Международные стандарты учета и финансовой отчетности. 18

Оглавление

1. Цель и качественные характеристики финансовой отчетности 1

2. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Сравнение с российским стандартом ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» Сравнительный анализ Стандартов МСФО 12 «Налоги на прибыль и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций 6

3. МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным  планам» 10

Список литературы 13

1. Цель и качественные характеристики финансовой отчетности

Качественные  характеристики являются атрибутами, которые делают представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей.

МСФО  выделяет четыре основные качественные характеристики, а именно:

- уместность;

- надежность;

- сопоставимость;

- понятность.

Уместность

Информация  является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки.

Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, касающихся, например, возможной структурной организации компании или результата запланированных операций.

Информация о финансовом положении и результатах деятельности в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового  положения и результатов деятельности, а также других аспектов, непосредственно интересующих пользователей отчетности. В качестве примера можно привести выплату дивидендов и заработной платы, изменение цен на ценные бумаги и способность компании в срок выполнять свои обязательства.

Надежность

Информация  является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее, как на представляющую правдиво то, что она должна представлять.

Информация  может быть уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что ее признание может быть потенциально дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспаривается, для компании нецелесообразно признавать сумму иска в балансе, хотя, вероятно, будет уместно раскрыть в примечаниях к отчетности сумму и обстоятельства, связанные с иском.

Сопоставимость

Согласно  МСФО, информация, содержащаяся в финансовой отчетности компании, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других компаний. Это позволяет проследить тенденции в финансовом положении компании результатах деятельности.

Исходя из этого, оценка и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, также как  и для разных компаний.

То  есть пользователи финансовой отчетности должны иметь возможность сравнения данных отчетности компании на протяжении некоторого времени с целью определения тенденций в ее финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств. Для этого в каждом периоде обычно принимается та же самая учетная политика.

В целях  обеспечения принципа сопоставимости, например, при изменении учетной политики, требуется соответствующий пересчет данных финансовой отчетности за все предыдущие отчетные периоды, которые включены в финансовую отчетность отчетного периода. Если в финансовой отчетности приведены данные только за один предыдущий отчетный период, например, год, то в целях достижения сопоставимости информации, соответственно, корректируются данные только предшествующего отчетного года. Если представлены данные за два предшествующих года, то двух лет и т. д.

Сопоставимость не должна стать препятствием для введения усовершенствованных бухгалтерских стандартов.

Понятность

Информация  должна быть доступной для понимания  пользователей, которые должны обладать достаточными знаниями в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным усердием.

Принципы  подготовки и представления информации

Основным  качеством информации, представляемой в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователем, который имеет достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, финансовой отчетности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. В то же время данное требование не исключат из финансовой отчетности сложную информацию, если она важна пользователю для принятия им экономических решений.

Существенность

Существенность  оказывает серьезное влияние на уместность информации. В некоторых случаях одного характера информации достаточно для того, чтобы определить ее уместность.

Информация  будет необходимой пользователям  сегменте (виде бизнеса) может повлиять на оценку рисков и возможностей компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом и отчетном периоде. В других случаях большое значение имеет как характер, так и существенность: например, размеры имеющихся основных видов запасов, соответствующих данной компании.

Информация  считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на принятие экономического решения пользователями. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения информации, таким образом, существенность показывает скорее порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной. МСФО применяются только к существенным статьям отчетности. Это означает, что при составлении отчетности несущественным статьям можно не применять методы признания и оценки, установленные МСФО. Например, если финансовые инвестиции компании составляют менее 1% ее активов, она может не применять сложные способы их оценки по справедливой стоимости, а отражать в группе прочих активов по фактическим затратам на их приобретение.

Правдивое представление

В международной  практике «надежность» включает такую  характеристику, как «правдивое представление». Согласно МСФО информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она должна представлять. Таким образом, например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства капитал компании, отвечающие критериям признания.

Большая часть финансовой информации подвержена риску и может быть не настолько правдивой, как предполагается. Это не результат искажения, а скорее внутренне присущие трудности либо в идентификации операций и других событий для измерения, либо в выборе и применении методов измерения и представления, которые могут передавать сообщения, соответствующие этим операциям и событиям.

Приоритет содержания перед формой

Информация  должна правдиво представлять операции и другие события, следовательно, необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их существенностью и экономическим содержанием, а не только юридической формой.

Нейтральность

В международной  практике «надежность» включает и такую характеристику, как «нейтральность». Согласно Принципам МСФО информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть должна быть непредвзятой.

Очевидно, что финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.

Нейтральность финансовой отчетности проявляется в отсутствии у ее составителей намерения склонить пользователей отчетности к определенному решению (например, к покупке ценных бумаг компании).

Фактически  нейтральность означает объективность  финансовой отчетности, в противоположность ее составлению в интересах какой-либо одной стороны или группы лиц.

Осмотрительность

Суть  этой качественной характеристики состоит во введении определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы занижены.

При этом следует иметь в виду, что соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы или преднамеренно завышать обязательства или расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность не была бы нейтральной и, следователю, утратила бы качество надежности.

Практическое  применение осмотрительности состоит в следующем. Например, если есть возможность использования в соответствии со стандартами двух альтернативных методов учета одних и тех же показателей, следует использовать тот метод, который представляет положение компании в менее благоприятном свете. Так, при возможности двух оценок стоимости активов должна использоваться наименьшая, обязательств – наибольшая и т. д.

Полнота

Согласно  Принципам МСФО, информация в финансовой отчетности, чтобы быть надежной, должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее получение. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а, следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности.

Зачастую  финансовая информация неполно представляет хозяйственную деятельность компании. Это происходит не по причине необъективности, а из-за имеющихся трудностей, связанных или с определением операций и других событий, которые должны быть измерены, или с разработкой и применением методик измерения и представления, отражающих суть этих факторов (нематериальные активы).

Ограничения уместности и надежности информации

Одним из факторов, ограничивающим уместность и надежность информации, является ее своевременность. Суть этого фактора заключается в том, что в случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Поэтому может быть необходимо сбалансировать относительные достоинства своевременности с представлением надежной информации.

Компромисс (Баланс) между характеристиками требование рациональности

Считается, что применение основных качественных характеристик и соответствующих бухгалтерских стандартов обычно обеспечивает составление финансовой отчетности, которая дает достоверное объективное представление о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. При этом следует иметь в виду, что на практике часто необходимо равновесие или компромисс между качественными характеристиками.

Цель  состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения финансовой отчетности. Относительная важность характеристик в различных случаях — это дело профессионального суждения.

Следует отметить, что соблюдение всех вышеперечисленных  требований к качеству информации должно сочетаться и с ограничением «выгоды/затраты». Суть этого ограничения состоит в том, что выгоды от информации должны превышать затраты на ее получение. На практике это означает, что затраты на ведение учета и составление финансовой отчетности должны находиться на некоем разумном уровне, обеспечивающем выполнение предъявляемых к ней требований.

2. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Сравнение с российским стандартом ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» Сравнительный анализ Стандартов МСФО 12 «Налоги на прибыль и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций

Не секрет, что многие нормы российских положений по бухучету позаимствованы из международных стандартов. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не исключение: его прообраз - МСФО 12 "Налоги на прибыль". Однако при детальном рассмотрении выясняется, что эти документы имеют серьезные принципиальные различия.

Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 обусловлено разными  целями составления отчетности. Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах.

Задача ПБУ 18/02 заключается  в установлении взаимосвязи между  прибылями, полученными по данным бухгалтерского и налогового учета. Эти принципиальные различия в целях и приводят к различию в методах и результатах.

3.1 Подход к выделению  разниц

ПБУ 18/02 выделяет два вида разниц между бухгалтерской и  налогооблагаемой прибылью: постоянные и временные.

Под постоянными разницами в Положении понимаются доходы и расходы, которые отражаются в бухгалтерском учете и не участвуют в расчете облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Умножение постоянной разницы на ставку налога на прибыль дает постоянное налоговое обязательство (ПНО). По сути, это увеличение платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной по данным бухучета. Последняя в ПБУ 18/02 обозначена как условный доход (расход) по налогу на прибыль. МСФО 12, кстати, не вводит такого понятия, хотя учетная прибыль и налог с нее, безусловно, фигурируют в международной отчетности.

МСФО 12 дает определение  лишь временным разницам. Постоянные в нем отдельно не выделяются, поскольку западный стандарт не предписывает в обязательном порядке их рассчитывать. То есть если разница постоянна, то ее налоговая база принимается равной бухгалтерской и отложенные налоги не возникают. Например, при начислении штрафов, которые не подлежат вычету в налоговом учете, налоговая база начисленных обязательств будет равна их балансовой стоимости.

Интересно, что понятие  постоянного налогового актива (ПНА) ПБУ не рассматривает, хотя рассчитывать его нужно. Причина, видимо, кроется в том, что эти случаи довольно редки. ПНА образуются, когда часть доходов, признаваемых в бухучете, не учитывается для целей налогообложения. Например, подпункт II пункта I статьи 251 HK РФ гласит, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль в некоторых случаях не учитывается безвозмездно полученное имущество.

Дело в том, что основная цель ПБУ 18/02 - увязать налог на прибыль  за отчетный период, который нужно  перечислить в бюджет, с тем, что  образовался по данным бухгалтерского учета. Расчетная формула для этого приведена в Положении.

В отличие от ПБУ МСФО 12 не ставит своей основной целью  исчисление налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, хотя и позволяет  справиться с этой задачей. Ведь в  любом случае это не избавит от необходимости вести налоговый  учет. Главное в международном  стандарте - расчет отложенных налогов  с целью отражения в отчетности ее только текущих, но и будущих налоговых  обязательств и активов. А поскольку  постоянные разницы влияют на финансовый результат исключительно текущего периода, они просто исключаются из расчета.

3.2 Различия в учете  временных разниц

В общем случае временные  разницы - это разницы между результатами бухгалтерского и налогового учета, возникающие, когда в них не совпадают моменты признания расходов или доходов. Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы - позже, чем в налоговом. Причины возникновения налогооблагаемых временных разниц обратные.

ПБУ I8/02 выделяет вычитаемые и облагаемые временные (с ударением  на последний слог) разницы. Последняя редакция МСФО 12 ставит ударение в слове "временные" на первый слог. Даже англоязычные эквиваленты у этих прилагательных разные: соответственно timing и temporary. Этот момент принципиальный и обусловлен различиями в методах расчета. В ПБУ 18/02 использован метод с позиций отчета о прибылях и убытках, или операционный, в МСФО 12 - балансовый, или метод обязательств. Именно в этом и состоит основное отличие российского и международного стандартов. И обусловлено оно их разными целями, которые, в свою очередь, предопределяет аудитория пользователей финансовой отчетности.

Однако столь принципиальное различие выглядит достаточно странным, так как ПБУ 18/02 - это, по сути, перевод  с английского МСФО 12. Причина  несоответствия проста. Разработчики российского документа по непонятным причинам взяли за основу старую редакцию международного стандарта, которая действовала до 1 января 1998 года. Именно в ней применялся подход с позиций отчета о прибылях и убытках. Новая редакция МСФО 12 использует балансовый метод.

При сравнении международного и российского стандартов стоит  обратить внимание на еще один немаловажный момент - путаница с терминологией в ПБУ 18/02. Согласно МСФО 12, в балансе показываются отложенные налоговые активы и обязательства (отложенные налоги) как таковые в абсолютном выражении на отчетную дату, а в отчете о прибылях и убытках - их изменение за период, что логично. Именно так и было написано в старой редакции МСФО 12. Если же буквально прочитать формулировки ПБУ 18/02, отложенные налоги в форме № 2 отражаются в абсолютном выражении, хотя на самом деле имеются в виду все-таки их изменения.

3.3 Особенности операционного  метода ПБУ 18/02

Российское ПБУ 18/02 подходит к отложенному налогообложению с позиций доходов и расходов. Наш стандарт предполагает, что предприятие постоянно должно отслеживать все различия, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетами. И нужно это, в первую очередь, для расчета текущего налога на прибыль и увязки бухгалтерской оценки этого показателя с его налоговой базой, а не для расчета отложенных налогов. Ведь основным пользователем бухгалтерской отчетности у нас в стране по-прежнему остаются госорганы. То есть учреждения, которые по своей природе не принимают управленческие решения, а контролируют их инициаторов.

Не приносит большой пользы ПБУ 18/02 и бухгалтерам. Ведь оно не позволяет рассчитать базу по налогу на прибыль поданным бухучета, таким  образом избавив компанию от необходимости вести обособленный учет по налогу на прибыль: данные для проводок по ПБУ 18/02 все равно придется брать из налоговых регистров.

3.4 Особенности балансового  подхода в стандарте 12 МСФО

В отличие от ПБУ 18/02 отложенные активы и обязательства по МСФО 12 возникают при сравнении балансов - бухгалтерского и так называемого налогового на одну отчетную дату. В первый включаются активы, обязательства, капитал в оценках согласно МСФО. Во второй - все то же самое, оцененное в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, сущность балансового подхода заключается в расчете разницы между балансовой оценкой активов и обязательств и их стоимостью для целей налогообложения. Отметим, что этот подход лежит в основе не только МСФО, но и US GAAP.

В соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках  и инвесторах компании. Их интересует, сможет ли она выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т. д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому, если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, это должно найти отражение в отчетности компании. А проще всего этого достичь именно балансовым методом.

Алгоритм отражения в  отчетности отложенного налогообложения  балансовым методом складывается из пяти шагов. Первый - определение балансовой стоимости всех активов и обязательств по правилам МСФО. Второй - расчет их налоговой  стоимости по налоговым правилам, действующим на территории местонахождения  фирмы, для России - в соответствии с НК РФ. Третий шаг - определение  временной разницы путем вычитания  из налоговой стоимости актива или  обязательства его балансовой стоимости. Если балансовая стоимость актива выше налоговой (в случае обязательства - ниже), возникает налогооблагаемая временная разница.

В противном случае образуется вычитаемая временная разница.

Четвертым шагом является расчет отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства. ОНА и ОНО получаются умножением временных разниц на ставку налога (в России - 24 %). Ну, и на последнем, пятом этапе нужно рассчитать суммы, подлежащие отражению в балансе и в отчете о прибылях и убытках. При использовании балансового метода первое мы уже определили. Это и есть те самые ОНО и ОНА. Величина, подлежащая включению в отчет о прибылях и убытках, складывается из разности суммы, полученной на этапе 4, и входящего остатка на начало отчетного периода. То есть в отчет о прибылях и убытках попадает изменение величины ОНА и ОНО за отчетный период.

Еще одним достоинством балансового  метода по сравнению с операционным является то, что он позволяет отразить в отчетности отложенный эффект от тех редких видов операций, которые не отражаются на показателе прибыли, а лишь изменяют капитал.

Результаты применения того или иного метода будут отличаться, если меняется ставка по налогу на прибыль. Международный стандарт в отношении  отложенных налогов предписывает использовать те ставки, которые будут действовать в будущем. Так, если известно, что со следующего года ставка понижается с 24 до 20 процентов, нужно использовать именно 20 процентов. То есть входящий остаток отложенных налогов на дату, с которой применяется новая ставка, должен быть пересчитан.

Обратим внимание еще и  на такой момент: если в российском учете возникающие налоговые  активы признаются всегда, то в международном  учете важное значение имеет профессиональное суждение бухгалтера. Дело в том, что в общих принципах МСФО заложена концепция осмотрительности, или консерватизма, согласно которой активы и доходы в финансовой отчетности не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

3. МСФО (IAS) 26 «Учет  и отчетность по пенсионным планам»

Основные положения

Целью МСФО 26 является определение  учета и принципов раскрытия  информации о пенсионных планах. Все планы должны включать в свои доклады, отчет об изменениях систых активов, имеющихся для выплаты пособий и краткое изложение основных принципов бухгалтерского учета с описанием пенсионного плана.

Основные определения

Пенсионные планы - договоры, которыми организация обеспечивает преимущества (годовой доход или единовременная выплата) работникам после прекращения ими работы. [МСФО 26,8]

Пенсионные планы с установленными взносами - это планы пенсионного  обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в  пенсионный фонд и последующих инвестиционных доходов. [МСФО 26,8]

Пенсионные планы с установленными выплатами - это планы пенсионного  обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежит размер вознаграждения, получаемого работником и/или выслуга лет. [МСФО 26,8]

Планы с установленными взносами

Финансовая отчетность пенсионного  плана с установленными взносами включает отчет о чистых активах  пенсионного плана, служащих источником выплат, и описание политики фондирования плана. [МСФО 26,13]

Планы с установленными выплатами

Финансовая отчетность пенсионного  плана с установленными выплатами  включает один из указанных ниже отчетов: [IAS 26,17]

(a) отчет, показывающий чистые  активы пенсионного плана, служащие  источником выплат и актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат, с разделением на безусловные и небезусловные выплаты; или

(b) отчет о чистых активах  пенсионного плана, служащих источником  выплат, включающий либо примечание, показывающее актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат, с разделением на безусловные и небезусловные выплаты или же ссылку на эту информацию в прилагаемом отчете актуария.

Если актуарная оценка не была подготовлена на дату отчетности, необходимо указать самую последние оценку.

Актуарная приведенная стоимость  причитающихся пенсионных выплат основывается на выплатах, причитающихся работникам в соответствии с условиями плана  за услуги, предоставленные к данному моменту, с использованием в расчетах либо текущих, либо прогнозируемых уровней заработной платы и с раскрытием используемого метода. Также раскрывается воздействие любых изменений в актуарных допущениях, оказавших значительное влияние на актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат. [МСФО 26,18]

В отчетности следует разъяснить связь  между актуарной приведенной  стоимости обещанных пенсий и чистых активах - источников выплат пособий, а также политику для финансирования обещанных льгот. [МСФО 26,19]

Инвестиции пенсионного плана  учитываются по справедливой стоимости. Справедливой стоимостью рыночных ценных бумаг является их рыночная стоимость. При наличии инвестиций пенсионного  плана, справедливую стоимость которых  оценить невозможно, раскрывается причина, по которой справедливая стоимость не используется. [МСФО 26,32]

Раскрытие информации

Финансовая отчетность пенсионного  плана, с установленными выплатами  или с установленными взносами, содержит также следующую информацию:

(a) отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат;

(b) краткое изложение основных принципов учетной политики; и

(c) описание плана и влияния любых изменений в плане в течение периода. 

Список литературы

1. Лапина О.Г. ПБУ 18/02: практическое пособие по применению (просто поставь свои цифры). -М.: Эксмо, 2006.
2. Наталья Сердюк, начальник отдела по МСФО группы компаний «Холдинг Вин» МСФО Практика применения № 4 июль-август 2007
3. Кувалдина Т.Е., Гончаренко Л.Н. Издержки обращения в торговле: бухгалтерский и налоговый учет: учебно-практическое пособие. -М.: Приор-издат, 2005.
4. Ушвицкий, Л. И. Международные стандарты учета и финансовой отчетности : учебное пособие для студентов ВУЗов по специальности «Бухучет, анализ и аудит» / под ред. проф. Л.И. Ушвицкого и А.А. Мазуренко. – Ростов н/Д : Феникс, 2009 – 153 с. : ил. – (Высшее образование).
5. Проскуровская, Юлиана Израильевна. Международные стандарты финансовой отчетности : учеб. пособие / Ю. И. Проскуровская. – 2-е издание, стереотипное. – Москва: изд-воОмега-Л, 2008г. – 280 с. : схемы, таблицы – (Библиотека высшей школы).
6. Щадилова, Стела Николаевна. Особенности ведения учета с применением МСФО / С. Н. Щадилова. – Москва : Дело и Сервис, 2007. – 319 с. : иллюстр.