Аналитические процедуры, используемые при аудите основных средств

Введение 

Актуальность темы курсовой работы заключается в том, что  проведение аналитических процедур при аудите основных средств дает аудитору значительный объем необходимой  ему информации, при этом требуя намного меньше затрат, чем проведение детального тестирования.

Аналитические процедуры включают анализ и оценку полученной аудитором  информации, исследование важнейших  показателей основных средств (особенно их необычных отклонений от ожидаемых  значений) проверяемого экономического субъекта, а также выяснение причин их искажений. В процессе проверки возникает необходимость в глубоком комплексном анализе основных средств организации. Результаты этого анализа позволяют аудитору сделать объективные выводы для целей аудиторской проверки.

Основные средства занимают основной удельный вес в общей сумме основного капитала хозяйствующего субъекта. От их количества, стоимости, качественного состояния, эффективности использования во многом зависят конечные результаты деятельности хозяйствующего субъекта. Ошибки, неточности, допускаемые при учете основных средств, оказывают влияние финансовые результаты и бухгалтерскую отчетность, так как приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Целью курсовой работы является изучение аналитических процедур, используемых при аудите  основных средств.

Задачами данной работы является рассмотрение теоретических аспектов аналитических  процедур, используемых при аудите  основных средств, и методологии  их проведения.

Объектом исследования являются данные отчетности, относящиеся к основным средствам.

Для написания курсовой работы использовалась такие законодательные и нормативные акты, как гражданский кодекс РФ, налоговый кодекс РФ, федеральный закон «О бухгалтерском учете», федеральный закон  «Об аудиторской деятельности», положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, правило (стандарт) №20 «Аналитические процедуры», положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, постановление Правительства РФ «Унифицированные формы первичных учетных документов по учету основных средств», приказ МФ РФ «Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств», а также следующая монография: Бурыкин А.И. «Аналитические процедуры в аудите», Герасименко Г.П. «Управленческий, финансовый и инвестиционный анализ», Подольский В.И. «Аудит», Пожидаева Т.А. «Анализ амортизируемого имущества по данным бухгалтерской отчетности», Савицкая Г.В. «Анализ хозяйственной деятельности предприятия», Сиротенко Э.А. «Внутрифирменные стандарты аудита», Чечевицына Л.Н. «Анализ финансово-хозяйственной деятельности». Практической частью выступила бухгалтерская и статистическая отчетность ЗАО «Горлес».

1. Понятие аналитических процедур, используемых при аудите основных средств

1.1. Сущность и цели аналитических процедур, используемых при аудите основных средств

Единые требования в отношении применения аналитических  процедур в ходе аудита, установлены  федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры» [8].

«Аналитические процедуры – аудиторские процедуры, представляющие собой анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей в целях выявления  необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин этих искажений» [18, С. 172].

При применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений  и закономерностей, основанных на сведениях  о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее. Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.). Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры» аналитические процедуры включают в себя:

1. Рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:

1.1.С сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

1.2. С ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица (сметами или прогнозами), а также предположениями аудитора;

1.3. С информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность;

2. Рассмотрение взаимосвязей:

2.1. Между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;

2. Между финансовой информацией и другой информацией [8].

Применение аналитических процедур обусловлено причинно-следственными связями между анализируемыми показателями (финансовыми и нефинансовыми). Другими словами, в аналитических процедурах заключен поиск зависимости между параметрами, характеризующими деятельность экономического субъекта. Динамика такой зависимости должна быть стабильна, а возникшие изменения должны быть логичны. При появлении неожиданных (необычных) значительных отклонений аудитор должен выявить причину и проанализировать ее. Он должен определить, что лежит в основе отклонений: обоснованные экономические процессы или ошибки в ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности.

Аналитические процедуры проводятся аудитором на протяжении всего процесса аудита, что позволяет повысить его качество и сократить трудозатраты. В период исследований они могут выполняться в сочетании с другими аудиторскими процедурами.

Аналитические процедуры используются:

1. При планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур. На данной стадии аудита аналитические процедуры позволяют аудитору определить особенности деятельности предприятия, выявить необычные или неверно отраженные в отчетности факты, определить области повышенного риска, требующие особого внимания, а также помогают ему при определении характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур. В аналитических процедурах при планировании аудита рекомендуется использовать как финансовую, так и другую информацию;
2. В качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Использование аналитических процедур в процессе аудита позволяет аудитору произвести оценку финансовых показателей путем изучения вероятных зависимостей между ними. Это, в свою очередь, дает возможность оценить эффективность методов планирования и учета, используемых предприятием, выявить сложившиеся тенденции, области потенциального риска и т.д.;
3. В качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита. Выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время проверки отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также помочь аудитору сделать общий вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом.

По мнению Зайцевой О.П. суть аналитических процедур сводится к:

1. Анализу взаимосвязей между данными различных форм бухгалтерской отчетности и синтетических регистров (при необходимости и аналитических данных), а также между данными бухгалтерской отчетности и натуральными показателями;
2. Сравнению фактических данных с данными за предыдущие периоды. Резкие колебания должны привлечь внимание аудитора, они могут быть связаны с изменением экономических условий или с погрешностями финансовой отчетности;
3. Сравнению фактических данных с планами (сметами);
4. Сравнению фактических финансовых показателей с определенными аудитором прогнозными показателями;
5. Использованию простой регрессии, основанной на временном подходе (с применением данных за предыдущие 3 года);
6. Вычисление коэффициентов финансового состояния организации и анализ их динамики. На основе анализа аудитор делает важные выводы о жизнеспособности клиента;
7. Сравнению информации с данными аналогичных предприятий и в среднем по отрасли. Значительные отклонения должны быть изучены аудитором, однако необходимо учитывать различия в учетной политике предприятий, экономических условиях и возможной специфичности продукции, выпускаемой отдельными предприятиями; в некоторых случаях целесообразно произвести сравнение с показателями предприятия-аналога. Данного рода процедуры позволяют определить долю предприятия на рынке, а сравнение полученного абсолютного (относительного) показателя с более ранними позволит установить динамику конкурентоспособности фирмы;
8. Изучению необычных отклонений и их причин. Обычно рассматриваются только те отклонения, которые носят существенный характер. И при их установлении обычно уже не аналитическим путем, а детальной проверкой исследуются причины, оказавшие влияние. В качестве итога исследования выступает выявление степени влияния такого рода отклонений на верность и объективность бухгалтерской отчетности;
9. Оценке результатов проведенного анализа на конкретную дату проверки, что дает возможность сделать вывод о функционировании предприятия [14].

Выполнение  аналитических процедур состоит  из определения цели процедуры, выбора метода процедуры, непосредственно  проведения процедуры и анализа  результатов.

С помощью аналитических процедур решаются следующие задачи.

1.   Изучение деятельности экономического субъекта;

2.   Оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

3.   Выявление искажений в бухгалтерской и финансовой отчетности. Если такие колебания велики, то аудитор должен установить их причины и удостовериться, что это – обоснованные экономические события, а не ошибки или неправильность в отчетности. Данный аспект аналитических процедур направляют аудитора на осуществление более детальных процедур в тех специфических сферах аудита, где могут быть найдены ошибки или неточности;

4. Сокращение  числа детальных аудиторских  процедур. Если аналитическая процедура  не выявляет необычных колебаний,  то можно заключить, что вероятность существенной ошибки или неточности минимальна. Тогда результатом данной аналитической процедуры следует считать веское свидетельство в пользу правильности проведения остатков по соответствующим счетам. Из этого вытекает, что при анализе рассматриваемых счетов можно ограничиться меньшим количеством детальных тестов.

При проведении аналитических процедур наиболее часто используются следующие математические методы: числовые и процентные сравнения, коэффициентный анализ, анализ, основанный на статистических и экономических методах, корреляционный анализ и др.

В статье Бурыкина А.И. «Аналитические процедуры в аудите» основные причины возрастания роли аналитических процедур в аудите можно свести к следующим:

1. Существование тенденции к снижению затрат на проверку при сохранении размера гонорара и поддержании качества услуг;
2. Необходимость обнаружения ошибок в бухгалтерской отчетности. Если рассматривать с точки зрения теории, то это наименее эффективная процедура выявления ошибок, однако на практике в среднем около 40% ошибок обнаруживается в процессе проведения аналитических процедур;
3. Предоставление возможности лучше понять бизнес клиента, отрасль его деятельности, определить потенциальные сложности финансового характера [12].

Результаты процедур анализа следует рассматривать не отдельно, а во взаимосвязи с другими факторами, такими как особенности предпринимательской деятельности клиента, результаты других аудиторских процедур, факторы внутреннего риска.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры» степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от:

1. Существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2. Других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей;
3. Точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур;
4. Оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля» [8].

Аудитор должен оценить и проверить надежность существующих средств внутреннего контроля (при их наличии) за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах. Если такие средства контроля можно считать действенными, аудитор будет больше уверен в надежности информации и в результатах аналитических процедур.

Если аналитические  процедуры выявили отклонение от ожидаемых закономерностей или  взаимосвязи, противоречащее другой информации либо отличающееся от предполагаемых величин, аудитор должен исследовать  такие расхождения и получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства.

Изучение необычных  отклонений и взаимосвязей, как правило, начинается с запросов, представленных руководству аудируемого лица. После получения ответов на запросы аудитор:

1. Предпринимает попытку подтвердить ответы руководства аудируемого лица (путем сравнения их с информацией, которой располагает аудитор, и прочими доказательствами, полученными в ходе аудита);
2. Рассматривает вопрос о необходимости применения других аудиторских процедур, основанных на результатах запросов, в случае если руководство аудируемого лица оказалось не в состоянии дать разумные объяснения или если объяснения не будут признаны аудитором убедительными.

Целью аналитических  процедур, используемых при аудите основных средств, является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности в отношении основных средств. В данной работе методами аналитических процедур выбраны числовые и процентные сравнения, коэффициентный анализ, анализ, основанный на статистических и экономических методах.

1.2 Информационное  обеспечение проведения аналитических процедур, используемых при аудите основных средств

При проведении аналитических процедур, которые  используются при аудите основных средств, аудитор должен руководствоваться следующими нормативно-правовыми актами законодательного уровня: гражданский кодекс РФ [1], налоговый кодекс РФ [4], федеральный закон «О бухгалтерском учете» [2], федеральный закон  «Об аудиторской деятельности» [6]; нормативного уровня: положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 [3], положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [5], постановление Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» [7], правило (стандарт) №20 «Аналитические процедуры» [8], положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, постановление Правительства РФ «Унифицированные формы первичных учетных документов по учету основных средств», план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации; методического уровня: приказ МФ РФ «Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств» [9], приказ МФ РФ «Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», инструкция Госкомстата РФ «О порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству»; инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.

В качестве источников данных для проведения аналитических процедур, используемых при аудите основных средств, аудитором используются следующая бухгалтерская и статистическая отчетность организации:

1. Форма №1 «Бухгалтерский баланс»;
2. Форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» (приложение 1);
3. Форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» (приложение 2);
4. Форма №П-1 «Отчет предприятия по продукции» (приложение 3);
5. Форма №11 «Отчет о наличии и движении основных фондов и других нематериальных активов» (приложение 4);
6. Форма №11-ф «Отчет о наличии и движении основных средств (для предприятий всех отраслей народного хозяйства, кроме промышленности и строительства)»;
7. Форма №7 «Отчет о запасах неустановленного оборудования, находящегося на складах, в капитальном строительстве»;
8. Форма №НО-1 «Бланк переписи неустановленного, излишнего оборудования»;
9. Форма №1 – переоценка;
10. Форма №2 – КС «Отчет о выполнении плана ввода в действие объектов основных фондов и использовании капитальных вложений»;
11. Договоры, используемые для покупки, продажи, ремонта, лизинга, аренды основных средств;
12. Приказы об утверждении учетной политики, о формировании постоянно действующей комиссии;
13. Машинограммы по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 08 «Вложения во внеоборотные активы» , 91 «Прочие доходы и расходы» (приложение 5);
14. Первичные документы;
15. Бизнес-план предприятия;
16. План технического развития;
17. Проектно-сметная,  техническая документация.
18. В данной работе при сборе аудиторских доказательств с помощью аналитических процедур, используемых при аудите основных средств, используются данные бухгалтерской и статистической отчетности ЗАО «Горлес».

2. Аналитические процедуры как способ получения аудиторских доказательств при аудите основных средств

2.1. Аналитические процедуры, используемые при оценке обеспеченности ЗАО «Горлес» основными средствами, их структуры и динамики

Для оценки обеспеченности ЗАО «Горлес» основными средствами аудитору необходимо изучить: достаточно ли у предприятия таких активов, каково их наличие, состав, динамика, качественное состояние.

Работа аудитора начинается  с определения абсолютной величины стоимости основных средств на начало и конец периода. При определении наличия основных средств аудитор учитывает их ввод и выбытие по группам.

Изменения размера основных средств определяются сопоставлением наличия их на конец года с наличием на начало года, с отчетными данными предыдущих лет. Изменение величины основных средств определяется величиной их поступления и выбытия.

Обобщенную картину  процесса движения и обновления основных средств в разрезе квалификационных групп аудитор представляет по данным формы №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».

Для определения изменений, наблюдаемых в составе основных средств, необходимо проанализировать их структуру. Детализация основных средств по группам необходима для выявления резервов повышения эффективности их использования на основе оптимизации структуры. Большой интерес при этом составляет соотношение активной и пассивной частей, силовых и рабочих машин, так как от их оптимального сочетания во многом зависят фондоотдача, фондорентабельность и финансовое состояние предприятия. Отношение отдельных групп основных фондов к их общей сумме характеризует производственную структуру основных фондов.

Основные средства постоянно увеличиваются, обновляются, технически совершенствуются. В связи с этим их структура с течением времени изменяется. Существенной причиной изменений является переоценка основных средств. Учетной политикой ЗАО «Горлес» данная переоценка не предусмотрена.

Аудитор определяется удельный вес каждого вида основных средств на начало и конец периода, его изменение. Особое внимание аудитор уделяет активной части основных средств: машины и оборудование, специализированные транспортные средства, так как они непосредственно участвуют в процессе производства. Для выявления причин изменения состава основных средств аудитор использует не только регистры синтетического учета, но и аналитического, а также оперативно-технического учета.

Используя информацию, содержащуюся в форме №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», а также данные аналитического учета по специализированным транспортным средствам, аудитор составляет аналитическую таблицу для сравнения наличия и движения основных средств в 2006 и 2007 годах (приложение 6). В результате анализа аудитор может обоснованно характеризовать наличие, структуру и движение основных средств ЗАО «Горлес».

На основании аналитической  таблицы, аудитором делается вывод, что за анализируемый период произошли изменения  в наличии и структуре основных средств. Их остаток на конец 2007 года по сравнению с 2006 годом увеличился  на  665 тыс. руб., или на 7,09%. Данное изменение произошло за счет увеличения стоимости машин и оборудования на  319 тыс. руб., транспортных средств на 306 тыс. руб., других видов основных средств на 39 тыс. руб., производственного и хозяйственного инвентаря на 1 тыс. руб. Увеличение стоимости основных средств сложилось вследствие их поступления (и введения) на 1028 тыс. руб. и выбытия на 363 тыс. руб.

Из таблицы видно, что наибольший удельный вес в структуре основных средств  занимает их активная часть, доля которой на начало отчетного года составляла 82,83%, на конец года – 80,52%. Изменение за год составило - 2,31%. В абсолютном выражении рост активной части составил 319 тыс. руб. за счет поступления машин и оборудования на 347 тыс. руб. (и введения на такую же сумму) и их выбытия на 28 тыс. руб.

Графически наличие, структура  и движение основных средств ЗАО «Горлес» выглядит следующим образом (рис. 1).

Положительным моментом является то, что рост основных средств произошел в большей степени за счет увеличения стоимости машин и оборудования. Тот факт, что  наибольший удельный вес в структуре основных средств  занимает их активная часть, характеризует предприятие как технически оснащенное. Уменьшение доли активной части в отчетном году на 2,31% объясняется тем, что ЗАО «Горлес» вложило свои средства на приобретение транспортного средства, предназначенного для перевозки рабочих на лесные делянки.  Предприятие намерено расширять свое производство, поэтому в 2007 году оно купило делянки большей площадью, чем в предыдущем году, что вызвало рост численности рабочих бригады. Отсюда возникла необходимость замены старого автобуса на более вместительное транспортное средство. В целом для предприятия данное событие является положительным. В результате проведения данной аналитической работы путем числовых и процентных сравнений аудитором не выявлены необычные факты поступления и выбытия основных средств.

2.2 Аналитические процедуры, используемые при оценке движения и технического состояния основных средств ЗАО «Горлес»

Чтобы охарактеризовать движение и  количественно оценить состояние

основных средств аудитор рассчитывает следующие экономические показатели:

1. Коэффициент обновления = Стоимость поступивших основных средств : Стоимость основных средств на конец периода;                                (1)
2. Срок обновления  = Стоимость основных средств на начало периода : Стоимость поступивших основных средств;                                                        (2)
3. Коэффициент выбытия = Стоимость выбывших основных средств : Стоимость основных средств на начало периода;                                                 (3)
4. Коэффициент компенсации выбытия = Коэффициент обновления :   Коэффициент выбытия;                                                                                           (4)    
5. Коэффициент прироста = Сумма прироста основных средств :   Стоимость основных средств на начало периода;                                                 (5)         
6. Коэффициент износа = Сумма начисленной амортизации основных средств : Первоначальная стоимость основных средств на соответствующую дату;                                                                                                                            (6)
7. Коэффициент годности = 1 - Коэффициент износа;                              (7)
8. Коэффициент ликвидации = Стоимость ликвидированных основных средств : Стоимость основных средств на начало периода;                                (8)        
9. Коэффициент замены = Стоимость выбывших в результате износа машин и оборудования : Стоимость вновь поступивших машин и оборудования;                                                                                                           (9)    
10. Коэффициент расширения парка машин и оборудования = 1 – Коэффициент замены.                                                                                           (10)

Формулы (1), (3) (5), (6), (7) разработаны в методике Чечевицыной Л.Н. [19],  формулы (2), (4) приведены в работе Савицкой Г.В. [17], формулы (8), (9), (10) используются в методике Герасименко Г.П. [13]. Данные показатели аудитор рассчитывает используя  форму № 11 «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других финансовых активов». Исходные данные для расчетов и их результаты аудитор приводит в аналитической таблице «Оценка степени обновления, выбытия, прироста и изношенности основных средств в 2006, 2007 годах» (приложение 7).

Расчетные показатели  таблицы свидетельствуют о том, что степень обновления основных средств в отчетном  году уменьшилась на 5,38% и составила 10,24%. Такое отклонение объясняется неравномерным обновлением основных средств, а именно тем, что в 2006 году было приобретено дорогостоящее оборудование.

Срок обновления основных средств увеличился  на 3,68 года и составил 9,12 лет.

Коэффициент выбытия  основных средств увеличился на 3,11%  и составил 3,87%. Коэффициент обновления основных средств опережает коэффициент выбытия, что свидетельствует о том, что обновление в основном осуществляется за счет нового строительства, приобретения  новых основных средств.

Коэффициент компенсации  основных фондов  в связи с уменьшением коэффициента обновления и ростом коэффициента выбытия уменьшился на 17,9 раза и составил 2,65. Коэффициент прироста основных средств уменьшился на 10,52%.При этом стоимость основных средств увеличилась на 7,09%.

Для выявления причин существенного снижения показателей обновления основных средств аудитору следует:

1. Проанализировать выполнение объемов капитальных вложений и ввода в эксплуатацию основных средств и сроки их ввода по времени;
2. Особое внимание обратить на факты, когда при выполнении капитальных вложений по объему работ, ввод в действие основных средств не выполнен;
3. Изучить состав незавершенного производства, установить степень его готовности, сроки строительства, выявить причины законсервированного строительства;
4. Большое внимание следует уделить анализу себестоимости строительных и монтажных работ. Использованию источников финансирования;
5. Определить фактическую экономическую эффективность от внедрения новых мощностей, нового оборудования, механизации и автоматизации процессов, сравнивая показатели до и после внедрения для суждения  об эффективности капитальных вложений.

Коэффициент износа основных средств на конец года составляет 48,18%, за отчетный год увеличилась на 6,59%. Коэффициент годности основных средств уменьшился на 6,59%.

Возрастание коэффициента износа (снижение коэффициента годности) может быть обусловлено:

1. Использованием метода начисления амортизации;
2. Приобретением или получением от других хозяйствующих субъектов основных фондов с нормой начисления амортизации большей, чем в среднем по предприятию;
3. Низкими темпами обновления основных фондов.