Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы

    Введение 

    Реформирование  бухгалтерского учета и правовой системы изменил правовое положение  предприятия. Организации действуют  на базе многообразия форм собственности  и с применением различных  организационно-правовых форм. Публичные  интересы потребовали, чтобы вся деятельность по формированию доходов и расходов, выявлению итогов продаж, объектов налогообложения проводились по единым правилам, дающим возможность обеспечить единообразие финансовых отношений предприятий с государством. По новому встает вопрос о правовом значении бухгалтерского учета, его институтах, инструментах. Ставятся проблемы соотношения бухгалтерского учета налогообложения и их правового регулирования. Недостаточное внимание к правовым вопросам бухгалтерского учета привело к противоречивости и непоследовательности действующего законодательства о бухгалтерском учете. Это способствовало возникновению и развитию многочисленных негативных социальных явлений. Среди них следует отметить следующие:

    1. Нарушения прав инвесторов, которые  возникают в результате отсутствия обеспеченных законом условий для защиты имущественных интересов от недостоверной информации о хозяйственной деятельности организации.

    2. Нарушения налогового и валютного  законодательств, недобор государственных  налоговых и валютных платежей.

    Решение этих проблем в современных условиях связано с дальнейшим развитием  теоретических и методологических положений бухгалтерского учета. Предмет  судебно-бухгалтерской экспертизы рассматривает основные принципы бухгалтерского учета, учетные категории, необходимые для применения в юридической практике, правовые основы судебно-бухгалтерской экспертизы.

    Современный этап развития общества предъявляет  особые требования к укреплению законности и правопорядка. Бухгалтерский учет как одна из важнейших функций управления, средство контроля и руководства хозяйством должен способствовать решению этой задачи.

    Несоблюдение  порядка в области бухгалтерского учета приводит к нарушению законности. Такого рода негативные явления могут  быть выявлены во время проведения аудита, налоговых проверок, финансовых ревизий в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы. 
 
 
 
 
 
 
 

1. Структура заключения судебно-бухгалтерской экспертизы 

    В результате проведенных исследований эксперт-бухгалтер составляет письменное заключение, служащее источником доказательств (ст. 86 ГПК, ст. 86 АПК, ст. 80 УПК). Под заключением эксперта, как в уголовном, так и в гражданском процессе понимается письменный мотивированный ответ эксперта на поставленные вопросы, к которому он пришел на основе своих специальных знаний в результате всестороннего, полного и объективного исследования представленных материалов¹.

    Согласно  ст. 25 Федерального закона «О государственной  судебно-экспертной деятельности в  Российской Федерации» на основании  проведенных исследований и с учетом их результатов эксперт-бухгалтер от своего имени или комиссия экспертов дают письменное заключение и подписывают его. Подписи эксперта или комиссии экспертов должны удостоверяться печатью государственного судебно-экспертного учреждения. Эксперт не вправе основывать свое заключение на документах, не приобщенных следователем к делу. В то же время заключение будет некомпетентным, если эксперт учтет не все предоставленные ему материалы, имеющие значение для решения поставленных перед ним вопросов.

    Заключение  эксперта-бухгалтера составляется согласно требованиям ст. 57, 204 УПК РФ. Оно  должно быть объективным и достоверным, а изложенные в заключении факты  – бесспорными. Главный критерий объективности и достоверности  выводов эксперта – их обоснованность первичной учетной документацией.

    Письменное  заключение эксперта-бухгалтера состоит  из трех частей: вводной, исследовательской  и заключительной (выводы).

    Во  вводной части указывается:

    наименование  экспертизы, ее номер и вид (дополнительная, повторная, комиссионная или комплексная);

    - дата, время и место проведения бухгалтерской экспертизы;

    - сведения об эксперте (экспертах): фамилия, имя, отчество, образование, специальность (общая и экспертная), ученая степень, должность;

    - дату поступления материалов на экспертизу;

    - основание для производства экспертизы (постановление следователя, определение суда, когда и кем оно вынесено);

    - перечень поступивших на экспертизу материалов (объектов исследования);

    - ведения о лицах, присутствующих при производстве экспертизы: фамилия, инициалы, процессуальное положение;

    - наименование органа, назначившего экспертизу;

    - обстоятельства дела и исходные данные, имеющие значение для дачи заключения;

    - ходатайства о предоставлении дополнительных материалов, заявленных экспертом, результаты их рассмотрения;

    - вопросы, поставленные на разрешения эксперта².

    Вопросы воспроизводятся во вводной части  без изменения их формулировки. Если эксперт считает, что некоторые  из них (полностью или частично) выходят  за пределы его специальных познаний, он отмечает это в заключении. При неясности содержания вопросов эксперт вправе изложить вопрос в своей формулировке или обратиться к следователю (суду) с просьбой внести уточнения. Если вопрос ставится по инициативе эксперта, он также излагается во вводной части.

    В этой же части указывается, что эксперт  предупрежден об уголовной ответственности  за отказ или уклонение от дачи заключения либо за дачу заведомо ложного  заключения. Предупреждение заверяется подписью эксперта.

    При производстве повторной или дополнительной экспертизы во вводной части должны быть изложены также сведения:

    - о первичных экспертизах, в том числе, кем и когда они проведены;

    - номер на повторное рассмотрение;

    - мотивы назначения повторной и дополнительной экспертизы, указанные в постановлении (определении) о ее назначении.

      Если комплексной экспертизе  предшествовало производство отдельных  экспертиз, результаты которых  имеют значение для решения  общего вопроса, во вводной  части заключения должны приводиться  данные об этих экспертизах.

    В исследовательской части заключения описывается процесс экспертного  исследования и его результаты, а  также дается обоснование установленным  фактам. Каждому вопросу, разрешаемому экспертом-бухгалтером, должен соответствовать  определенный раздел исследовательской части. При необходимости одновременного исследования двух или более вопросов, тесно связанных между собой, результаты исследования следует излагать в одном разделе.

    В исследовательской части заключения эксперта-бухгалтера необходимо указать:

    - методы и приемы исследований, которые описываются доступно для понимания лицам, не имеющим бухгалтерских (экономических) познаний, а также подробно, чтобы при необходимости можно было оценить правильность выводов эксперта-бухгалтера, повторив исследование;

    - обоснование и объяснение принятых при расчетах (подсчетах) величин (показателей), а также выявленных расхождений (несоответствий) в учетных данных со ссылкой на документы, подтверждающие несогласованность исследуемых показателей;

    - справочно-нормативные материалы (инструкции, постановления, приказы), которыми эксперт-бухгалтер руководствовался при разрешении поставленных вопросов, с указанием даты и места их утверждения;

    - результаты следственных действий (допросов, осмотров, экспериментов и т.д.), принятые в качестве исходных данных, а также результаты других экспертиз, если они использовались для обоснования выводов со ссылкой на листы дела;

    - ссылки на приложения и необходимые пояснения к ним;

    - экспертную оценку результатов исследования с развернутой мотивировкой суждения, обосновывающего вывод по разрешаемому вопросу.

    При этом специальные термины, применяемые  в заключении, должны разъясняться.

    Если  на некоторые из поставленных вопросов не представилось возможности дать ответ в исследовательской части эксперт (эксперты) указывает причины этого.

    При производстве дополнительной экспертизы в исследовательской части заключения должна быть ссылка на материалы первоначальной или последующих дополнительных экспертиз, если экспертом-бухгалтером  использованы результаты проведенных ранее экспертных исследований. При повторной экспертизе необходимо указать причины расхождений выводов с результатами предшествующих экспертиз, если таковые имели место.

    В исследовательской части заключения комплексной экспертизы исследования, проводимые экспертами различных специальностей, целесообразно излагать в форме отдельных разделов с указанием фамилии, имя, отчества экспертов. При использовании экспертом-бухгалтером (экспертов) методик, связанных с автоматизацией экспертного исследования, в том числе с применением ЭВМ, заключение составляется и подписывается также в соответствии с вышеизложенными правилами. В исследовательской части заключения в этих случаях указывается, при каких исследованиях использована ЭВМ, по каким программах, кем они разработаны и утверждены. Если к заключению дается приложение в виде таблиц, графиков и т. д., они также подписываются экспертом (экспертами) и заверяются печатью экспертного учреждения. На них проставляется номер и дата заключения, к которому они составлены. Заключение и приложения к нему составляется в 2-х экземплярах, первый из которых направляется органу, назначившему экспертизу, а второй остается в экспертном учреждении (эксперту)³.

    Выводы  эксперта (экспертов) излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в которой вопросы изложены в вводной части заключения. На каждый из них дается ответ по существу либо указывается на невозможность его разрешения по тем или иным причинам (причины должны быть конкретно указаны). Выводы, об обстоятельствах, по которым эксперту-бухгалтеру (экспертам) не были поставлены вопросы, но которые были установлены им (ими) в процессе производства экспертизы, излагаются в конце заключения.

    Изложение дается четким и ясным языком, не допускающим различных толкований. В заключении эксперта-бухгалтера не должно быть юридических терминов, таких, как "хищение", "присвоение", "растрата", "виновность". Следует применять экономическую терминологию: "недостача", "излишки", "материальный ущерб", поскольку квалифицировать деяния могут только судебно-следственные органы.

    При производстве комплексной экспертизы общий вывод (выводы) подписывается  экспертами, принимавшими участие в  совместной оценке результатов экспертных исследований и пришедшими к единому мнению. Если эксперты не пришли к общему выводу, они формулируют

    самостоятельные выводы в общем заключении. В этом случае каждый эксперт-бухгалтер должен обосновать причины своего несогласия с мнением других членов комиссии. При формулировании самостоятельных выводов эксперты-бухгалтеры вправе учитывать результаты, полученные другими членами комиссии, указав на это в обосновании своих выводов.

    Все части заключения должны быть согласованы.

    В тех случаях, когда мотивом составления  сообщения о невозможности сделать заключение является постановка вопросов, выходящих за пределы компетенции эксперта, следует это обосновать.

    В заключительной части излагаются выводы эксперта-бухгалтера о невозможности  дать заключение и указываются способы, которыми, по его мнению, можно восполнить отсутствующие документы: путем производства документальной ревизии, получения необходимых документов в той или иной организации. При этом эксперт-бухгалтер не вправе указывать на те действия, которые, по его мнению, должен провести следователь для восполнения недостающего материала⁴.

    Степень достоверности доказательств, которыми обосновывает эксперт-бухгалтер свое заключение – одно из важных условий  определяющих качество экспертизы. 
 

    2. Основные требования  к формированию  заключения эксперта 

    Стилистика  заключения эксперта-бухгалтера должна отвечать требованиям делового языка, т.е. язык заключения как документа  должен реализовать официально-деловой  стиль. Этот стиль относится к  книжно-письменному и по своим признакам близок к научному.

    Для официально-делового стиля характерно:

    - наличие слов, употребляемых преимущественно в официальных документах;

    - широкое исследование профессиональных терминов (обусловленное тематикой, содержанием документа), относительно заключения эксперта-бухгалтера - это бухгалтерские и юридические термины;

    - логическая основа и недопустимость использования образного изложения содержания;

    - последовательность и точность изложения фактов, объективность, четкость и определенность формулирования результатов исследования при отсутствии эмоциональной лексики и объективных оценок;

    - нейтральность и целенаправленность изложения содержания документа с элементами стандартизации делового языка.

    Применяя  официально-деловой стиль в судебно-бухгалтерской экспертизе, необходимо обратить внимание на то, что заключение эксперта-бухгалтера изучают специалисты разных профессий, которые не всегда владеют бухгалтерскими и юридическими терминами. Изобильное употребление юридической терминологии в заключение эксперта придаст этому документу юридическую квалификацию, что выходит за пределы правовой компетенции экспертизы. Поэтому не нужно в заключении эксперта-бухгалтера употреблять такие термины, как, например, «злоупотребление служебным положением», «похищено», «растрачено», «халатность», «преступное отношение к сохранности ценностей» и т.п. Давая оценку хозяйственных операции или деятельности должностных лиц, необходимо применять экономическую терминологию: «недостача», «излишки», «материальный ущерб», «причиненный вред». Необходимо конкретно указать, какие законы, нормативные акты и методики не соблюдаются на предприятии, в чем состоит их нарушение, кто и в какой мере несет ответственность за допущенный ущерб.

    Излагать  факты в заключении и оценивать их необходимо литературным языком, отвечающим требованиями официально-делового стиля, не злоупотреблять профессиональной лексикой («сторно», «санирование баланса» и т.п.). Не нужно ограничиваться только фиксированием нарушений нормативных актов и перечислением ущерба от хозяйственной деятельности. Следует всесторонне проанализировать причины отрицательных явлений, обусловивших недостачу ценностей, приписки невыполненных работ, искажение отчетности и т.п. Не рекомендуется приводить коды счетов бухгалтерского учета без их расшифровки.

    Заключение  эксперта-бухгалтера не должно носить описательный характер. В таком случае глубокое исследование финансово-хозяйственной  деятельности будет подменено обследованием, т.е. общим ознакомлением с фактами  правонарушений, которые произошли на предприятии, без их анализа и разработки предложений по профилактике правонарушений.

    В заключении проводится их анализ и  разрабатываются предложения по профилактике правонарушении.

    Также излагаются только те операции, которые  эксперт-бухгалтер может подтвердить доказательствами, содержащимися в системе бухгалтерского учета. Нельзя записывать - «кладовщик получил», «отпустил», «расписался», «отправил», потому что такая хозяйственная операция не совершалась в присутствии эксперта и он не может подтверждать этот факт. Недопустимо употреблять такие определения, как «с целью вуалирования данных учета», «сокрытия недостачи» и т.п., ибо это было бы квалификацией действия, установления вины. Что является компетенцией только суда, а не эксперта.

    В бухгалтерском учете не применяются  римские цифры, поэтому в судебно-бухгалтерской  экспертизе рекомендуется использовать арабские цифры. Это в равной степени  касается обозначения месяца года, которые необходимо писать полностью (приходный ордер № 16 от 10мая 19__г., товарно-транспортная накладная №178 от 15 июня 19__г.).

    Аббревиатуры  в заключение эксперта-бухгалтера, если они необходимы, нужно расшифровать, а профессиональные аббревиатуры, словосочетания по возможности не следует проводить (например, ППП-пакет прикладных программ обработки и информации, КТУ- коэффициент трудового участия и т.п.).

    Раньше  указывалось, что по тексту заключения эксперта-бухгалтера, а также в  приложении могут приводится ведомости, машинограмы в виде таблиц. Действующими стандартами установлены определенные требования к составлению таких таблиц.

    Каждая  таблица должна иметь тематический заголовок, который помещается ниже слова «Таблица». Слово «Таблица»  и заголовок пишутся с прописной  буквы. Подчеркивать заголовок не рекомендуется.

    Заголовки граф таблицы пишутся прописными буквами, подзаголовки строчными, если они грамматически подчинены  заглавию, а если такого подчинения нет, то прописными. Делить таблицы  по диагонали не следует. Графу «№ п/п» в таблицу не включают. А при  необходимости нумерация строк ставится перед наименованием показателя. Печать таблицы целесообразно через один интервал.

    Таблицу необходимо размещать после первого  упоминания о ней в тексте. Если заключение эксперта состоит из небольшого количества страниц текста и значительного числа таблиц, целесообразно производить пронумерованные таблицы в конце текста. Лучше размещать их так, чтобы можно было их читать без поворота текста. В противном случае таблицу располагают так, чтобы при чтении ее можно было повернуть текст по часовой сделке. При переносе таблицы на следующую страницу головка таблицы повторяется и на ней пишутся слова «Продолжение таблицы» и ставится ее номер. Если головка таблицы громоздкая, ее можно не повторять, а пронумеровать графы и повторить эту нумерацию на следующей странице.

    Таблицы нумеруются арабскими цифрами. Над  правым верхним углом таблицы  пишут «Таблица» с указанием  ее порядкового номера.

    Номер таблицы состоит из порядкового  номера таблицы и вопроса, исследуемого экспертизой, разделенных точкой, например «таблица8.1» (восьмая таблица первого вопроса, поставленного на решение экспертизы). При ссылке в тексте на таблицу указывают ее полный номер и слово «таблица» пишут сокращенно (Таблица 8.1).

    Повторные ссылки на таблицу делают путем сокращения слова «смотри» (например: см. табл. 8.1). Если в заключении только одна таблица, то ее нумеруют и слово «Таблица» не пишут.

    Если  в таблице повторяется текст  из одного слова, то его можно заменить кавычками. В случае, когда текст  состоит из двух или более слов, то при первом повторении его заменяют словом «то же», а в дальнейшем- кавычками. Ставить кавычки вместо повторения цифр, марок, значков, кодов счетов, математических и химических символов не допускается. Если цифровые данные в какой-нибудь графе таблицы не приводятся, то в ней делается прочерк.

    Нумерация страниц в заключении эксперта-бухгалтера должна быть сквозной, включая текст, таблицы, схемы, приложения. Порядковый номер страницы проставляется арабскими  цифрами посередине верхнего поля. На странице 1 номер не ставится. Если в заключении есть таблицы, рисунки, схемы, которые размещаются на отдельных страницах, их необходимо включать в общую нумерацию, а когда они размещены на листе форматом А4, то их нумеруют как одну страницу.

    Заключение  эксперта-бухгалтера по судебно-бухгалтерской экспертизе, которая назначена через экспертное учреждение, рассматривается предварительно руководством этого учреждения. При этом проверяется правильность применения методических приемов экспертного исследования, формулирования полученных результатов, стиля написания и оформления заключения эксперта. Аналогично проверяется акт о невозможности сделать заключение судебно-бухгалтерской экспертизой. Если заключение не отвечает названным требованиям, то оно возвращается эксперту на доработку. Заключение эксперта, если оно не имеет замечаний экспертного учреждения, с надписью «Рассмотрено», подписью руководителя этого учреждения, указанием даты, заверенное печатью, направляется правоохранительному органу, назначившему экспертизу. Следует отметить, что заключение эксперта бухгалтера нужно адресовать не служебному лицу «Прокурору Знаменского района Костину С.П.» или «Народному судье Знаменского района Зенцову В.П.», а правоохранительному органу, назначившему судебно-бухгалтерскую экспертизу, например «Прокуратуре Знаменского района Ярославской области», «Народному суду Знаменского района Ярославской области» и т.п. Таким образом, заключение судебно-бухгалтерской экспертизы может быть важным доказательством истины для правоохранительных органов лишь тогда, когда оно основано на результатах научных исследований с соблюдением методологии бухгалтерского учета и нормативно-правового регулирования финансово-хозяйственной деятельности предприятий, а также правовой защищенности каждого члена общества. 

    Заключение 

    Анализ  практики производства судебно-бухгалтерских  экспертиз в экспертных учреждениях  МЮ РФ свидетельствует о том, что  при проведении исследований эксперты-бухгалтеры часто стремятся в соответствии с поставленными следователем (судом) вопросами к проверке выводов документальных ревизий, уделяя главное внимание финансовой, а точнее вычислительной (счетной) стороне дела (определению общей суммы недостачи или размера причиненного предприятию ущерба). При таком подходе следователь и суд не получают важных доказательных фактов, необходимых для установления истины по делу, а эксперты фактически проводят повторную ревизию, несмотря на то, что закон запрещает совмещение в одном лице функций эксперта и ревизора.

    При составлении заключений эксперты-бухгалтеры во многих случаях не описывают процесс экспертного исследования либо сужают его, ограничиваясь применением лишь традиционных методов (документальной и арифметической проверки, взаимного контроля). Нередко процесс исследования подменяется рассуждениями, не имеющими прямого отношения к исследуемому факту. Нечетко формулируются научно обоснованные выводы, что часто является следствием нечеткости поставленных следователем вопросов. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Список  использованной литературы 

1. Дубоносов Е.С., Петрухин А.А. Судебная бухгалтерия: Учебное пособие. М.: ЮИ МВД РФ, Книжный мир, 2001.

2. Дьячков А.М. Применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании хищений. - М.: Спарк, 2000.

3. Корнев С.А. Судебная (правовая) бухгалтерия: Конспект лекций.- СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2000.

4. Организация работы с документами: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2001

5. Реформа бухгалтерского учета. - М.: Ось-89, 2001.

6. Шадрин В.В. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы: Учебник. - М.: Юристъ, 2000.

7. Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. - М.: Юридическая литература, 1998.

8. Алексеева Л.Ф. Судебно-бухгалтерская экспертиза: Конспект лекций.- Владивосток: Изд-во ВГУЭС. 2001.