Международные стандарты учета и финансовой отчетности. 5

Министерство  образования  и науки Российской Федерации

Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное  учреждение высшего 

профессионального образования

«Хабаровская  государственная академия экономики  и права»

 

Факультет «Аудитор»

 

Кафедра бухгалтерского учёта и контроля

 

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

 

по дисциплине

 «Международные  стандарты учёта и финансовой  отчётности»

 

 

ВАРИАНТ №_____

 

 

                           

Студент группы _____________________        _________________ В. И. Иванов

                                                                                        подпись, дата

Номер зачётной книжки _____________________

 

Руководитель     __________________           _________________Н. И. Сидорова

                             уч. степень, уч. звание                    подпись, дата

Хабаровск 2008

 

Содержание

Теоретический вопрос № Требования МСФО 34 к предоставлению промежуточной финансовой отчётности.

Теоретический вопрос № Сравнительная характеристика МСФО 18 и ПБУ 9/99.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Требования МСФО 34 к предоставлению промежуточной финансовой отчётности.

 

Промежуточная финансовая отчетность в соответствии с МСФО 34 содержит набор финансовых отчетов за период более короткий, чем полный отчетный год данной организации. Промежуточная отчетность может состоять из сокращенных форм финансовых отчетов, хотя не запрещается составлять ее в полном объеме, предусмотренном МСФО.

Каждый, рассматривающий промежуточную финансовую отчетность, имеет в своем распоряжении годовую финансовую отчетность за предшествующий год. Поэтому, примечания к годовой финансовой отчетности не повторяются и не обновляются в промежуточной отчетности. Последняя должна содержать примечания по тем событиям и изменениям, которые произошли после отчетной даты последнего годового отчета и раскрывают результаты деятельности компании в новом отчетном году.

Цель  МСФО 34 - установить минимальные требования к промежуточной отчетности, а  также установить принципы признания  и измерения в полной или сокращенной  версии финансовой отчетности за промежуточный  период. Промежуточная финансовая отчетность позволяет инвесторам и другим лицам  понять финансовое состояние и ликвидность  предприятия.

МСФО 34 определяет содержание промежуточной финансовой отчетности, но не устанавливает:

• Какие конкретно предприятия должны публиковать промежуточную финансовую отчетность.
• Периодичность предоставления промежуточной отчетности.
• В течение какого времени необходимо предоставлять промежуточную отчетность после окончания промежуточного периода.

Такие вопросы  решаются на уровне национальных правительств, регуляторов ценных бумаг, фондовых бирж, а также налоговыми органами.

На практике предприятия составляют промежуточную финансовую отчетность в соответствии с МСФО 34 в двух случаях:

• менеджмент добровольно принял решение о подготовке промежуточной финансовой отчетности для обеспечения потенциальных инвесторов максимально оперативной и достоверной информацией о финансовом состоянии предприятия;
• компания публикует промежуточную отчетность в соответствии с обязательными требованиями органов, регулирующих фондовые биржи. В России требования раскрытия отчетности по МСФО пока законодательно не закреплены. Сейчас в Госдуме на рассмотрении находится законопроект «О консолидированной отчетности», по которому компании, ценные бумаги которых находятся в публичном обращении, обязаны составлять и раскрывать финансовую отчетность по МСФО. В соответствии с текстом законопроекта предприятия должны представлять промежуточную отчетность, если это предусмотрено учредительными документами.

Стандарт не настаивает на обязательном составлении промежуточной финансовой отчетности, полагая, что требование о ее представлении должно содержаться  в национальном законодательстве. МСФО 34 поощряет к представлению промежуточной  отчетности, хотя бы за первую половину отчетного года, те компании, ценные бумаги которых свободно обращаются на фондовом рынке.

Стандарт рекомендует представлять такую отчетность не позднее, чем  через 60 дней по завершении промежуточного отчетного периода. Специально подчеркивается, что промежуточная отчетность таких  компаний должна составляться в соответствии с требованиями МСФО 34.

Периодичность промежуточной  финансовой отчетности может быть полугодовая и квартальная.

Сергей Тузанов, финансовый директор ООО «Национальная сеть «Техмаркет» (Москва): «Несмотря на то, что МСФО 34 не содержит конкретных требований к периодичности составления промежуточной финансовой отчетности, на практике отчетность чаще всего готовится за квартал. Ежемесячно формировать отчетность слишком трудоемко. Но при выборе периода, за который будет сформирована промежуточная отчетность, нужно руководствоваться в первую очередь информационными потребностями менеджеров, собственников и потенциальных инвесторов».

Состав промежуточной финансовой отчетности может быть меньшего объема, чем годовая отчетность. Интересы своевременности представления  промежуточной отчетности при оптимальных  затратах на ее составление заставляют администрацию компаний приводить  в промежуточной отчетности меньший  объем информации, чем того требуют  международные стандарты и обычная  практика представления годовой  финансовой отчетности, традиционно  применяемая в данной компании.

Стандарт предусматривает возможность  сокращения промежуточной финансовой отчетности (таблица 1).

Таблица 1 – Сокращение промежуточной финансовой отчетности

Полная финансовая отчетность	Промежуточная финансовая отчетность
1. Отчетный бухгалтерский баланс	1. Сжатый бухгалтерский баланс
2. Отчет о прибылях и убытках	2. Сжатый отчет о прибылях и  убытках
3. Отчет о всех изменениях в собственном капитале	3. Сжатый отчет о всех изменениях  в собственном капитале
3.1 Отчет об изменениях в собственном  капитале, за исключением операций  с владельцами капитала	3.1. Сжатый отчет об изменениях  в собственном капитале, за исключением  операций с владельцами капитала
4. Отчет о движении денежных  средств	4. Отчет о движении денежных  средств
5. Пояснительные примечания и учетная  политика	5. Выборочные пояснительные примечания

 

Минимальные компоненты для промежуточного финансового  отчета: [МСФО 34,8]

• Сжатый отчет о финансовом положении.
• Сокращенный отчета о совокупном доходе.
• Сокращенный отчет об изменениях в капитале.
• Сокращенный отчета о движении денежных средств.
• Выборочные примечания.

Если  в составе промежуточной отчетности предоставляется полный комплект финансовой отчетности, эти финансовые отчеты должны быть в полном соответствии с МСФО. [МСФО 34,9] Если предприятие публикует в своей промежуточной финансовой отчетности комплект сокращенной финансовой отчетности, то такая сокращенная отчетность должна как минимум включать каждый заголовок и промежуточный итог, которые были включены в его последнюю годовую финансовую отчетность, а также избранные примечания к отчетности в соответствии с требованиями настоящего стандарта. Дополнительные статьи или примечания включаются, если при их отсутствии сокращенная промежуточная финансовая отчетность будет вводить пользователей в заблуждение. [МСФО 34,10]

Сергей Тузанов: «В МСФО 34 содержится некоторое противоречие, касающееся полноты содержания промежуточной финансовой отчетности. С одной стороны, стандарт допускает формирование сжатой отчетности, с другой - поощряет максимально полное ее раскрытие. К тому же для того, чтобы представить данные по основным заголовкам, необходимо оценить значение входящих в них статей и лишь потом представить итоговую сумму. Поэтому многие компании формируют не сжатую отчетность, а полностью соответствующую МСФО I.»

Если последняя годовая финансовая отчетность представлялась как сводная (консолидированная) отчетность, то и  промежуточная финансовая отчетность представляется в сводном варианте. Отдельная отчетность материнского предприятия не совместима и не сопоставима с консолидированной отчетностью в последнем годовом финансовом отчете. [МСФО 34,14]

Поскольку отчет об изменениях в  капитале можно представлять в двух формах (пункты 3 и 3.1. таблицы1), в промежуточной отчетности необходимо использовать тот же формат, что использовался при представлении последней годовой финансовой отчетности.

Бухгалтерский баланс представляется по состоянию на конец текущего промежуточного периода и сравнительный бухгалтерский баланс по состоянию на конец предшествовавшего отчетного года.

Отчеты о прибылях и убытках представляются за текущий промежуточный период и нарастающим итогом с начала отчетного года. Сравнительные отчетные показатели - за сопоставимый промежуточный период прошлого года и нарастающим итогом с начала прошлого года до даты окончания сопоставимого промежуточного периода.

Отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях собственного капитала формируется нарастающим итогам с начала отчетного периода по дату окончания текущего промежуточного периода. Сравнительные отчетные данные - за сопоставимый промежуточный период, нарастающим итогом с начала прошлого года.

Выборочные пояснительные  примечания не должны содержать повторения примечаний, которые приводились в годовой финансовой отчетности. Информация в примечаниях должна представляться в качестве характеристики всего отчетного года, но необходимо также раскрывать события и операции, имеющие значение для понимания отчетности за данный промежуточный период.

К промежуточной финансовой отчетности, представляемой в полном комплекте, предусмотренном МСФО 1 и МСФО 7, нужно  представлять все раскрытия и пояснения в полном объеме, предусмотренном всеми международным стандартами финансовой отчетности. Факт составления промежуточной финансовой отчетности в соответствии с МСФО 34 должен быть специально объявлен в примечаниях.

Учетная политика для промежуточной  отчетности применяется та же, что и для годовой финансовой отчетности, за исключением изменений, внесенных в учетную политику после годовой отчетной даты. С этой точки зрения, промежуточный период следует рассматривать частью годового отчетного периода. [МСФО 34,28] Ключевым положением МСФО 34 является то, что организация должна использовать ту же учетную политику для всего финансового года. Если принято решение изменить политику в середине года, замена осуществляется ретроспективно, и данные, предоставленные ранее должны быть пересчитаны. [МСФО 34,43]

Активы к промежуточной  отчетности признаются и оцениваются по тем же правилам и критериям, которые применяются в стандартах для годовой финансовой отчетности.

Обязательства в промежуточной  отчетности отражают так же, как и в годовой отчетности. Признаются существующие обязательства на промежуточную дату. Возможные обязательства по предварительным оценкам, не вытекающие из операций промежуточного периода, не должны отражаться, в особенности, когда не ясно, будут ли они отражены в годовой финансовой отчетности.

Доходы и расходы в промежуточной  отчетности признаются, если они возникли с начала отчетного года в течение периода до промежуточной отчетной даты. Как правило, доходы признаются тогда, когда они возникают.

Три важных момента при составлении промежуточной  отчетности:

• доходы, получаемые сезонно, циклически или эпизодически в течение финансового года, не признаются досрочно;
• затраты, понесенные неравномерно в течение финансового года предприятия, признаются досрочно;
• налог на прибыль должно быть признано на основе наиболее корректной оценки средневзвешенной годовой эффективной ставке налога на прибыль за полный финансовый год. [МСФО 34 Приложение B12]

 

 

  

 

Сравнительная характеристика МСФО 18 и ПБУ 9/99

 

6 мая  1999 года в рамках программы  реформирования бухгалтерского  учета в соответствии с международными  стандартами финансовой отчетности (МСФО) Приказом Минфина РФ №32н  было утверждено ПБУ 9/99 «Доходы  организации». По сути, данное ПБУ  должно было аккумулировать более  чем семнадцатилетний опыт международных  стандартов финансовой отчетности, начиная с декабря 1982, когда  был опубликован первый вариант  МСФО 18 «Признание выручки». В 1995 году МСФО 18 был переработан и  опубликован под новым названием  МСФО 18 «Выручка», а в 2001 году  положения МСФО 18 были прокомментированы  двумя Интерпретациями: ПКИ 27 «Установление сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды»  и ПКИ 31 «Выручка — бартерные  сделки в отношении рекламных  услуг». При этом ПБУ 9/99 с момента  своего опубликования не претерпело  каких-либо существенных изменений.

Рассмотрим  подробнее, какие положения МСФО российский законодатель счел нужным внедрить в российские правила учета, и какие основные различия между  двумя стандартами, ПБУ 9/99 и МСФО 18, существуют сейчас на практике.

Определение доходов и их общая концепция  изложены в главе “Принципы подготовки и представления финансовой отчетности”  Международных стандартов финансовой отчетности. Конкретные правила учета  и отражения в отчетности доходов  от основной деятельности регламентированы МСФО (IAS) 18 ”Выручка”. В российском учете концептуальные основы учета доходов и требования к учету их различных видов совмещены в одном стандарте – ПБУ 9/99 “Доходы организации”.

Как в  российских так и в международных  стандартах доход определяется как  приращение экономических выгод  в течении отчетного периода, происходящие в форме увеличения активов или уменьшения обязательств  и выражающиеся в увеличении капитала, не связанного с вкладами собственников организации.

Как в  российском, так и в международном стандарте указанные элементы отчетности подразделяются на доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Доходы от обычной деятельности имеют регулярный характер, прочие доходы могут возникать или не возникать в процессе деятельности организации. К прочим доходам может, например, относиться выручка от продажи основных средств, материалов, НМА, доходы от переоценки рыночных ценных бумаг и т.п.

Критерии  признания доходов, изложенные в  российских и международных стандартах, не являются тождественными и обуславливают  возможность отличий, устранение которых  потребует формирования корректирующих записей при трансформации отчетности.

Необходимо  отметить, что международные стандарты  финансовой отчетности отдельно рассматривают  вопросы признания выручки, возникающей  от договоров аренды, договоров страхования, изменения стоимости биологических  активов в сельском хозяйстве, добычи полезных ископаемых и т.п. В российском учете некоторые вопросы учета  дохода в принципе не рассматриваются, например, вопрос признания доходов  от изменения стоимости биологических  активов. Поэтому в данной работе будут затронуты вопросы признания выручки от наиболее распространенных договоров реализации товаров, работ и услуг.

Основные  различия между российским учетом и  МСФО возникают при определении  момента признания выручки.

Рассмотрим  условия признания выручки при  продаже товаров. Выручка от продажи  товаров должна признаваться, когда  удовлетворяются все установленные  условия. В случае если хотя бы одно из условий не соблюдается, то выручка  в отчетном периоде не признается.

Таблица 1 - Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой

 

ПБУ 9/99	МСФО 18
1) организация имеет право на  получение этой выручки, вытекающее  из конкретного договора или  подтвержденное иным соответствующим  образом	1) компания  перевела на покупателя значительные  риски и вознаграждения, связанные  с собственностью на товары
2) сумма выручки может быть определена	2) сумма выручки  может быть надежно оценена
3) имеется уверенность в том,  что в результате конкретной  операции  произойдет увеличение экономических выгод организации	3) существует  вероятность того, что экономические  выгоды, связанные со сделкой,  поступят в компанию
4) расходы, которые произведены  или будут произведены в связи  с этой операцией, могут быть  определены	4) понесенные  или ожидаемые затраты, связанные  со сделкой, могут быть надежно  оценены
5) право собственности (владения, пользования  и распоряжения) на продукцию  (товар) перешло от организации  к покупателю или работа принята  заказчиком (услуга оказана)	5) компания  больше не участвует в управлении  в той степени, которая обычно  ассоциируется с правом собственности,  и не контролирует проданные  товары

 

Из приведенной  выше таблицы, очевидно, что МСФО оперирует в основном качественными понятиями («значительные риски и вознаграждения», «надежное измерение выручки», «степень владения» и т.д.), оставляя значительный простор для профессионального суждения составителей отчетности. Российские же стандарты оперируют более точными определениями условий признания выручки («право на получение выручки, вытекающее из договора или подтвержденное иным образом», «право собственности перешло от организации к покупателю»), которые имеют документальное подтверждение.

Одним из наиболее ярких примеров различия МСФО от ПБУ является подход к реализации товаров через посредника с учетом перехода права собственности, значительных рисков владения и прибыли от владения товаром.

Сопоставление приведенных условий позволяет  утверждать, что последние четыре условия, сформулированные в российском и международном стандартах, идентичны, но первые не являются равноценными. Условие признания выручки согласно ПБУ 9/99 представляет собой подход, при котором доход от обычной деятельности признается в отчетности на основании конкретного юридического подтверждения (договора или иного документа). МСФО (IAS) 18 связывает признание выручки с моментом передачи значительных рисков и вознаграждений, обусловленных владением товаром. Указанный момент в общем случае может отличаться от даты перехода прав собственности, обозначенной в договоре (или ином документе). Подобные ситуации достаточно распространены (п. 16 МСФО (IAS) 18). Они возникают, например, когда организация сохраняет ответственнocть за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами. Не выполняется критерий признания выручки ив том случае, когда получение выручки от конкретной продажи продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров, если покупатель имеет право расторгнуть сделку покупки по причине, определенной в контракте продажи, и у организации - продавца нет уверенности в получении прибыли.

Ввиду отсутствия в ПБУ 9/99 условия признания выручки в зависимости от передачи рисков в перечисленных случаях выручка в отчетности российских организаций может признаваться, поскольку право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом, имеется. Указанное различие подхода отечественного и Междунapoднoгo стандартов к признанию выручки может обусловить в отдельных случаях необходимость корректировки даты ее принятия к учету.

Могут возникать  противоположные ситуации, когда выручка, не признаваемая по российским стандартам, должна быть отражена в отчетности согласно МСФО (IAS) 18. Так, например, следует тщательно проверить условия поставки покупателю так называемых "товаров отгруженных", поскольку не исключена возможность удовлетворения по указанным объектам критерия признания выручки согласно МСФО(IAS) 18. В последнем случае при трансформации отчетности следует выполнить корректирующие записи по признанию выручки по "товарам отгруженным", а также начислить отложенное налоговое обязательство, поскольку выручка и обусловленная ею прибыль, отраженные в финансовой отчетности, не будут признаны для целей налогообложения.

Таблица 2 - Отличия в оценке выручки

Признаки сравнения	ПБУ 9/99	МСФО (IAS) 18
Оценка выручки –  общее правило	Выручка оценивается в денежном выражении в сумме, равной величине поступления денежных средств, иного имущества, величине Дебиторской задолженности (п. 6)	Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления (п. 9)
Определение суммы выручки  – общее правило	Сумма выручки определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации с учетом всех предоставленных скидок (накидок) (п. 6.1, 6.5)	Сумма выручки определяется договором  между компанией и покупателем  или пользователем актива и оценивается по справедливой стоимости встречного представления, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок (п. 10)
Определение суммы выручки  в случае отсрочки платежа	В случае продажи продукции и  товаров, выполнения работ, оказания услуг на условиях отсрочки оплаты, выручка принимается бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2)	В случае отсрочки поступления денежных средств справедливая стоимость встречного предоставления, по которой оценивается выручка, определяется дисконтированием всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки (п. 11)
Определение суммы выручки при бартерной сделке	Выручка по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, оценивается по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3)	Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные  по характеру и величине, обмен  не рассматривается как операция, создающая выручку. Если товары обмениваются на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка определяется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг (п. 12)

 

Принципы  оценки полученной выручки в МСФО 18 и в ПБУ 9/99 также существенно  различаются. Различия российских и международных стандартов, приводящие к необходимости корректировочных записей при трансформации отчетности, проявляются и в отношении оценки выручки. В таблице 2 приведено соотношение оценки выручки в соответствии с ПБУ 9/99 и МСФО (IAS) 18.

Как видно  из табл. 2, в соответствии с МСФО (IAS) 18 выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного представления. Сопоставление справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления, изложенной в МСФО (IAS) 18, и регламентаций оценки выручки в ПБУ 9/99 говорит о том, что в зависимости от условий сделки величина выручки, определенная по правилам международного стандарта, может как совпадать, так и отличаться от соответствующей величины, отраженной по российским правилам. Указанные отличия касаются оценки выручки в случаях отсрочки оплаты и бартера.

В случае отсрочки оплаты за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги согласно ПБУ 9/99 выручка оценивается по сумме дебиторской задолженности покупателя или заказчика. В соответствии с МСФО (IAS) 18) указанная сделка расценивается как финансовая операция, поэтому справедливая стоимость встречного представления определяется дисконтированием будущих поступлений. Рассчитанная в результате дисконтирования оценка выручки оказывается меньшей, чем ожидаемая к получению номинальная сумма денежных средств. Указанное расхождение регламентаций российского и международного стандартов приводит к тому, что величина выручки, отраженная в отчетности российских организаций, при сделках с отсрочкой платежа получается завышенной по сравнению с суммой, которую следует принять к учету в соответствии с МСФО. Разница между номинальной стоимостью платежей по договору и дисконтированной стоимостью признанной выручки в соответствии с п. 11 МСФО(IAS) 18 должна признаваться в качестве процентного дохода.

Бартерные операции подразделяются МСФО (IAS) 18 на два вида: предусматривающие обмен однородными или отличающимися товарами (услугами). Доход при бартерных сделках может признаваться в соответствии с международными стандартами только в случае обмена неодинаковыми товарами (услугами). Обмен однородными товарами (услугами) согласно МСФО (IAS) 18 не приводит к образованию выручки. В отличие от междунapoдныx стандартов ПБУ 9/99 не разграничивает виды бартера, поэтому обмен однородными товарами(слугами)в отчетности российcкиx организаций может обусловить признание выручки.

 Если  договором предусмотрена отсрочка  платежа, то согласно МСФО выручку  надо признавать с учетом заложенной  в договоре процентной ставки  за пользование фактически заемными  средствами.

Еще одним  проблемным моментом с точки зрения оценки является осуществление оплаты неденежными средствами. Согласно МСФО 18, такая выручка оценивается  в сумме справедливой стоимости  полученного возмещения. Справедливая стоимость – это та сумма, на которую  можно обменять актив или урегулировать  обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими  совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Согласно  ПБУ 9/99 она оценивается в сумме  «исходя из цены, по которой в  сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость  аналогичных товаров». Если справедливая стоимость привязана только к  рыночным условиям, то метод, которым  организация определяет стоимость  «аналогичных товаров» может не соответствовать  справедливой стоимости.

Отличия в отражении выручки не исчерпывают всех корректировок, которые могут потребоваться при трансформации финансовой отчетности, поскольку указанные корректировки могут быть обусловлены несоответствием регламентаций МСФО и РПБУ по признанию прочих доходов организации. К таким несоответствиям могут относиться различия в признании и оценке различных активов и обязательств, которые приводят к формированию прочих доходов или отсутствию такого формирования (см. примеры 5, 6).

Рассмотренные ситуации определяют возможные корректировки показателя доходов в финансовой отчетности при ее трансформации в соответствии с МСФО в случае различий регламентаций российских и Международных стандартов. Следует отметить, что для целей устранения данных различий при трансформации финансовой отчетности целесообразно корректировать сальдо только тех счетов, которые формируют требуемое изменение статей баланса и отчета о прибылях и убытках. Корректировки по счетам 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99"Прибыли и убытки" определяют изменения в отчете о прибылях и убытках за отчетный период. По окончании формирования трансформационных записей указанные счета следует закрыть в установленном по

рядке для выявления окончательного изменения финансового результата за отчетный период. Если различия в регламентациях доходов обусловливают изменения в финансовых результатах, сформированных в прошлых отчетных периодах, то соответствующие корректирующие записи целесообразно отражать непосредственно на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", поскольку они не должны показываться в отчете о прибылях и убытках З3 текущий отчетный период.

Выполнение перечисленных корректирующих записей позволит привести показатель доходов в финансовой отчетности отечественных организаций в соответствие с МСФО.