СОДЕРЖАНИЕ 

Введение

     В новом тысячелетии нарастают  процессы глобализации в социально-экономической и политической сферах. В результате реформирования российской экономики эффективное развитие организации должно основываться на использовании наиболее рациональных технологий управления, снижения общего уровня издержек, а самое главное – повышении качества предоставляемых услуг. Процесс становления и развития рыночных отношений стимулирует организации к поиску наиболее эффективных учетных и аналитических систем различных аспектов качества.

     Общепризнанной  системой, обеспечивающей информационные потребности руководства в сфере качества является бухгалтерский управленческий учет и анализ.

     Анализ  безубыточности и целевое планирование прибыли является неотъемлемой частью управленческого учета. Этот тип анализа показывает принципиальную выполнимость проекта и одновременно позволяет выяснить основные узкие места проекта в смысле достижения заданного значения прибыли, которая обеспечивает требуемую эффективность инвестиционного проекта.

     Анализ  безубыточности или анализ издержек, прибыли и объема производства, как его иногда называют - это аналитический подход к изучению взаимосвязи между издержками и доходам при различных уровнях производства.

     Анализ  безубыточности используется не только для целей инвестиционного проектирования. Этот анализ полезен также для текущего управления, так как он обеспечивает информацией для принятия решения путем анализа влияния изменений в цене продукции, производстве и объемах продаж и издержках, а так же прогнозирования прибылей, убытков и потоков денежных средств.

     Практическая ценность анализа безубыточности и целевого планирования прибыли состоит в том, что этот подход позволяет:

• оценить сравнительную прибыльность отдельных видов продукции, что дает основания для выбора оптимального портфеля продукции,
• установить запас “прочности” предприятия в его текущем состоянии и
• спланировать объем реализации продукции, который обеспечивает желаемое значение прибыли.

     Как показывает практика, наиболее эффективны те предприятия, которые обеспечивают загрузку производственных мощностей  на уровне близком к уровню полной мощности. Однако несмотря на это предприятия могут быть убыточными. Причин для этого может быть очень много, например, задержки в реализации, дефицит комплектующих элементов, плохое качество сырья, недостаточный объем рынка, плохое качество продукции, ценовая система и т. д.

     Поэтому необходимо формирование информационной модели организации, в рамках управленческого учета, системы учета и анализа издержек производства.

     Актуальность  данной темы обусловила цель и задачи курсовой работы.

     Целью данной работы является изучение методологических основ анализа безубыточности на предприятиях

     Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

     1) изучить теоретические основы анализа безубыточности производства;

     2) изложить порядок использования анализа безубыточности в процессе принятия управленческих решений;

     3) рассмотреть пример расчета и анализа точки безубыточности.

1. Теоретические основы анализа безубыточности производства

1. Определение понятия «точка безубыточности»

     Если предприятие функционирует на более низком уровне использования производственных мощностей, т.е. выпускает продукции существенно меньше по сравнению с полной производительностью, доходы зачастую не могут покрыть все издержки. Когда уровень использования производственных мощностей возрастает, то можно надеяться, что будет достигнута ситуация, когда общие доходы будут равны общим издержкам. В этой точке нет ни прибыли, ни убытков. Такая ситуация называется ситуацией безубыточности. Таким образом, мы подходим к понятию безубыточности.

     Анализ  безубыточности или анализ издержек, прибыли и объема производства (CVP-анализ), как его иногда называют - это  аналитический подход к изучению взаимосвязи между издержками и  доходам при различных уровнях  производства [1, c. 45].

     В процессе проведения анализа безубыточности в его стандартном (классическом варианте) принимаются следующие  допущения.

     Используется  классификация издержек по характеру  их поведения при изменении объема реализации готовой продукции. Издержки подразделяются на постоянные и переменные.

     Предполагается, что вся произведенная продукция  будет продана в течение планового  периода времени.

     В качестве критерия для анализа принимается  прибыль до выплаты налогов, т.е. операционная прибыль, а не чистая прибыль.

     Все последующие вопросы анализа  безубыточности будут рассматриваться  в основном в рамках этих допущений.

     Известно, что целью деятельности фирмы (предприятия) в современной экономике является получение прибыли. Именно при этом условии фирма может стабильно существовать и обеспечивать себе основу для роста. Стабильная прибыль фирмы проявляется в виде дивиденда на вложенный капитал, способствует привлечению новых инвесторов и, следовательно, увеличению собственного капитала фирмы. Поэтому становится ясным интерес к проблемам прибыльности деятельности фирмы. Весьма важным аспектом данного вопроса является концепция безубыточности деятельности фирмы, как первого шага к получению бухгалтерской, а в последствии и экономической прибыли. Рассмотрим проблему безубыточности деятельности фирмы с точки зрения экономической теории с тем, чтобы далее изучить вопросы определения точки безубыточности фирмы, анализа безубыточной деятельности фирмы и планирования безубыточности в краткосрочном и долгосрочном периодах.

     С точки зрения экономической теории безубыточность есть нормальное состояние фирмы на современном конкурентном рынке, находящемся в состоянии долгосрочного равновесия. При этом мы принимаем в рассмотрение экономическую прибыль, то есть то определение прибыли, при котором в расходы фирмы включается среднерыночная ставка дохода на инвестированный капитал, а также нормальный доход предприятия. При таких допущениях определение безубыточности звучит следующим образом:

     Точка безубыточности - это такой объем  продаж продукции фирмы, при котором выручка от продаж полностью покрывает все расходы на производство продукции, в том числе среднерыночный процент на собственный капитал фирмы и нормальный предпринимательский доход [2, c. 24].

     Под точкой безубыточности понимается такой уровень производства (продаж), при котором обеспечивается нулевой уровень прибыли, т.е. точка безубыточности подразумевает равенство общих издержек и полученных доходов. Иными словами, это тот предельный уровень производства, спускаясь ниже которого предприятие терпит убытки.

     Понятие точки безубыточности хорошо изложено в литературе, поэтому лишь кратко остановимся на основных моментах ее определения. Более детально остановимся  на модификациях данного показателя, учитывающих необходимость осуществления затрат из прибыли и выполнения долговых обязательств.

     В самом деле, если фирма имеет бухгалтерскую  прибыль, то есть сальдо доходов от продаж и денежных затрат на производство проданной продукции положительно, то она может не достигать точки  безубыточности в смысле экономической прибыли. Например, прибыль фирмы может быть меньше, чем среднерыночный процент на собственный капитал фирмы. Следовательно, существуют более выгодные способы использования капитала, которые позволяют получить более высокую прибыль. Таким образом, понятие точки безубыточности является одновременно и неким критерием эффективности деятельности фирмы. Фирма не достигающая точки безубыточности действует неэффективно с точки зрения сложившейся рыночной конъюнктуры. Однако, этот факт сам по себе не служит однозначной причиной для прекращения существования фирмы. Для того, чтобы ответить на этот вопрос необходимо детально исследовать структуру издержек фирмы.

2. Классификация издержек и основные методы их анализа

     Существует  достаточно большое количество способов, с помощью которых предприятие может зарабатывать прибыль и в последствии превращать ее в деньги. И для каждого способа наиболее важным фактором является фактор издержек, т.е. тех реальных расходов, которые должно понести предприятие в процессе своей деятельности, направленной на получение прибыли. Если предприятие не уделяет должного внимания издержкам, они начинают вести себя непредсказуемо, вследствие чего величина прибыли закономерно уменьшается и зачастую становится отрицательной, т.е. деятельность начинает приносить убытки.

     В реальной практике менеджеры предприятия  не уделяют должного внимания издержкам  по той простой причине, что не могут достаточно детально их описать. Зачастую им просто трудно разобраться  в запутанной структуре издержек, их взаимозависимости и зависимости от ключевых факторов бизнеса. В то же время осознание того, что издержки играют наиболее существенную роль в бизнесе, начинает овладевать менеджерами предприятия. На этой стадии принципиальным является принятие решения о том, что следует потратить время, энергию, а также деньги для того, чтобы детально проанализировать основные издержки и в дальнейшем научиться ими управлять.

     Издержки нами рассматриваются в рамках управленческого учета предприятия, а не формального финансового (бухгалтерского) учета. Существенным отличием управленческого учета являются следующие факторы [3, с. 34]:

• управленческий учет – это внутреннее дело каждого предприятия и его основные форматы не должны следовать каким-либо узаконенным положениям,
• предприятие занимается управленческим учетом для целей внутреннего анализа эффективности своей деятельности и планирования этой деятельности на будущее,
• управленческий учет нацелен на будущее, а не просто является фиксацией достигнутого состояния.

     Анализ  издержек начинается с построения их классификаций, которые помогут  получить комплексное представление  о свойствах и основных характеристиках  издержек. Следует подчеркнуть, что  издержки как исключительно сложное  явление не могут быть представлены с помощью некоторой одной классификации. На практике существуют и ниже будут использованы различные подходы к классификации издержек, с точки зрения различных критериев их оценки и понимания. Совокупность представленных классификаций позволит дать полное представление о феномене издержек и их основных характеристиках. В самом общем случае любое предприятие может быть отнесено к производственным, торговым или предприятиям сферы обслуживания. То, о чем пойдет речь дальше имеет место для любого предприятия, однако наибольшее внимание будет уделено производственным предприятиям, поскольку они имеют наиболее сложную структуру издержек. Следует еще раз отметить, что классификация издержек не является самоцелью, а создает необходимые условия для последующего анализа издержек.

     Основным  признаком разделения издержек для  общей классификации является место  появления издержек и отношение  издержек к различным сферам деятельности предприятия. Данная классификация  используется для упорядочивания издержек в рамках отчета о прибыли предприятия и для последующего сравнительного анализа отдельных видов затрат предприятия. Основные виды издержек согласно общей классификации представлены на рис.1.1 [3, c. 34].

Рис. 1.1 – Общая классификация издержек

     Согласно  этой классификации все издержки подразделяются на производственные и  непроизводственные. В свою очередь  производственные издержки состоят  из

• издержек, связанных с использованием прямых материалов,
• затрат на оплату прямого труда,
• производственных накладных издержек.

     Издержки  на прямые материала включают сумму затрат, понесенных предприятием на приобретение сырья и комплектующих материалов, т.е. тех физических субстанций, которые непосредственно используются в производстве и переходят в готовую продукцию.

     Издержки  прямого труда  представляют собой оплату основного производственного персонала (рабочих), усилия которых непосредственно (физически) связаны с производством готового продукта. Труд наладчиков оборудования, цеховых мастеров и менеджеров в смысле издержек относится на производственные накладные издержки. Следует отметить известную условность этих определений в современных условиях, когда “истинно прямой” труд начинает играть все меньшую роль в современном высокоавтоматизированном производстве. Существуют полностью автоматизированные производства, для которых прямой труд, как таковой, отсутствует вовсе. Тем не менее, в общем случае понятие “основные производственные рабочие” остается в силе и их заработная плата относится к затратам прямого труда.

     Производственные  накладные издержки включают остальные виды издержек, которые обеспечивают стадию производства на предприятии. Структура этих издержек может быть очень сложной, а их количество велико. Наиболее характерными видами производственных накладных издержек являются непрямые материалы, непрямой труд, электрическая и тепловая энергия, ремонт и содержание оборудования, коммунальные услуги, амортизация производственных оборудования и помещений, определенная часть налогов, включаемых в число так называемых валовых издержек, и все прочие издержки, которые имманентно связаны с производственным процессом на предприятии.

     Издержки, связанные с продажей продукции, включают в себя все затраты предприятия, связанные с сохранением готовой продукции на складе, продвижением товара на рынок и доставкой товара потребителю.

     Административные  издержки включают в себя общую сумму затрат, связанных с общим управлением предприятия, т.е. содержанием “аппарата” управления, в том числе бухгалтерии, планово-финансового отдела и других управляющих подразделений.

     К рассмотренной выше классификации  непосредственно примыкает классификация издержек по отношению к готовому продукту. Все издержки предприятия подразделяются на две группы:

• издержки, относящиеся к готовому продукту (Product Costs),
• издержки, относящиеся к периоду времени (Period Costs).

     Признаком разделения издержек согласно данной классификации является способ, с  помощью которого издержки относятся  на себестоимость проданных товаров. Издержки первой группы включаются в себестоимость проданных товаров только тогда, когда готовая продукция, в состав которой вошли эти издержки, продана. До момента продажи эти издержки в составе товарно-материальных запасов предприятия представляют собой его активы, т.е. они материализованы в составе незавершенного производства или готовой продукции и хранятся на складе. Издержки второй группы включаются в отчет о прибыли, т.е. учитываются при расчете прибыли предприятия, в течение того периода, когда они были фактически понесены. Характерным примером второй группы являются издержки, связанные с общим управлением предприятия.

     Согласно этой классификации производственные издержки (в своей основной массе) относятся к первой группе, а непроизводственные издержки – ко второй. На рис. 1.2 иллюстрируется трансформация ресурсов предприятия в издержки и их участие в формировании чистой прибыли [3, c. 24].

Рис. 1.2 - Схема формирования прибыли

     Согласно  этой схеме, ресурсы предприятия, которые формируют издержки, относящиеся к продукту, являются активами предприятия до тех пор, пока предприятие ни продаст готовую продукцию. В то же время, издержки, относящиеся к периоду времени, признаются издержками предприятия именно в тот период, когда они были понесены, независимо от того, была продана готовая продукция или нет.

     Классификация издержек по характеру  поведения. Согласно этой классификации, основным признаком является зависимость изменения издержек в связи с изменением какого-либо базового показателя. В качестве последнего обычно используется объем проданных товаров. В соответствии с эти признаком издержки подразделяют на два вида: фиксированные (постоянные) и переменные. Переменные издержки - это такие издержки, которые меняются (в целом) прямо пропорционально увеличению или уменьшению объема производства и продаж (в предположении, что издержки на единицу продукции остаются почти постоянными, стабильными).

     Постоянные  издержки - это такие издержки, которые не меняются, когда меняется уровень производства и продаж за какой-то определенный период времени (например, год). К переменным издержкам относятся затраты на сырье и материалы, энергию и коммунальные услуги (используемые в процессе производства), комиссионные с продаж (если они определяются объемом продаж), зарплата рабочим (при условии, что она может быть увеличена или уменьшена при увеличении или уменьшении объема производства). Примерами фиксированных издержек являются затраты на амортизацию зданий и оборудования, амортизацию предоперационных расходов, аренду и лизинг (которые не изменяются при изменении объема продаж и объема производства), проценты по кредитам, заработная плата служащих, управляющих, контролеров (которые по предположению не изменяется при изменении уровня производства), общие административные расходы.

     Некоторые из этих издержек, например заработная плата или общие административные расходы, могут изменяться не совсем прямо пропорционально объему и  в то же время не быть постоянными. Они могут быть обозначены как смешанные (полупеременные). Такие издержки можно разбить на переменные и постоянные компоненты и рассматривать их отдельно. Рассмотрим классификацию издержек более подробно, придавая этому рассмотрению количественное содержание. В процессе этого анализа нас в первую очередь будут интересовать те характеристики издержек, которые остаются неизменными в процессе изменения объема производства и продаж. Эти характеристики называются инвариантами. По причине своей низменности инварианты являются основой решения задач планирования.

     Следует отметить, что постоянные издержки могут меняться при существенном изменении объема производства. Причем это изменение носит, как правило, скачкообразный характер. Например, при  увеличении объема производства может потребоваться аренда дополнительного производственного помещения и покупка нового оборудования, что приведет к увеличению постоянных издержек на сумму арендных платежей новых помещений, а также эксплуатационных и амортизационных издержек по новому оборудованию. С учетом отмеченной особенности постоянных издержек вводится понятие релевантного интервала изменения объема реализации продукции, на протяжении которого величина суммарных постоянных затрат остается неизменной.

     Смешанные издержки (Mixed Costs). В реальной практике часто встречаются издержки, содержащие в себе компоненты переменных и постоянных затрат. Классическим примером таких издержек является следующий вид арендной платы, которая согласно договора между арендатором и арендодателем разделяется на две части: арендатор должен платить 10,000 руб. в месяц и 5 руб. за каждый час работы производственного оборудования, установленного на арендуемых площадях.

     Подобные  примеры, в которых идеально точно  происходит разделение смешанных издержек, встречаются крайне редко. На практике часто трудно непосредственно и однозначно выделять переменную и постоянную компоненты затрат, анализируя результирующие издержки по их отдельным элементам, число которых может достигать нескольких десятков.

     Для решения задачи классификации издержек и разделения смешанных издержек используются два подхода:

• субъективный и
• статистический.

     Субъективный  подход предполагает волевое отнесение издержек к переменным или постоянным, базируясь на неформальном опыте исследователя.

     Статистический подход базирует свои выводы на анализе имеющихся статистических данных. Данный подход принято считать более объективным, так как он заключается в анализе конкретных данных за несколько прошедших периодов (месяцев) и построении на этой основе зависимости суммарных затрат от объема реализации продукции.

     Суть  всех методов, используемых в рамках статистического подхода, базируется на конечном представлении суммарных  издержек, которое графически иллюстрируется на рисунке 1.3 [4, c. 24].

Рис. 1.3 - Графическое представление издержек

     На  основе конкретных данных строится прямая, которая, аппроксимируя фактические  данные, дает представление о зависимости  суммарных издержек от объема реализации. Точка пересечения этой прямой с вертикальной осью является оценкой постоянных затрат.

     Классификация издержек на прямые и косвенные. Данная классификация используется при рассмотрении вопроса о факте отнесении издержек на определенный вид продукции или на определенное подразделение (цех) предприятия. В соответствии с этой классификацией издержки подразделяются на

• прямые и
• косвенные.

     Принципиальным  различием между прямыми и  косвенными издержками является то, что  прямые издержки непосредственно связаны с производством и реализацией конкретного вида продукции и потому без труда могут быть отнесены на его себестоимость. Характерными статьями прямых издержек являются:

• сырье и основные материалы,
• покупные изделия и полуфабрикаты,
• силовая электроэнергия,
• основная заработная плата производственных рабочих.

     Косвенные издержки связаны с производством  одновременно нескольких видов продукции, так что невозможно непосредственно  выделить ту часть издержек, которая  приходится на конкретный вид продукции. Ниже приведены характерные статьи косвенных издержек:

• ремонт и содержание универсального оборудования,
• общецеховые издержки,
• общезаводские издержки,
• часть непроизводственных издержек.

     Данная  классификация порождает формулировку одной из наиболее важных и ответственных задач анализа издержек. Задача заключается в том, чтобы оценить себестоимость одного отдельно взятого вида продукции в общей товарной номенклатуре предприятия. Ясно, что эта себестоимость включает как прямые, так и косвенные издержки. И если в отношении первых проблема оценки не возникает, то косвенные издержки должны быть распределены по видам продукции с помощью какого-либо принципа. В известном смысле это распределение носит условный характер, так как точно такое распределение сделать принципиально невозможно вследствие комплексности и стохастичности процесса формирования совокупных издержек. Но, тем не менее, эта задача должна быть решена, поскольку иначе себестоимость отдельного вида продукции установить не удается.

3. Локализация издержек по видам  продукции

     Наиболее  сложная стадия в определении  точной себестоимости единицы изделия  заключается в определении величины накладных расходов, приходящихся на каждый вид работы или каждую единицу  продукции.

     Учет  накладных расходов начал развиваться  еще в начале 20-го века и первоначально базировался на учете прямых затрат труда. Действительно, прямые затраты труда на производство единицы продукции легко поддавались подсчету с учетом почасовых ставок и поэтому первоначально являлись базой при подсчете себестоимости продукции. Этому же способствовало и их большая доля в величине себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации.

     Однако, развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию товаров по видам. Они стали отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна. Поэтому в некоторых компаниях величина накладных расходов возросла до той точки, где перестала наблюдаться корреляция между ними и прямыми затратами труда.

     На  смену оценки по прямым затратам труда  в масштабах всего предприятия пришла другая модель - модель оценки нормативов цеховых накладных издержек на каждый вид продукции. При этом величины нормативов устанавливались исходя из особенностей производственного цикла, и оставались неизменными в течение достаточно длительного времени. Существовал и более детализированный подход, согласно которому использовался “2-х стадийный“ процесс. На первой стадии накладные расходы начислялись на так называемые оценочные единицы, т.е. на отдельные отделы (цеха) и операции. На второй стадии накладные издержки разбивались в каждом цеху на отдельные виды работ с учетом видов производственной деятельности в пределах данного цеха.

     Однако  и у этой модели оказались свои недостатки. При большой вариации видов продукции происходила  систематическая переоценка видов продукции с высоким уровнем производственных затрат и недооценка продуктов с их низким уровнем. В таких ситуациях возникла необходимость в применении более точного метода, которым и явился метод пооперационного учета, в дальнейшем АВС-метод, от английского Activity Based Costing. Данная методология является более продвинутой по сравнению простым делением издержек на переменную и постоянную компоненты. В дальнейшем при разработке общей методики анализа безубыточности и целевого планирования прибыли будут использованы основные методические положения как деления издержек на переменную и постоянную части, так и АВС-метода. В настоящем разделе воспроизведем АВС-метод в его классическом виде [5, c. 46].