащих аудиторских доказательств  представляет собой количественную меру собранных в ходе аудита доказательств. Обычно аудитор опирается на доказательства убеждающие, но не исчерпывающие по характеру.

       Уместность  — это качественное свойство аудиторских  доказательств, которое используется в ходе проверки.

       На  мнение аудитора влияет:

       - аудиторская оценка характера  и величины неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности и на уровне сальдо счетов;

       - характер систем бухгалтерского  учета, системы внутреннего контроля  и оценка риска средств контроля;

       -  существенность проверяемой статьи  или статей;

       - предшествующий опыт;

       - результаты аудиторских процедур, в т.ч. по выявлению мошенничества;

       - источники и достаточность имеющейся  информации.

       При получении аудиторских доказательств  путем процедур проверки по существу, аудитор должен рассмотреть их достаточность  с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой отчетности.

       Предпосылки подготовки финансовой отчетности —  это, по существу, мнение руководства  аудируемого предприятия, которое  в явной и неявной форме  выражено в финансовой отчетности.

       Предпосылки подготовки финансовой отчетности могут быть разбиты на следующие категории:

       1. Существование — подтверждение существования актива или обязательства на определенную дату;

       2. Права и обязанности — подтверждение принадлежности активов и обязательств субъекту на определенную дату;

       3. Возникновение — подтверждение того, что операции отчетного периода относятся к субъекту;

       4. Полнота — подтверждение полноты информации, отраженной в финансовой отчетности;

       5. Стоимостная оценка — подтверждение надлежащей стоимостной оценки элементов финансовой отчетности;

       6. Точное измерение — подтверждение правильного количества отражения операций и отнесение доходов и расходов к нужному периоду;

       7. Представление и раскрытие — раскрытие и классификация статей в соответствии с основными принципами финансовой отчетности.

       Аудиторские доказательства собираются по каждой отдельной категории предпосылок, и наличие одной из них не может  компенсировать отсутствие другой.

       По  источникам доказательства делятся  на полученные:

       - от аудируемого лица — внутренние;

       - из других источников — внешние.

       По  характеру различают следующие  аудиторские доказательства:

       - визуальные — результаты осмотра, наблюдения;

       - документальные — информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей;

       - устные — полученные при опросах персонала или в форме заявлений руководства.

       При оценке надежности доказательств следует  учитывать четыре правила:

       1) доказательства, полученные из внешних  источников, надежнее полученных  из внутренних источников;

       2)  доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;

       3)  доказательства, собранные аудитором,  надежнее доказательств, предоставленных  субъектом;

       4)  доказательства в форме документов  и письменных заявлений надежнее заявлений, представленных в устной форме.

       Если  доказательства, полученные из разных источников, противоречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные процедуры с целью выяснения реального состояния дел. Если имеются серьезные сомнения по поводу существенного утверждения, аудитор должен получить достаточные и уместные доказательства для устранения таких сомнений. Если это не удается, то он должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

       МСА 500 «Аудиторские доказательства» устанавливает  следующие процедуры получения  доказательств:

       1.  Инспектирование — проверка записей,  документов или материальных активов. В ходе инспектирования можно получить аудиторские документальные доказательства разной степени надежности:

       - созданные третьими сторонами и находящиеся у них;

       - созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;

       - созданные субъектом и находящиеся у него.

       2.  Наблюдение — изучение процессов  или процедур, выполняемых другими лицами.

       3.  Запрос и подтверждение — поиск  и получение информации у осведомленных  лиц в пределах или за пределами  субъекта. Запросы могут быть  письменными или устными.

       4. Подсчет — проверка точности арифметических расчетов либо выполнение самостоятельных расчетов.

       5. Аналитические процедуры — анализ  значимых показателей и тенденций.

       МСА-505 является дополнением к МСА-500 «Аудиторские доказательства».

       Внешнее подтверждение — это процесс  получения и анализа аудиторских доказательств посредством прямой связи с третьими лицами в качестве отклика на просьбу представления информации относительно конкретной статьи, оказывающей влияние на предпосылки, сделанные руководством при подготовке финансовой отчетности. Аудитор должен определить, является ли необходимым использование внешних подтверждений для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств для поддержки определенных предпосылок подготовки финансовой отчетности. При принятии этого решения аудитор должен принимать во внимание существенность, оцененный уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля, и то, как доказательства, полученные в результате других запланированных процедур аудита, смогут сократить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня для применяющихся предпосылок подготовки финансовой отчетности. 
 

       3. Аудиторские доказательства –  дополнительное рассмотрение особых  статей.

       В МСА 501 «Аудиторские доказательства —  дополнительное смотрение особых статей»  приводится более подробное описание порядка получения аудиторских доказательств для некоторых статей финансовой отчетности.

       Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов.

       Существенная  ошибка (неточность) при учете товарно-материальных ценностей приводит к искажениям бухгалтерской (финансовой) отчетности.

       Инвентаризация  – прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества  субъекта хозяйствования и получить ориентировочную информацию о состоянии  и стоимости такого имущества. Проверка остатков товарно-материальных ценностей осуществляется аудиторами посредством наблюдения, документального подтверждения и пересчета. Наблюдение за процессом проведения инвентаризации может помочь аудиторской организации правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

       Если величина запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен по возможности присутствовать при их инвентаризации. Если это невозможно, аудитор должен провести инвентарный подсчет и при необходимости проверить промежуточные операции. Если характер и местонахождение товарно-материальных запасов не позволяют аудитору присутствовать при вышеописанных процедурах, то он должен получить доказательства альтернативными способами (например, по объему расхода материалов или суммам расчетов с поставщиками подсчитать возможное количество поступивших к клиенту запасов). В зависимости от результатов проведенных процедур аудитор принимает решение о необходимости (или отсутствии таковой) приведения оговорки об ограничении объема аудита. Планируя процедуры, аудитор определяет по отношению к товарно-материальным запасам следующее:

       - особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

       - риски и уровень существенности;

       - адекватность утвержденного порядка и инструкции по проведению инвентаризации;

       - сроки проведения инвентарного подсчета;

       - необходимость привлечения экспертов.

       Аудитор должен ознакомиться с политикой  руководства клиента относительно:

       1. Процедур контроля;

       2. Порядка определения объема незавершенного производства:

       - изделий, подлежащих списанию или реализации;

       - запасов, принадлежащих третьей стороне;

       3. Наличия указаний, регламентирующих внутреннее и внешнее движение запасов до и после даты окончания отчетного периода.

       Если  риск системы контроля ниже высокого, то аудитор может воспользоваться результатами инвентаризации, проведенной ранее даты окончания отчетного периода, и проверить правильность отражения в учете изменений запасов, произошедших между датой подсчета и датой окончания отчетного периода.

       Если  запасы находятся на хранении у третьей  стороны, то аудитор должен получить от нее подтверждение относительно утверждений, касающихся этих запасов. При этом необходимо учитывать степень  независимости третьей стороны  и целесообразность:

       - личного наблюдения или назначения другого аудитора для этой цели;

       - получения заключения аудитора относительно адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля третьей стороны;

       - проверки документации, находящейся на хранении у третьих сторон.

       В результате проведенных процедур аудиторская  организация должна:

       - сделать вывод об адекватности инвентаризации товарно-материальных ценностей;

       - внести необходимые поправки к последующим процедурам аудита;

       - составить представление о количестве и стоимости товарно-материальных ценностей для подтверждения данных о количестве и стоимости запасов в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

       - отразить сведения обо всех ошибках и искажениях в рабочих документах;

       - проинформировать руководство аудируемого лица о выявленных нарушениях.  

       Подтверждение дебиторской задолженности.

       Получение прямого подтверждения планируется, если величина дебиторской задолженности существенна и есть основания рассчитывать на получение, ответа от дебиторов.

       Если  аудитор полагает, что на ответ от дебиторов рассчитывать нельзя, то нужно выполнить альтернативные процедуры (например, изучить последующие поступления денежных средств, отраженных  в записях по счетам). Запросы о подтверждении направляются дебиторам от имени аудитора вместе с разрешением руководства субъекта на раскрытие дебиторами необходимой информации.

       Форма запроса может быть положительной (требуется подтвердить или выразить несогласие с сальдо счета) либо отрицательной (ответ требуется только в случае несогласия с сальдо). Первая форма позволяет получить более надежные аудиторские доказательства. Можно использовать комбинации этих форм. Если ответы не получены, следует выполнить альтернативные процедуры или рассматривать статью как искажение отчетности.

       Если  руководство обращается к аудитору с просьбой не направлять запросов дебиторам, необходимо проанализировать причины этой просьбы и, если они веские (например, напряженные отношения с дебитором), выполнить альтернативные процедуры.

       Запрос о судебных делах и претензиях.

       Правилами устанавливаются требования по дополнительному  сбору, раскрытию и дальнейшему  анализу аудиторских доказательств  в случаях, когда аудируемое лицо вовлечено в судебные дела или претензии.

       До  тех пор, пока решения по искам  или досудебному (претензионному) порядку урегулирования споров окончательно не приняты, их результаты не отражают в бухгалтерском учете, поэтому возможности аудиторских организаций и аудиторов – индивидуальных предпринимателей при проверке учетных регистров и соответствующих данных ограничены. Однако аудиторские организации должны получить достаточные доказательства по интересующим вопросам, поскольку выше перечисленные ситуации, условия и обстоятельства создают неопределенность в отношении возможного ущерба (убытков) аудируемого лица и его финансового положения, а также влияют на достоверность его бухгалтерской (финансовой) отчетности.

       Процедуры, позволяющие выявить сведения о судебных и претензионных делах, следующие: