Валютные операции. 4

     Содержание 

1. Отражение курсовых разниц в бухгалтерском  учете …………………………………………………………. стр. 3
2. Таможенные платежи: понятие, отражение в учете …………………………………………………………. стр. 22
3. Задача ………………………………………….……… стр. 34

     Список  используемой литературы …………….……….. стр. 36 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Отражение курсовых разниц в  бухгалтерском учете

     С 1 января 2007 г. действуют новые правила  бухгалтерского учета валютных операций, что связано с внесением изменений  в положение по бухгалтерскому «Учет  активов и обязательств, стоимость  которых выражена в иностранной  валюте» (ПБУ 3/2000).

     Действовавшее до 1 января 2007 г. ПБУ 3/2000 распространялось на те сделки, по которым в иностранной  валюте не только определялась стоимость  активов и обязательств, но и осуществлялись расчеты между контрагентами.

     Одновременно  широкое распространение получила практика заключения договоров, по которым  стоимость активов и обязательств выражалось в условных единицах (условная единица приравнена к единице  иностранной валюты), но расчеты  между контрагентами в силу действовавшего валютного законодательства производились  в рублях. Такие условия договоров  фактически страховали рублевые поступления  продавцов от потерь в связи с  изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю.

     И в том, и в другом случае за период между датой отражения обязательств в учете и его погашением возникают  разницы. Но при одинаковом механизме возникновения они назывались по-разному: курсовыми, если расчеты по договору производились в иностранной валюте, и суммовыми, если расчеты осуществлялись в рублях.

     Однако  причиной внесения изменений в ПБУ 3/2000 явилось не различие в терминологии, а разный порядок учета и налогообложения  возникающих разниц. Курсовые разницы  отражались в учете и соответственно попадали под налогообложение на каждую отчетную дату (ежемесячно), а  суммовые разницы – только на дату погашения кредиторской и дебиторской  задолженности. В результате этого  пользователи бухгалтерской отчетности не получали информацию о реальной величине обязательств организации  и дебиторской задолженности  ее партнеров, что нарушало принцип достоверности бухгалтерской отчетности и соответственно снижало качество информации, предоставляемой ее пользователем.

     Кроме того, курсовые и суммовые разницы  по-разному отражались на счетах бухгалтерского учета. Если для курсовых разниц порядок  учета был установлен ПБУ 3/2000, то для суммовых разниц единого порядка  учета не существовало. Для разных активов и обязательств действовали  различные правила в зависимости  от того, каким положением по бухгалтерскому учету регламентировался порядок  учета самих активов и обязательств.

     Новое ПБУ 3/2006 (обновленные вариант ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н, с 2007 г. распространяет свое действие на все сделки, по которым стоимость активов и обязательств устанавливается в иностранной валюте или условных денежных единицах, независимо от того, в чем будут производиться расчеты – в иностранной валюте или в рублях.

     Это позволило установить единые правила  пересчета таких активов и  обязательств в рубли. Соответственно все разницы в рублевой оценке активов и обязательств, возникающие  в связи с изменением курса  иностранной валюты (к которой  приравниваются и условные единицы), называются одинаково – курсовыми. Для них установлены и единые правила учета.

     Таким образом, правила отражения в  бухгалтерском учете активов  и обязательств, стоимость которых  выражена в иностранной валюте или  в условных единицах, сводятся к  следующему:

     1. В системе бухгалтерского учета стоимость любых активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте или в условных единицах, пересчитывается в рублях. Первый пересчет производится на дату совершения операции в иностранной валюте. Согласно ПБУ 3/3006 (как и было в ПБУ 3/2000) дата совершения операции в иностранной валюте – день возникновения у организации в соответствии с законодательством РФ или договором права принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, являющиеся результатом этой операции.

     Даты  совершения отдельных (типовых) видов  операций даны в приложении к ПБУ 3/2006 (как и ранее в приложении к ПБУ 3/2000).    

     2. На каждую отчетную дату (т. е. на последний календарный день месяца) производится дальнейшая переоценка только тех активов и обязательств, которые прямо поименованы в ПБО 3/2006:

     - денежные знаки в кассе, средства  на банковских счетах (вкладах);

     - денежные и платежные документы;

     - краткосрочные ценные бумаги;

     - средства в расчетах (включая  по заемным обязательствам) с  юридическими и физическими лицами;

     - остатки средств целевого финансирования, полученных из бюджета или  иностранных источников.

     Кроме того, пересчет стоимости денежных средств в кассе и средств на банковских счетах (вкладах) может осуществляться по мере изменения курса иностранных валют.

     Переоценка (пересчет) стоимости активов и  обязательств, выраженной в иностранной  валюте, производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Курс берется соответственно на дату принятия к учету и на отчетную дату (последний  календарный день месяца). В тех  случаях, когда расчеты между  участниками сделки ведутся в  рублях и соглашением сторон для  пересчета установлен иной курс, переоценка стоимости таких активов и  обязательств производится по этому  курсу.

     В результате переоценки перечисленных  активов и обязательств возникает  разница между их рублевой оценкой  на отчетную дату текущего отчетного  периода и на дату принятия этих активов и обязательств к учету (т.е. на дату совершения операции) в  следующем отчетном периоде, либо на дату принятия актива и обязательства  к учету и дату исполнения обязательств в этом же отчетном периоде, т.е. между  двумя датами совершения операции в  одном отчетном периоде.

     Разница между рублевой оценкой актива или  обязательства на отчетную дату текущего отчетного периода и дату принятия их к учету в этом отчетном периоде на отчетную дату текущего и предыдущего отчетного периода, а также на последнюю отчетную дату и дату совершения операции в следующем отчетном периоде называется курсовой разницей, так как причиной ее возникновения является изменение курса иностранной валюты, в которой выражена стоимость активов и обязательств, к рублю.

     Все остальные активы и обязательства, не подлежащие периодической переоценке, отражаются в отчетности в той  рублевой оценке, в которой они  были приняты к учету. По этим активам  и обязательствам курсовая разница  не возникает.

     Курсовая  разница в бухгалтерском учете  включается в состав прочих доход  и расходов за исключением той, которая  возникает при расчетах по вкладам  в уставной капитал организации.

     Для учета прочих доходов и расходов организаций в Плане счетов бухгалтерского учета финансовой хозяйственной  деятельности организаций выделяют счет 91 с одноименным названием  «Прочие доходы и расходы». В доходы (кредит счета 91) включается положительная  курсовая разница (та, которая увеличивает  стоимость активов или уменьшает  величину обязательств). В расходы (дебет счета 91) зачисляется отрицательная курсовая разница (та, которая уменьшает стоимость активов или увеличивает обязательства).

     Курсовая  разница, возникающая при расчетах по вкладам в уставный капитал (счет 75 «Расчеты с учредителями»), включается в состав добавочного капитала организации (учитывается на счете 83 «Добавочный  капитал»).

     В соответствии с ПБУ 3/2006 курсовая разница  должна отражаться в бухгалтерском  учете отдельно от других видов доходов  и расходов организации, в том  числе и от финансовых результатов  по операциям с иностранной валютой.

     В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

     - величина курсовой разницы, образовавшаяся  по операциям пересчета, выраженная  в иностранной валюте стоимости  активов и обязательств, подлежащих  оплате в иностранной валюте;

     - величина курсовой разницы, образовавшаяся  по операциям пересчета, выраженная  в иностранной валюте стоимости  активов и обязательств, подлежащих  оплате в рублях;

     - величина курсовой разницы, учтенной  на счетах бухгалтерского учета,  отличная от счета учета финансовых  результатов организации;

     - официальный курс иностранных  валют к рублю, установленный  Центральным банком РФ на отчетную  дату;

     - установленный курс иностранной  валюты к рублю, отличный от  официального.

     Изменения в бухгалтерском учете валютных операций вступили в силу с 1 января 2007 г. По состоянию на эту дату валютные обязательства организаций, возникшие до 1 января 2007 г. и подлежащие оплате в рублях в 2007 г., должны быть пересчитаны в соответствии с приказом Минфина России № 154н. Пересчету подлежат средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, отраженные в годовом бухгалтерском балансе. Пересчет производится по курсу, действовавшему на 1 января 2007 г.

     Образовавшаяся  при пересчете сумма увеличения или уменьшения стоимости указанных  средств в расчетах относятся  на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

     ПБУ 3/2006 не изменило порядок учета валютных операций, по которому расчеты производятся в иностранной валюте. Изменения  затронули те активы и обязательства, стоимость которых выражена в  иностранной валюте, но оплачиваются в рублях.

     Рубль в качестве средства платежа используется не только по деятельности внутри страны, но и по внешнеторговым контрактам с фирмами стран ближнего зарубежья. В соответствии с валютным законодательством Российской Федерации расчеты между резидентами и нерезидентами в рублях являются валютными операциями. В перспективе не исключена возможность расширения сферы применения рубля в международных расчетах, следовательно, будет увеличиваться и количество договоров, заключаемых между резидентами и нерезидентами на указанных условиях: стоимость активов и обязательств устанавливается в иностранной валюте или в условных единицах, приравниваемых к конкретной иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях. Поэтому вопросы, касающиеся порядка бухгалтерского учета операций по исполнению таких договоров и их налогообложения, являются актуальными.

     Сохраняются различия между бухгалтерским и  налоговым учетом курсовых разниц, включая бывшие суммовые разницы. В  налоговом учете остается и старый термин - суммовые разницы. И хотя механизм возникновения и тех, и других разниц фактически одинаков (он связан с изменением курса иностранной валюты к рублю) порядок их исчисления разный.

     В налоговом учете курсовая разница  отражается в том отчетном периоде, в котором она возникла, а суммовые разницы в целях налогообложения  учитываются только в момент погашения задолженности. Это вытекает из самого понятия суммовых разниц, данного в НК РФ: суммовые разницы возникают, если сумма обязательств и требований в рублевой оценке, исчисленной по установленному сторонами курсу условных денежных единиц на дату реализации (или оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

     Таким образом, величина суммовой разницы  для налогового учета определяется как разница между суммой оплаты по договору, заключенному в условных единицах, и суммой погашаемого обязательства в рублях, исчисленной путем пересчета в рубли условных денежных единиц, в которых это обязательство выражено, на дату оплаты.

     Рассмотрим  четыре варианта учета договоров, заключенных  в условных денежных единицах, в зависимости от условий расчетов: последующая оплата - полная и частичная, предоплата - полная и частичная.

     Пример.

     Организация А (экспортер) заключила контракт с  организацией Б (импортер) на поставку товара. Цена товара определена в условных денежных единицах (у.е.). Контрактная стоимость товара составляет 20 000 у.е., при этом 1 у.е. приравнена к 1 евро. При расчетах используется официальный курс ЦБ РФ. Товары должны быть отгружены во второй половине мая (все условия, кроме расчетов, одинаковы для всех вариантов).

     Вариант 1 (оплата последующая, полная).

     Расчеты по условиям контракта производятся в срок не позднее 15 календарных дней с даты получения покупателем документов. Фактическая оплата произведена 5 июня.

     Официальный курс Банка России составлял:

     на 25 мая - 35,2 руб./евро; на 31 мая - 35,1 руб./евро; на 5 июня - 35,3 руб./евро.

     Учет  у экспортера (продавца)

     25 мая - день отгрузки (на эту дату передается право собственности)

     Д-т 62, К-т 90 - 704 000 руб. (20 000 у.е. х 1 евро х 35,2 руб./евро) - отражена выручка от реализации товара.

     В налоговом учете выручка отражается на эту же дату и соответственно в этой же сумме.

     31 мая - отчетная дата

     Д-т 91, К-т 62 - -2000 руб. (35,1 руб./евро - 35,2 руб./евро) х (20 000 у.е. х 1 евро) - отражена в составе расходов отрицательная курсовая разница, образовавшаяся при переоценке дебиторской задолженности на отчетную дату.

     Сумма задолженности покупателя в рублях на 31 мая составляет 702 000 руб. (704 000 - 2000).

     В налоговом учете пересчет задолженности  по договору в условных денежных единицах на конец отчетного периода не производится, поэтому в целях налогообложения прибыли не возникают расходы в сумме 2000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль составит 704 000 руб.

     5 июня - день оплаты

     Д-т 51, К-т 62 - 706 000 руб. (20 000 у.е. х 1 евро х 35,3 руб./евро) - оплачен товар покупателем;

     Д-т 62, К-т 91 - 4000 руб. (35,3 руб./евро - 35,1 руб./евро) х (20 000 у.е. х 1 евро) - отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница.

     Прибыль/убыток в виде курсовой разницы в бухгалтерском  учете будут отражены в двух отчетных периодах: за май - убыток 2000 руб., за июнь - прибыль 4000 руб.

     В итоге в бухгалтерскую прибыль  попадет сумма 2000 руб. (4000 руб. - 2000 руб.).

     В налоговом учете будет отражена суммовая разница в отчете за июнь в размере 2000 руб. (706 000 руб. - 704 000 руб.).

     Учет  у покупателя

     25 мая - день отгрузки (момент перехода права собственности)

     Д-т 41, К-т 60 - 704 000 руб. (20 000 у.е. х 1 евро х 35,2 руб./евро) - отражена стоимость приобретенных товаров.

     В дальнейшем эта стоимость товаров  переоценке не подлежит, но переоценивается кредиторская задолженность перед поставщиком.

     31 мая - отчетная дата

     Д-т 60, К-т 91 - 2000 руб. (35,2 руб./евро - 35,1 руб./евро) х (20 000 у.е. х 1 евро) - курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности на отчетную дату, отражена в составе прочих доходов.

     В результате стоимость обязательства  в рублях уменьшилась и стала  составлять 702 000 руб. (704 000 руб. - 2000 руб.).

     5 июня - день оплаты

     Д-т 60, К-т 51 - 706 000 руб. (20 000 у.е. х 1 евро х 35,3 руб./евро) - получены денежные средства за приобретенные товары;

     Д-т 91, К-т 60 - 4000 руб. (35,3 руб./евро - 35,1 руб./евро) х (20 000 у.е. х 1 евро) - отражена курсовая разница, возникшая при переоценке кредиторской задолженности за период между отчетной датой и датой расчета в следующем отчетном периоде.

     В итоге покупатель должен заплатить 706 000 руб., что на 2000 руб. превышает рублевую стоимость товара, сложившуюся на дату отгрузки.

     В бухгалтерском учете курсовые разницы  будут отражены в двух отчетных периодах: за май - в составе дохода (прибыль) в размере 2000 руб., за июнь - в составе расходов (убыток) в размере 4000 руб. В результате организация имеет убыток от курсовых разниц в размере 2000 руб.

     В налоговом учете суммовая разница  в размере 2000 руб. будет отражена в составе доходов только в  отчетном периоде за июнь (706 000 руб. - 704 000 руб.).

     Если  в договоре записано, что пересчет условных денежных единиц в рубли  производится на дату отгрузки, то он будет  осуществлен один раз: у продавца на дату отгрузки, а у покупателя на дату приходования (постановки на учет), которая совпадает с датой  отгрузки. Ни у покупателя, ни у продавца не возникает ни курсовых разниц в бухгалтерском учете, ни суммовых разниц в налоговом учете.

     Вариант 2 (оплата последующая, частичная в размере 50% договорной стоимости).

     Учет  у экспортера (продавца)

     25 мая - день отгрузки (на эту дату передается право собственности)

     Д-т 62, К-т 90 - 704 000 руб. (20 000 у.е. х 1 евро х 35,2 руб./евро) - отражена выручка от реализации товара.

     31 мая - отчетная дата

     Д-т 91, К-т 62 - -2000 руб. (35,1 руб./евро - 35,2 руб./евро) х (20 000 у.е. х 1 евро) - отражена в составе расходов отрицательная курсовая разница, образовавшаяся при переоценке дебиторской задолженности на отчетную дату.

     Сумма задолженности покупателя в рублях на 31 мая составляет 702 000 руб. (704 000 руб. - 2000 руб.).

     В налоговом учете переоценка задолженности  по договору в условных денежных единицах на конец отчетного периода не производится, поэтому расходы в сумме 2000 руб. не возникают.

     До  этого момента учет и налогообложение  курсовых разниц велись точно так  же, как и по аналогичному договору при последующей полной оплате.

     5 июня - день оплаты

     Д-т 51, К-т 62 - 353 000 руб. (10 000 у.е. х 35,3 руб./евро) - получена частичная оплата от покупателя;

     Д-т 62, К-т 91 - 4000 руб. (35,3 руб./евро - 35,1 руб./евро) х (20 000 у.е. х 1 евро) - отражена в составе  прочих доходов положительная курсовая разница.

     Остаток непогашенной дебиторской задолженности  составляет 353 000 руб. (10 000 у.е. х 1 евро х 35,3 руб./евро).

     При следующей оплате будет начислена  курсовая разница с 10 000 у.е. При начислении курсовой разницы она будет рассчитана как разница между рублевой оценкой 10 000 евро на дату оплаты и их рублевой оценкой, исчисленной по курсу 35,3 руб./евро.

     Таким образом, курсовая разница будет  каждый раз начисляться со всей суммы  непогашенной дебиторской задолженности, а не с суммы частичной оплаты.

     Не  противоречит ли это нормам ПБУ 3/2006? Не противоречит, так как такой  нормы в нем не содержится, имеется  только требование пересчитывать средства в расчетах на дату совершения операции и отчетную дату по действующему на эти даты курсу иностранной валюты, однако не указывается прямо, как нужно выявлять курсовую разницу при частичной оплате - со всей суммы непогашенной задолженности или только с оплаченной части. Поэтому, по нашему мнению, не может считаться нарушением указанного положения и начисление курсовой разницы только с части дебиторской задолженности, погашаемой при частичной оплате.

     Иная  ситуация складывается в налоговом  учете. Для целей налогообложения суммовую разницу нужно начислять только с оплаченной суммы. Если же начислять ее со всей суммы непогашенной задолженности, то у налогоплательщика появится нереальный доход или расход в текущем отчетном периоде. Этот доход или расход в виде суммовой разницы, влияющий на формирование налоговой базы по налогу на прибыль, должен быть отражен в налоговом учете в том отчетном периоде, в котором производится оплата.

     Учет  у покупателя

     25 мая - день отгрузки (момент перехода права собственности)

     Д-т 41, К-т 60 - 704 000 руб. (20 000 у.е. х 1 евро х 35,2 руб./евро) - отражена стоимость приобретенных товаров.

     В дальнейшем эта стоимость товаров  переоценке не подлежит, но переоценивается кредиторская задолженность перед поставщиком.

     31 мая - отчетная дата

     Д-т 60, К-т 91 - 2000 руб. (35,2 руб./евро - 35,1 руб./евро) х (20 000 у.е. х 1 евро) - курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности на отчетную дату, отражена в составе прочих доходов и расходов.

     В результате стоимость обязательства  в рублях уменьшилась на 2000 руб.

     5 июня - день оплаты

     Д-т 60, К-т 51 - 353 000 руб. (10 000 у.е. х 1 евро х 35,3 руб./евро) - произведена предоплата за приобретенные товары;

     Д-т 91, К-т 60 - 4000 руб. (35,3 руб./евро - 35,1 руб./евро) х (20 000 у.е. х 1 евро) – отражена курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности между отчетной датой и датой расчета в следующем отчетном периоде.

     Начисленные курсовые разницы будут отражены в соответствующих отчетных периодах, в которых они возникли: положительная в сумме 2000 руб. в отчетности за май, отрицательная в размере 4000 руб. в отчетности за июнь.

     В налоговом учете будет отражена только та суммовая разница, которая  возникнет при оплате:

     1000 руб. (35,3 руб./евро – 35,2 руб./евро) х (10 000 у.е. х 1 евро).

     Остальная часть непогашенной задолженности  не пересчитывается. Не отражена суммовая разница и на отчетную дату.

     Вариант 3 (полная предоплата).

     Если  договор заключается на условиях полной предоплаты, то возникновение курсовой разницы в бухгалтерском учете и суммовой разницы в налоговом учете зависит от того, на какую дату будет установлен по условиям договора пересчет условных единиц в рубли для расчетов между участниками сделки. Возможны два варианта: на дату платежа или дату отгрузки. Рассмотрим оба из них.

     В договоре установлено, что сумма платежа и стоимость товара определяются на дату оплаты.

     В этом случае покупатель перечисляет  продавцу сумму в рублях, полученную путем пересчета в рубли стоимости приобретаемого товара, выраженной в условных денежных единицах, на дату платежа. Продавец получает эту сумму в рублях. Дебиторская задолженность покупателя (Д-т 60) и кредиторская задолженность продавца (К-т 62) выражены в рублях, а не в условных единицах. Поэтому они не пересчитываются в рубли на дату отгрузки и, следовательно, не возникает курсовая разница.

     Не  возникает и суммовая разница  в налоговом учете у продавца, так как выручка на дату отгрузки отражается в сумме его кредиторской задолженности покупателю, а она выражена в рублях. В условиях рассматриваемого примера поменяем местами дату отгрузки и дату оплаты:

     оплата 25 мая - курс 35,3 руб./евро; отчетная дата 31 мая - 35,1 руб./евро; отгрузка 5 июня — 35,2 руб./евро.

     Бухгалтерские записи у продавца:

     Д-т 51, К-т 62 - 706 000 руб. (20 000 у.е. х 1 евро х 35,3 руб./евро) - получена предоплата в рублях;

     Д-т 62, К-т 90 - 706 000 руб. - товар отгружен покупателю.

     Таким образом, сумма платежа и сумма  реализации совпадают. Для целей  налогообложения, как и для исчисления бухгалтерской прибыли, берется  выручка в сумме 706 000 руб.

     Бухгалтерские записи у покупателя:

     Д-т 60, К-т 51 - 706 000 руб. (20 000 у.е. х 1 евро х 35,3 руб./евро) - произведена предоплата поставщику;

     Д-т 41, К-т 60 - 706 000 руб. - отгруженный поставщиком  товар поставлен на учет на дату отгрузки, являющуюся датой перехода права собственности.

     В договоре установлено, что сумма платежа  определяется на дату оплаты, а стоимость реализуемых товаров - на дату отгрузки.

     Учет  у покупателя

     25 мая

     Д-т 60, К-т 51 - 706 000 руб. (20 000 у.е. х I евро х 35,3 руб./евро) - произведена предоплата поставщику.

     31 мая

     Д-т 91, К-т 60 - -4000 руб. (35,1 руб./евро - 35,3 руб./евро) х (20 000 у.е. х 1 евро) - отражена курсовая разница от переоценки дебиторской  задолженности.