Международные стандарты учета и финансовой отчетности МСФО 17

    Область применения МСФО № 17 «Учет аренды». Виды аренды. Отличия в постановке учета аренды в России от положений  МСФО № 17. 

    Настоящий стандарт МСФО (IAS) 17 должен применяться  для учета всех договоров аренды, за исключением:

1. договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
2. лицензионных соглашений, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

    Однако  не допускается применять настоящий  стандарт в качестве базы измерения:

1. недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов, которая отражается в учете как инвестиционное имущество (см. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»);
2. инвестиционного имущества, предоставленного арендодателями по договорам операционной аренды (см. МСФО (IAS) 40);
3. биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
4. биологических активов, предоставленных арендодателями по договорам операционной аренды (см. МСФО (IAS) 41).

    Настоящий стандарт применяется в отношении  договоров, предусматривающих передачу права на использование активов, даже, несмотря на то, что эксплуатация таких активов может потребовать  от арендодателя оказания значительных услуг, связанных с техническим  обслуживанием данных активов. Настоящий  стандарт не применяется в отношении соглашений об оказании услуг, не предусматривающих переход права на использование активов от одной стороны договора к другой.

    В МСФО 17 аренда классифицирована на финансовую и операционную:

    Финансовая  аренда - предусматривает передачу практически всех рисков и вознаграждений, связанных с использованием актива от арендодателя арендатору. Со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или  не передаваться арендатору.

    Операционная  аренда - это аренда, не являющаяся финансовой арендой.

      Отражение аренды в финансовой  отчетности различается в зависимости  от вида аренды. Порядок отражения  арендных отношений в отчетности  арендатора и арендодателя представлен  в таблице "Аренда в отчетности  арендатора и арендодателя":

      Согласно российским нормативным  документам арендованное по договору  финансовой аренды имущество  может учитываться как на балансе  арендодателя, так и арендатора, прямые первоначальные затраты  (на подготовку объекта, на  юридическое сопровождение сделки  и др.) списываются на расходы  периода. Согласно МСФО при  финансовой аренде арендованное  имущество рассматривается как  актив арендатора.

     В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от международных стандартов финансовой отчетности, включающих МСФО 17 "Аренда" (вступил в действие 01.01.1999), целью  которого является определение учетной  политики и раскрытия информации по финансовой и операционной аренде в учете арендодателей и арендаторов.

     Стандарт  распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый  срок. Он не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, а также связанные с  разведкой и использованием природных  ресурсов.

     В стандарте классификации аренды уделено достаточно много внимания. И это важно. Учет операционной и  финансовой аренды принципиально различен. Стандарт не дает специального определения  для операционной аренды. Вместо этого  в нем очень подробно расписываются  все случаи, когда аренду необходимо рассматривать как финансовую. Бухгалтер  в первую очередь должен проверить, не является ли аренда финансовой, и  только после того, как он убедится, что нет никаких признаков  финансовой аренды, ее можно считать  операционной. Учет финансовой аренды у арендатора и у арендодателя, как правило, отличается не только по бухгалтерским проводкам, но и по расчетам. Поэтому в стандарте  отдельно дается описание учета аренды в финансовой отчетности арендодателя и арендатора. Кроме этого, в стандарте  уделяется внимание учету такой  специфической операции, как продажа  с обратной арендой.

     Однако  сопоставление отражения операций по аренде в российском учете и  в МСФО возможно благодаря принятию в России ряда нормативных актов, регламентирующих их учет: гл. 34 "Аренда" второй части ГК РФ, Федеральный  закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", приказ Минфина  России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении  в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Вместе с тем  данные российские нормативы имеют  ряд противоречий, что затрудняет учет арендных операций в российских организациях, не говоря уже о приведении этого учета в соответствие с  МСФО.

     С введением МСФО изменились подходы  к учету аренды, разделение аренды на финансовую и операционную требует  пересмотра методов признания доходов  и расходов. Согласно МСФО 17 "Аренда" порядок признания доходов и  расходов по аренде несколько отличен  от установленного порядка для других видов экономической деятельности, регламентируемого МСФО 18 "Выручка". Методические рекомендации по применению МСФО 17 разработаны в целях оказания помощи в определении соответствующей  учетной политики, применяемой арендаторами и арендодателями. Рекомендации содержат критерии, на основании которых стандарт классифицирует аренду на финансовую и операционную. В зависимости  от этого показаны момент, величина и порядок признания доходов  и расходов по аренде.

     В МСФО 17 "Аренда" для разграничения  понятий "лизинг" и "аренда" используются термины financial leases и operational leases, которые дословно переводятся  как финансовая и операционная аренда. В российской терминологии финансовую аренду принято называть лизингом.

     В МСФО аренда классифицируется в зависимости  от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования  активом от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие  лизинга от аренды заключается в  распределении рисков и выгод.

     Понятие аренды и ее классификация представлены в табл. 1.

     Несмотря  на некоторые различия в определении  лизинга в ГК РФ и Федеральном  законе "О финансовой аренде (лизинге)", экономическая сущность данной операции заключается в прямом инвестировании средств лизингодателем в предмет  лизинга в целях получения  возмещения инвестиционных затрат, а  также вознаграждения от лизингополучателя.

     В МСФО 17 также, как и в российском законодательстве, производится деление  на финансовую аренду и операционную.

     Таким образом, если в российском законодательстве сделан упор на юридическое разграничение  операций лизинга и аренды, то в  МСФО в данном вопросе играет роль принцип приоритета содержания перед  формой. В ст. 8 МСФО 17 подчеркивается, что квалификация аренды как финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы контракта. В ГК РФ, а также в Федеральном  законе "О финансовой аренде (лизинге)" дается определение соответствующих  видов аренды исходя из договора аренды или лизинга.

     Таблица 1. Понятие аренды и ее классификация в соответствии с Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)",МСФО 17 "Аренда"

     Если  же говорить о терминологии, то нужно  отметить интересную трансформацию, которую  претерпело заимствованное слово "лизинг" в российском переводе. В буквальном переводе лизинг (от английского - lease) означает "аренда". Таким образом, отечественные законодатели использовали слово лизинг, обозначающее аренду вообще, для обозначения лишь одного из видов аренды - финансовой. В оригинале же финансовая аренда звучит как finance lease, а операционная аренда - как operating lease.

     Если  говорить об операционной аренде, то в  ее отражении в отчетности арендодателя и арендатора практически нет  разницы в российских и международных  стандартах. Так же как и в РФ, в соответствии с МСФО 17 объекты, переданные в аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель же начисляет и амортизацию по этим объектам. У арендатора должны отражаться арендные платежи как  расходы в отчете о прибылях и  убытках.

     В случае финансовой аренды российские и международные стандарты существенно  различаются. По МСФО 17 объекты, переданные в финансовую аренду, должны отражаться только на балансе арендатора. Это  вполне согласуется с критерием  передачи рисков и выгод при квалификации финансовой аренды. В российском законодательстве предмет лизинга учитывается  либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон. Таким образом, в  данном вопросе российские и международные  стандарты не согласуются. Однако, анализируя целесообразность того или иного  подхода к отражению лизингового  имущества, нельзя не сделать экскурс  в историю.

     Арендные  отношения традиционно рассматривались  как "внебалансовое" финансирование не только в России, но и за рубежом. Следует отметить, что отражение  в балансе активов, не принадлежащих  компании, противоречит принципу имущественной  обособленности. С другой стороны, финансовая аренда представляет собой своеобразное кредитование, а это значит, что  должны быть сопоставимы активы тех  компаний, которые покупают имущество, и тех, которые приобретают аналогичное  имущество посредством финансовой аренды. Последние рассуждения и привели к тому, что по мере роста операций финансовой аренды все большее число пользователей финансовой отчетности стало, заинтересовано в отражении объекта финансовой аренды в балансе арендатора. И именно такой подход к отражению активов в случае финансовой аренды и принят в настоящее время в МСФО 17.

     Порядок отражения стоимости имущества  и платежей по финансовой аренде в  российских и международных стандартах различает не только подход к отражению  имущества, переданного в лизинг на балансе лизингодателя или  лизингополучателя, но и стоимость  данного имущества и суммы  платежей.

     В соответствии с МСФО 17 арендатор  отражает актив, полученный в финансовую аренду, в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества  или по дисконтированной стоимости  минимальных арендных платежей. Коэффициентом  дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду. В этой же сумме отражается обязательство  на начало срока аренды. Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остающееся сальдо обязательства.

     В отличие от МСФО в учете российских организаций лизинговое имущество  будет отражено в сумме всех расходов.

     Таким образом, как в балансе, так и  в отчете о прибылях и убытках  у российского лизингополучателя  будут отражены совсем иные показатели, чем это требуется в соответствии с МСФО.

     Аналогично  возникают различия в российском учете и по МСФО при отражении  операций по финансовой аренде у арендодателя. По МСФО 17 арендодатель отражает в своем  балансе дебиторскую задолженность  в сумме, равной чистой инвестиции в  аренду. При этом финансовый доход  от аренды распределяется в течение срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции.

     В соответствии с российским законодательством  в отличие от МСФО 17 в балансе  лизингодателя отражается дебиторская  задолженность по лизинговым платежам в полной сумме долга лизингополучателя  без распределения дохода в течение  срока аренды с учетом постоянной нормы прибыли.

     Сопоставив  правила отражения операций по аренде в отчетности организаций по российскому  законодательству и МСФО, систематизируем  их сходства и различия (табл. 2).

     Как видно из анализа табл. 2, отражение арендных операций в отчетности российских организаций близко к МСФО только в случае операционной аренды. В случае же финансовой аренды и у лизингодателя, и у лизингополучателя как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках, составленных по российскому законодательству, будут показатели, совершенно несопоставимые с аналогичными показателями в отчетности, составленной по МСФО.

     Таблица 2 Сходства и различия аренды по МСФО и РСБУ

     Основная  проблема, которую призван был  решить МСФО 17, - устранить искажения  финансовой отчетности, создаваемые  в связи с учетом операций аренды. До вступления в силу этого стандарта  бухгалтерский баланс не отражал  ни стоимость используемого актива, ни полную сумму арендных обязательств. Вместо отражения получения займа  или приобретения актива компаниям  предлагалось отражение аренды за балансом.

     Данную  проблему разрешает МСФО 17 "Аренда", предусматривая порядок учета финансовой аренды, аналогичный тому, который  применяется в отношении приобретения актива, как если бы это приобретение происходило за счет заемных средств. Арендованный актив отражается в  бухгалтерском балансе даже в  том случае, если арендатор им не владеет.

Взаимосвязь главного журнала,

главной книги и пробного баланса 

      Мета  Коммьюникейшенс Компания оказывает  услуги по размещению рекламы. На 30 апреля 2007 года пробный баланс компании выглядит следующим образом: 

      В течение мая имели место следующие  хозяйственные операции: 

     Требуется:

      1. Записать все хозяйственные операции  в главном журнале (приложение  № 3).

      2. Открыть Т-счета для указанных  в пробном балансе, а также  следующие счета: Мета, Изъятия  (312); Вознаграждение за Услуги (411); Расходы на Заработную Плату  (511); Расходы на Аренду (512); Коммунальные  Расходы (513); Расходы на Телефон  (514); Расходы на Рекламу (515).

     3. Записать сальдо на соответствующих  Т-счетах на 30 апреля из пробного  баланса.

     4. Подготовить пробный баланс на 31 мая 2007 года. 
 
 
 
 
 
 

    Мета  Коммьюникейшенс Компания,

    Главный журнал