Международные стандарты аудита. 18

Министерство образования и науки Российской Федерации

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Пензенский филиал

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

по дисциплине

«Международные стандарты аудита»

Вариант № 13

Пенза 2012

Содержание

1.      Обязанность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок при аудите финансовой отчетности………………………………………..……3

2.      Сообщение аспектов аудита руководству и представителям собственника. Сообщение о недостатках в системе внутреннего контроля руководству и представителям собственника……………………………………………….14

3.      Задача № 4…………………………………………………………………….22

Литература…………………………………………………………………..….. 24 

1.Обязанность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок при аудите финансовой отчетности

Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отно­шении обязанностей аудитора по рассмотрению случаев мошенниче­ства и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности являются целью МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности». Этим стан­дартом предусмотрена обязанность аудитора рассмотреть в процессе планирования и осуществления аудиторских процедур риск существен­ных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества или ошибки.

В разделе «Мошенничество и ошибки, их характеристики» тер­мин «мошенничество» определяется как преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей, сотрудников субъекта либо третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности. К мошенниче­ству отнесены такие действия, как манипуляция, фальсификация, изме­нение учетных записей или документов; сокрытие или пропуск инфор­мации об операциях в учетных записях либо документах; отражение в учете несуществующих операций; преднамеренное неправильное при­менение учетной политики.

Термин «ошибка» трактуется в данном стандарте как непредна­меренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности (мате­матические ошибки в данных бухгалтерского учета, упущение фактов или их неверная интерпретация, неправильное применение учетной политики).

В разделе «Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства» сказано, что обязанности по предот­вращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагают­ся как на лиц, наделенных руководящими полномочиями, так и на руко­водство субъекта и реализуются путем внедрения и непрерывной работы адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, способствующих уменьшению количества фактов мошенничества и ошибок. Однако эти системы не исключают полностью, а лишь сни­жают возможность мошенничества и ошибок.

Согласно разделу «Обязанности аудитора» для уменьшения рис­ка существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки в процессе планирования аудита аудитор должен запросить у руководства данные о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок и оценить риск существенных иска­жений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошиб­ки; исходя из полученной оценки, разработать процедуры аудита для обеспечения достаточной уверенности в том, что искажения, явля­ющиеся результатом мошенничества или ошибки и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены.

В подразделе «Неотъемлемые ограничения аудита» говорится, что обычно вероятность выявления ошибок выше, чем вероятность обнаружения фактов мошенничества, которое, как правило, сопровож­дается действиями, направленными на его сокрытие. Указывается на существование постоянного риска того, что система внутреннего контроля не будет функционировать с предполагаемой эффективно­стью, в связи с чем любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, совершен­ного путем тайного сговора между служащими, или мошенничества, совершенного руководством.

Подразделом «Профессиональный скептицизм» предусмотрено, что аудитор должен планировать и проводить аудит с отношением профессионального скептицизма в соответствии с МСА200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности». Указанное отно­шение рекомендуется для обнаружения и оценки таких случаев, как:

■   аспекты, которые увеличивают риск существенного искаже­ния финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок (например, характеристики руководства и его влияние на контрольную среду, состояние отрасли промышленности, операционные характери­стики и финансовая стабильность);

■  обстоятельства, вызывающие подозрения аудитора в наличии существенных искажений финансовой отчетности;

■   полученные доказательства (в том числе знания аудитора по результатам предыдущего аудита), ставящие под вопрос надежность заявлений руководства.

Как сказано в подразделе «Обсуждение плана», при планирова­нии аудита аудитор должен обсудить с другими членами аудиторской команды вопрос подверженности субъекта существенным искажени­ям в финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок.

В соответствии с требованиями подраздела «Запросы руковод­ству» при планировании аудитор должен сделать запросы руководству, чтобы:

■  получить понимание:

— оценки руководством риска существенных искажений финан­совой отчетности в результате мошенничества или ошибки,

— систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, органи­зованных руководством для управления таким риском;

■   получить знание того, как организованы руководством систе­мы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;

■  определить, известно ли руководству о фактах мошенничества, имевших отрицательное воздействие на субъект, или о подозрении в мошенничестве с проведением соответствующего расследования;

■ определить, были ли обнаружены руководством факты суще­ственных ошибок.

В разделе «Процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможное искажение» говорится: когда аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможное наличие существен­ных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок, он должен выполнить процедуры для определения наличия существенных искажений в финансовой отчетности.

Согласно разделу «Рассмотрение того, не свидетельствуют ли выявленные искажения о факте мошенничества» при обнаружении искажения аудитор должен проанализировать, не является ли это искажение признаком мошенничества, и при утвердительном ответе рассмотреть причастность искажения к другим аспектам аудита, осо­бенно в отношении надежности заявлений руководства.

В случае, когда в деле задействованы члены руководства с высо­ким уровнем авторитета (если даже величина искажений не является существенной для финансовой отчетности), проблема может быть более глубокой. Аудитору следует пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и под­линности бухгалтерских записей и документации. Аудитор должен оценить вероятность сговора сотрудников, руководства и третьих сто­рон при пересмотре надежности доказательств. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к мошенничеству, то аудитор может и не получить всех документов, необходимых для проведения аудита и составления отчета (заключения) по финансо­вой отчетности.

В разделе «Оценка и особенности искажений, их влияние на аудиторский отчет (заключение)» говорится, что если аудитор под­тверждает либо не может сделать вывод, была ли финансовая отчет­ность существенно искажена в результате мошенничества и ошибок, то аудитор должен рассмотреть последствия этого для результатов ауди­та. Руководство по оценке и особенностям искажений, а также их влия­нию на аудиторский отчет (заключение) содержится в п. 12—16 МСА 320 «Существенность в аудите» и п. 36—46 МСА 700 «Аудитор­ский отчет (заключение) по финансовой отчетности».

В разделе «Документация» требуется, чтобы аудитор документи­ровал факторы риска мошенничества, обнаруженные в процессе ауди­торской оценки, и документировать отклик аудитора на данные факторы. Если в ходе аудита были установлены факторы риска мошенничества, которые заставили аудитора поверить в необходимость дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить наличие таких факторов риска и отклик аудитора на них.

В соответствии с требованиями раздела «Заявления руководства» аудитор должен получить письменные заявления от руководства, в которых:

■  оно подтверждает свои обязанности по внедрению и функцио­нированию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, создан­ных для предотвращения и обнаружения мошенничества и ошибок;

■  оно считает, что неисправленные искажения финансовой отчетности, собранные аудитором во время аудита, являются несуще­ственными по отдельности и в совокупности для финансовой отчетно­сти в целом (краткое изложение таких статей должно быть включено в заявление руководства или приложено к нему);

■  оно раскрыло аудитору все важные факты, относящиеся к любо­му мошенничеству или подозрению в мошенничестве, известные руко­водству, имевшие воздействие на субъекта;

■  оно раскрыло аудитору результаты проведенной оценки рис­ка того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения в результате мошенничества и ошибок.

Раздел «Сообщение информации» обязывает аудитора сообщить руководству о выявленных фактах потенциального влияния на финан­совую отчетность в возможно короткие сроки, если аудитор подозревает, что было совершено мошенничество, даже если возможные последствия для финансовой отчетности не будут существенными; предварительно проанализировать все обстоятельства при выборе соответствующего представителя субъекта, которому следует сообщить о возможных или действительных фактах мошенничества либо о существенной ошибке, а также оценить вероятность участия в их совершении высших руково­дящих лиц субъекта.

Даются пояснения относительно того, что при определенных обстоятельствах соблюдение аудитором конфиденциальности не явля­ется обязательным в силу закона или решения суда.

В разделе «Неспособность аудитора завершить задание» отраже­но право аудитора принять решение об отказе от проведения аудита, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в свя­зи с мошенничеством, даже если последствия мошенничества не явля­ются существенными для финансовой отчетности. Отмечено, что в чис­ло факторов, которые могут повлиять на решение аудитора, входит подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошен­ничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства. Кроме того, если клиент отказывается дать действующему аудитору разрешение на обсуждение; его дел, то об этом следует сооб­щить аудитору, получившему предложение о проведении аудита.

В разделе «Перспективы государственного сектора» отмечено, что на характер и объем аудита в государственном секторе могут повли­ять законодательные акты, постановления, инструкции и директивы министерств, касающиеся выявления фактов мошенничества и оши­бок. Требования этих нормативных актов могут ограничить возмож­ность аудитора выносить собственные суждения, а условиями аудитор­ского задания может быть установлена обязанность по доведению до сведения соответствующих лиц фактов мошенничества. Так, в допол­нение к официально возложенным обязанностям по выявлению фак­тов мошенничества использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества будет уделяться больше внимания, и аудиторам следует в большей степени отвечать обществен­ным ожиданиям относительно обнаружения мошенничества.

В приложении 1 к МСА 240 приведены примеры факторов рис­ка, связанных с искажениями в результате мошенничества, в том числе мошеннического составления финансовой отчетности и незаконного присвоения активов.

Факторы риска мошенничества, связанные с искажениями и результате мошеннического составления финансовой отчетности, сгруппированы по трем категориям:

■  характеристики руководства и его влияние на контрольную среду (данные факторы относятся к способностям руководства, давле­нию с его стороны, стилю руководства и отношению к средствам внут­реннего контроля и процессу составления финансовой отчетности);

■  состояние отрасли (к этим факторам относится экономическая и регулирующая среда, в которой работает субъект);

■  операционные характеристики и финансовая стабильность (эти факторы риска относятся к характеру и сложности структуры субъекта, его хозяйственным операциям, финансовому положению субъекта и его прибыльности).

Факторы риска мошенничества, связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов, подразделяются на две категории:

■  подверженность активов незаконному присвоению (эти фак­торы относятся к характеру активов субъекта и степени их подвержен­ности краже);

■  средства контроля (к данным факторам относится недостаточ­ность средств контроля, организованных для предотвращения или обна­ружения незаконного присвоения активов).

В приложении 2 к МСА 240 приведены примеры модифициро­вания процедур в качестве отклика на оценку факторов риска мошен­ничества. В частности, в этом стандарте представлены следующие кон­кретные примеры возможных откликов аудитора:

■  посетить производственные помещения или провести тести­рование без предварительного предупреждения (например, провести инвентаризацию в офисах или внезапный пересчет наличных средств);

■  обратиться с просьбой о проведении инвентаризации ближе к концу года;

■  провести аналитические процедуры проверки по существу на очень детальном уровне (например, сравнить объем продаж и себе­стоимость продаваемых товаров в разрезе объектов и производствен­ных линий с ожиданиями аудитора);

■  использовать методы с применением компьютеров (например, анализ данных для тестирования на предмет нахождения аномалий в генеральной совокупности);

■  проверить целостность записей и операций, осуществленных на компьютере;

■  провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников за пределами субъекта, в котором проводится аудит, и др.

Приложение 3 к МСА 240 называется «Примеры обстоятельств, указывающих на возможное мошенничество или ошибку». В этом при­ложении в качестве обстоятельств, указывающих на возможное иска­жение, перечислены:

■  нереальные сроки проведения аудиторской проверки, устанав­ливаемые руководством;

■  ограничение руководством масштабов аудита;

■  доказательства, необычные с точки зрения документального оформления, например, изменение документов с помощью исправле­ний от руки, составленные от руки документы, которые обычно состав­ляются в электронном виде, а затем распечатываются;

■  предоставление информации с нежеланием или с большим опозданием;

■  незаконченные или неадекватные в значительной мере учет­ные записи;

■  неподтвержденные хозяйственные операции;

■  существенные расхождения с ожидаемыми значениями, рас­крытыми в ходе выполнения аналитических процедур;

■  доказательства неоправданно высокого уровня жизни некото­рых сотрудников и должностных лиц;

■  долго непоглашаемые на счетах дебиторской задолжен­ности;

■  неадекватные средства контроля над компьютерной обработ­кой данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов).

На основе МСА 240 разработано ПСАД № 13 «Обязанности ауди­тора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». Согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошен­ничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. Поэтому в отечествен­ном стандарте речь идет не о мошенничестве и ошибках, а о преднаме­ренных и непреднамеренных искажениях отчетности. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий, приведены на рис. 2.3.

Рис. 2.3. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности представ­ляет собой результат преднамеренных действий (бездействия) персона­ла проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыст­ных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (бездействии) персонала экономиче­ского субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то орга­ном. Понятие «преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в МСА 240 термину «мошенни­чество».

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности явля­ется результатом действий (бездействия) персонала проверяемого эко­номического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недо­смотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяй­ственной деятельности, наличия и состояния имущества. Понятие «непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в МСА 240 термину «ошибка».

Как преднамеренные, так и непреднамеренные искажения бух­галтерской отчетности у проверяемого экономического субъекта могут быть существенными (т.е. влияющими на достоверность его бухгалтер­ской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицирован­ный пользователь его бухгалтерской отчетности может сделать на осно­ве такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественными.

Различия между МСА 240 и ПСАД № 13 не ограничиваются названием. В российском стандарте (в отличие от международного) содержатся пространные высказывания о том, чем отличаются умыш­ленные искажения бухгалтерской отчетности от неумышленных, пере­числяются внутренние и внешние факторы, способствующие таким искажениям.

2. Сообщение аспектов аудита руководству и представителям собственника. Сообщение о недостатках в системе внутреннего контроля руководству и представителям собственника

МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями».

Цель МСА № 260 заключается в установлении стандартов и предоставлении руководства в отношении сообщения аспектов аудита, возникающих в ходе аудита финансовой отчетности, от аудитора лицам субъекта, наделенным руководящими полномочиями. Такое сообщение информации касается вопросов аудита, представляющих интерес для вопросов руководства, как они определены в МСА. В данном МСА не содержится рекомендаций по информации, сообщаемой аудитором кому-либо за пределами предприятия, например, внешним регулирующим или надзорным органам.

Порядок обмена информацией по вопросам аудита, возникающий
в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности, между аудитором и лицами, отвечающими за управление предприятием, регламентируется Международным стандартом аудита № 260 «Сообщение аспектов
аудита лицам, наделённым руководящими полномочиями»

Аудитор должен сообщать информацию по вопросам аудита
имеющим значение для управления и возникающим в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности, лицам, отвечающим за управление предприятием.

В МСА термин « Руководящие полномочия» описывает роль лиц, которым доверены осуществление надзора, контроля и направления деятельности субъекта. Лица, наделенные руководящими полномочиями ,обычно отвечают за достижение поставленных перед предприятием целей, составление финансовой и другой отчетности  для ее представления тем, кто в ней заинтересован.

Управление - это деятельность по наблюдению, контролю и руководству предприятием. Лица, осуществляющие управление несут ответственность за обеспечение целей предприятия, имеющих отношение к достоверности финансовой отчетности, эффективности и оперативности деятельности, соответствию применяемым законодательным требованиям и предоставлению информации заинтересованным лицам.

Вопросами аудита, имеющими значение для управлениям
подразумеваются вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности, которые важны, по мнению аудитора,
и касаются лиц, ответственных за управление, при осуществлении
ими контроля за финансовой отчетностью и раскрытием информации. Вопросы аудита, имеющие значение для управления, включай
только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора при осуществлении проверки.

В части информации, сообщаемой аудитором лицам, ответственным за управление, в письме-обязательстве о проведении аудита мо-
гут быть отражены следующие условия:

•   перечень лиц, ответственных за управление, которым должна
сообщаться, информация по вопросам аудита, имеющим значение для
управления;             

•   перечень вопросов аудита, имеющих значение для управления;
которые должны сообщаться согласно заключенным договорам;

•   форма и сроки сообщения информации.

В ходе аудиторской проверки финансовой отчетности аудитор должен:

1.              Установить лиц, отвечающих за управление. В зависимости от
управленческой структуры предприятия, условий задания и требований законов.

2.              Рассмотреть вопросы аудита, имеющие значение для управления, возникающие в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности.

Аудитор должен сообщить лицам, отвечающим за управление,
о неисправленных искажениях, выявленных в ходе аудита, которые
являются, по оценке руководства, как по отдельности, так и в совокупности несущественными для финансовой отчетности в целом. Неисправленные искажения, о которых необходимо сообщить лицам
отвечающим за управление, не включают искажения, не превышающие установленный уровень существенности.

3. Сообщить информацию по вопросам аудита, имеющим значение для управления, соответствующим лицам. При сообщении информации лицам, отвечающим за управление, аудитор должен руководствоваться профессиональными принципами независимости, объективности и конфиденциальности.

Информация должна быть сообщена своевременно, в соответствии со сроками и принципами, согласованными с клиентом и отраженными в письме-обязательстве. Это дает возможность лицам, отвечающим за управление, принимать соответствующие меры.

Аудитор может обсудить с руководством вопросы, имеющие значение для управления, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность и честность руководства. Это дает возможность аудитору прояснить отдельные факты и вопросы и получить дополнительную информацию.

Во избежание неверного понимания в письме об аудиторском задании может быть разъяснено, что аудитор будет сообщать только те аспекты, представляющие интерес для руководства, на которые он обратит внимание в результате проведения аудита, и что аудитор не обязан разрабатывать процедуры специально с целью выявления аспектов, представляющих интерес для руководства.

Письмо о задании может содержать:

- описывать форму, в которой будут сообщаться аспекты аудита,

представляющие интерес для управления;

- определять соответствующих лиц, которым будет сообщаться такая информация;

- определять любые конкретные аспекты аудита, представляющие интерес для руководства, в отношении сообщения которых была достигнута договоренность.

Следует также проанализировать влияние вопросов, имеющий
значение для управления, сообщенных в ходе проведения аудита и
предыдущий период, на финансовую отчетность текущего года, в частности, по-прежнему ли данный вопрос имеет значение для управления и есть ли необходимость сообщения о нем повторно лицам отвечающим за управление.

Информация, предназначенная для лиц, ответственных за управление, может быть сообщена в устной или письменной форме.

Если вопросы, имеющие значение для управления, сообщаются
в устной форме, то такие вопросы и ответы на них должны быть зафиксированы в рабочих документах аудитора (например, копии протоколов
обсуждений, проводимых аудитором с управленческим персоналом).
Кроме того, в некоторых случаях целесообразно получить письменные
подтверждения в отношении информации, сообщенной в устной форме.

Кроме того, аудитор должен проанализировать влияние ранее сообщенных вопросов, имеющих значение для управления, на финансовую отчетность текущего года.

МСА № 260 в системе российских стандартов аудита соответствует
Правило (стандарт) аудиторской деятельности, одобренное Комиссией
по аудиторской деятельности при Президенте РФ «Общение с руководством экономического субъекта» от 18.03.99 (протокол № 2). Правило
(стандарт) имеет существенные отличия от международного стандарта.

Целью российского стандарта является определение принципов
классовых отношений аудитора с руководством фирмы-клиента, в частности: соблюдение аудитором профессиональных этических принципов, определение особенностей общения аудитора и руководства,
фирмы-клиента на различных стадиях аудиторской проверки, а также определение особенностей общения по вопросам бухгалтерского
учета и внутреннего контроля.