1. Теоретический базис анализа  налогов и платежей.

1.1 Сущность, функции, виды налогов и их классификация.

Государство призвано вносить в экономику  стабилизирующее воздействие, обеспечивая  наилучшие условия для экономического роста. Для выполнения задач оно  должно располагать необходимыми ресурсами. Частично они могут быть найдены за счет ценных источников. Поэтому для формирования государственных ресурсов правительство изымает часть доходов предприятий и граждан. Изъятый доход, меняя собственника, превращается в налог.

В странах, имеющих длительную историю развития рыночных отношений в экономике, налоговая культура формировалась, вбирая в себя опыт предшествующих столетий. В странах же, где длительное время господствовала плановая экономическая система, традиции рыночного налогового права в значительной мере были утрачены. Налоги с предприятий и граждан взыскивались, можно сказать, автоматически, без их непосредственного участия в этом процессе, и поэтому культура добровольной уплаты налогов не имела почвы для возникновения и развития.

С переходом  Беларуси к рыночным преобразованиям  в экономике появились новые формы собственности, новые экономические отношения и новые виды деятельности, в отношении которых поначалу сложно было даже определить подходы, да и сами объекты налогообложения. Возникла необходимость и во внедрении принципиально нового подхода к выполнению налоговых обязательств перед государством - добровольной уплаты налогов в зависимости от величины полученного дохода.

Эволюция  налогообложения насколько сложна и интересна, настолько и важна с точки зрения построения  наиболее эффективных современных налоговых систем. Изучение истории налогов позволяет понять суть и необходимость их уплаты, мощь регулирующего воздействия на общество. Сегодня налоги выступают доминирующим источником государственных доходов и важным инструментом регулирования экономики. Налоги представляют собой обязательные платежи, взимаемые государством с юридических и физических лиц с целью удовлетворения общественных потребностей. Создание эффективной системы налогообложения является одной из важнейших проблем любого государства. Налоги служат главным источником пополнения доходов государства, одним из основных рычагов воздействия государства на рыночную экономику, важным инструментом государственного регулирования. Обычно выделяют несколько функций налогов: фискальная, распределительная и стимулирующая. Первая вытекает из самой сущности налога, который представляет собой обязательный и безвозвратный платеж. Распределительная функция связанна с последующим распределением государством полученных от налогоплательщиков средств. Стимулирующая роль выступает в виде льгот, освобождений и пониженных ставок налогов, предусмотренных с целью снижения налогового бремени для определенных приоритетных сфер экономики.

С помощью  налогов можно стимулировать  либо сдерживать развитие отдельных секторов экономики или видов деятельности, воздействовать на социальную сферу и т.д.

В зависимости  от каналов поступления различают  общегосударственные (республиканские) и местные налоги; виды плательщиков представляют собой обычно две укрупненные группы: юридические лица и граждане (физические лица); по объекту обложения налоги делятся на:  прямые и косвенные.

Прямые  налоги — это платежи в бюджет, которые уменьшают суммы полученных доходов. Прямые налоги направлены на имущественные объекты либо доходы (прибыль) юридических и физических лиц. К прямым налогам относятся: налог на прибыль, налог на недвижимость, земельный налог, подоходный налог с доходов физических лиц.

В свою очередь прямые налоги делятся на:  реальные и личные.

• Реальные налоги построены без учета личности плательщика и уровня доходности объекта обложения.
• Личные налоги в мировой практике представлены следующими видами налогов: налог на наследство и дарения, подушный налог, налог на прирост капитала и т.д.

Косвенные налоги - это обязательные платежи, включаемые в цену товара и увеличивающие ее размер. Их называют еще налогами на потребление. Действительно, косвенные налоги выступают в форме надбавки к цене и оплачиваются потребителями при покупке товаров и услуг, и потому не зависят от прибыльности предприятий. К косвенным налогам относятся акцизы, налог на добавленную стоимость и др.

Соотношение в доходной части бюджета прямых и косвенных налогов напрямую зависит от уровня развития экономики. В структуре доходов бюджета нашей республике существенно занимают косвенные налоги, тогда как в странах с развитой рыночной экономикой основным источником поступлений в бюджет являются прямые налоги. Прямые налоги доминируют тогда, когда предприятия и граждане стабильно получают высокие доходы, которые могут стать прочной базой для выполнения фискальных задач.

В Республике Беларусь доля косвенных налогов  занимает около 60%. Однако, с позиции фискального значения косвенные налоги являются стабильным и гарантированным источником поступления в бюджет. Элементы налога — это родовые признаки, отражающие социально-экономическую сущность налога. Характеристика элементов налога отражается в законодательных актах и нормативных документах государства, определяющих условия организации, порядок исчисления и взимания налогов.

В зависимости  от характера использования   налоги делятся на общие и специальные.

• Общие налоги направляются в казну и используются для финансирования расходов бюджета без закрепления за  каким-либо определенным  видом расходования.
• Специальные имеют целевое назначение и закреплены за  каким-либо определенным  видом расходования.

В зависимости  от органа власти, в распоряжение которого поступают налоги, различают:  общегосударственные и местные налоги.

Общегосударственные налоги и сборы имеют фискальное назначение, взимаются правительством и поступают в государственный  бюджет.

Совокупность  налогов и сборов,  взимаемых  в бюджет определена законом  «О бюджете Республики Беларусь на 2004 год ».

Согласно  вышеназванному закону областным, районным, городским и иным местным властям  дано право устанавливать и взимать  местные налоги и сборы, которые  полностью зачисляются в местные  бюджеты.

Таким образом, с уверенностью можно сказать, что в сфере научных знаний о закономерностях общественного  развития трудно назвать более неоднозначную  и противоречивую систему отношений, чем система налогообложения. 

1.2 Роль и задачи анализа в формировании налоговой политики предприятия.

Посредством налогового учета реализуются государственные  задачи наполняемости бюджета. Многие положения актов о взимании налоговых платежей устанавливают такой режим, что получение необходимой информации для расчета требует определенных вычислений, напрямую не вытекающих из конечных данных бухгалтерского учета, построенного на его принципах. Со страниц  печати не сходят дискуссии по налоговому планированию и оптимизации налогообложения, как с теоретической точки зрения, так и применительно к конкретной отрасли и предприятию. Для эффективного планирования и принятия корректных решений руководством Налоговое планирование необходимо руководителю компании (менеджеру или собственнику) для принятия своевременных управленческих решений. Весьма распространенной является ситуация, когда руководитель узнает о сумме налоговых обязательств своей компании лишь к двадцатому числу месяца, следующего за отчетным, т.е. к сроку сдачи налоговой отчетности. При этом повлиять на размер исчисленных налогов законным способом уже не представляется возможным. Нередко возникает ситуация, когда из-за отсутствия должной информации, необходимой для принятия управленческих  решений, оборотными средствами предприятия финансируется бюджет, налоги переплачиваются, «вымываются» оборотные средства предприятия. Чтобы правильно сформировать  налоговую политику на предприятии необходимо проанализировать  результаты деятельности за прошлые периоды и организовать их рациональную уплату в будущем исходя из результатов проведенного анализа. Именно  является основной задачей анализа налогов.

Задачами  анализа налогового учета являются:

1. Оценить и сформировать полную и достоверную информацию о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской и налоговой отчетности. Анализ налогового учета позволяет сохранить основные принципы бухгалтерского учета, обеспечить выполнение его основных задач, прекратить искажение данных о реальном финансовом состоянии предприятия в угоду фискальной политике государства.

2. Контроль за налоговым учетом. Так, предприятие должно относить на себестоимость продукции все расходы и затраты, связанные с ее производством и реализацией. Данные о себестоимости продукции формируются через ведение бухгалтерского учета. Однако государство, исходя из своих фискальных интересов и налоговой политики в определенные периоды, через налоговый учет может ограничивать предельные размеры тех или иных расходов, включаемых в себестоимость для целей налогообложения, либо переносить их в следующие налоговые периоды.

Современное налогообложение представляет собой  достаточно сложный процесс расчета соответствующих налоговых показателей, таких как объект налогообложения, налогооблагаемая база, льготы и т.д.

При помощи анализа можно выявить наиболее эффективный метод налогообложения, при котором прибыль от деятельности будет наибольшей.

3. Задача по информационному обеспечению налогоисчислительного процесса. Информация  об объекте  налогообложения и элементах налогового учета подлежит систематизации и накоплению в расчетных регистрах и разрезе каждого налога. Посредством ведения расчетных корректировок данных бухгалтерского  учета и получении иной информации об объекте налогообложения  определяется  размер налоговой базы и налогового бремени предприятия.

4.Непрерывность  отражения  в хронологическом  порядке объектов учета для  целей анализа налогообложения   и формирование определенных выводов на основе накопленных данных.[27,с.10-14]

Таким образом,   анализ налогов помогает сформировать полную и достоверную  информацию  о фактическом состоянии  и движении капитала предприятия, его  финансовом состоянии и производственном потенциале. 

1.3 Методический инструментарий анализа налоговых платежей.

Актуальным  вопросом анализа хозяйственной  деятельности является изучение и оценка системы налогообложения предприятия. Предпосылкой выделения анализа  налогообложения в отдельный  блок финансового анализа явилось выделение   в учетной работе предприятий бухгалтерского учета для целей налогообложения.

Анализ  налогообложения  - это процесс  комплексного  изучения и оценки системы налогообложения  субъектов  предпринимательства с целью  выявления возможностей оптимизации налогового бремени.

Исходя  из этого, анализ налогообложения субъекта хозяйствования  является система  обязательных  платежей, уплачиваемых предприятием.

Анализ  налогообложения позволяет: с одной  стороны,  изучить систему налогообложения  субъектов  предпринимательства, с другой  стороны, измерить влияние  налогообложения на результаты хозяйственной деятельности  предприятия.

Анализ  налогообложения целесообразно  начинать с  изучения  информационно-пространственного  поля. Информационно – пространственное  налоговое поле  образуется совокупностью отношений в сфере исчисления, уплаты, сбора и распределения   обязательных платежей. Исходя из этого  на данном этапе анализа важно:

1.Правильно  определить объект налогообложения;

2.Правиль  определить налогооблагаемую базу и ее составляющие элементы;

3.Установиь  случаи и причины занижения  объектов налогообложения;

4.Определить  экономические санкции, потери  и убытки для предприятия за  счет этого;

5.Установить  виновных лиц, допустивших искажения  налогооблагаемых баз;

6.Правильно  установить источники уплаты  обязательных платежей;

7.Правильно  отразить налоги и другие  обязательные  платежи в бухгалтерском и  налоговом учете;

8.Изучить  срок и порядок уплаты обязательных  платежей;

9.Установить  случаи, причины, виновников, допустивших несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей в бюджет;

10.Определить  финансовые санкции за несвоевременность  расчетов с бюджетом;

11.Разработать  меры по улучшению расчетно-платежной  дисциплины, другой экономической работы по налогам и другим обязательным платежам. 

Следующий этап анализа - изучение и оценка динамики налогов. При этом используют как  абсолютные, так  и относительные  показатели. Относительными показателями являются, в частности,  удельный вес (доля) отдельных видов обязательных платежей в их общей сумме, темпы роста или снижения их в динамике. Считается, что анализ  динамики целесообразно проводить по всем  обязательным  платежам в разрезе источников их уплаты, так и по каждому налогу.

Далее в процессе анализа необходимо  изучить влияние различных факторов (внутренних и внешних) на обязательные платежи  и  влияние обязательных платежей на  результаты хозяйственной деятельности. Сумма налогов и  других обязательных  платежей рассматривается как функция зависимости величины  налоговой базы, величины льготы по налоговой базе, ставки обязательного  платежа, льгот по ставке и по сумме обязательного платежа. Такая зависимость выражается следующей формулой: 

N= (NB-LNB)*(S-LS)-LN  ,

Где  N-сумма налогов и других обязательных платежей;

NB – величина налоговой базы;

LNB – льготы по налоговой базе;

S -  ставка налога и другого обязательного платежа;

LS – льготы по ставке налога и другого обязательного платежа;

LN – льготы по сумме обязательного платежа.

Данная  факторная модель показывает, что к числу внешних факторов, влияющих на налоги и другие обязательные платежи, относятся:

• величина налоговой базы;
• ставка налога;
• налоговые стимулы.

Влияние первого фактора рассчитывается по следующей формуле:

ДН! = ДНБ*СН!о

                100

Влияние второго  фактора рассчитывается  следующим образом:

ДН! =  ДНБ!1*Сн

                                                                       100,

где ДН! – изменение суммы валовых налоговых отчислений;

НБ! -  налоговая база !-го налога;

СН! -  ставка !-го налога.

Влияние трех  перечисленных факторов можно  определить  с помощью приема цепных подстановок. Также необходимо изучить влияние изменения цен  и элементов учетной политики  и налоговой политики на обязательные платежи. Далее изучают влияние налогов  и других обязательных платежей на результаты хозяйственной деятельности.

Таблица1

Данные  факторного анализа, приведенные в  таблице 1, позволяют заключить, что  невозможно однозначно определить воздействие той или иной группы налогов на результаты хозяйственной деятельности предприятия. Это обусловлено противоречиями между налогами и  другими обязательными платежами. Такое противоречие возникает из-за особенностей налогооблагаемых баз обязательных платежей. Например, с одной стороны, при увеличении фонда оплаты труда возрастает  величина единого  социального налога; с другой стороны, уменьшается сумма начисленного налога на прибыль. При повышении ставки НДС из оборота предприятия изымаются дополнительные средства, что уменьшает общую рентабельность деятельности предприятия и ограничивает его активность.

Основной  задачей анализа налоговых стимулов является оценка результатов их применения и подготовка информации для принятия обоснованных решений об их использовании в будущем. Для анализа налоговых  стимулов на предприятиях предлагают использовать и рассчитывать такие показатели, как  доля целевых налоговых льгот в собственном капитале, доля целевых налоговых льгот в общей сумме средств целевого финансирования, доля отсроченных налогов в чистой прибыли, доля отсроченных налогов в общей сумме задолженности по обязательным платежам, доля отсроченных налогов в общей величине заемных средств и др.

Выше  была приведена общая методика  анализа налогов и других обязательных платежей. Но в современной литературе освещены различные подходы колледж анализу налогов.

 Налогоплательщик  по определению, обязан производить  отчисления  со своих доходов  в бюджет. С этой целью  государством  водится Различные налоги  и устанавливаются определенные ставки. А та часть дохода, которая изымается у предприятия в пользу бюджета и внебюджетные фонды в виде налогов и, пошлин, сборов, количественно определяют  уровень налогового бремени.  Различные ученые предлагают  разные методики  определения налогового бремени как на макроуровне, так и  на уровне конкретного предприятия. Теслюк   Б.А.  [    ] предлагает  рассчитывать налоговое бремя  двумя способами: как отношение  суммы выплаченных налогов колледж сумме выручки или как отношение выплаченных налогов к сумме добавленной стоимости. В то время как российский ученый, к.э.н. Балацкий Е.В. [     ] разработал методику   оценки предельного о налогового бремени с учетом возможностей к воспроизводству. Он вывел формулу с учетом фондоемкости, прибыльности, структуры затрат, инвестиционной активности, а также при соблюдении «разумного» темпа экономического роста. Данная формула представляет интерес при планировании темпа экономического роста и оценки реальности его достижения при фактической налоговой нагрузке.

 Член  Финансовой академии при Правительстве  Российской федерации Буделова. Т.Н.   [    ] предлагает рассчитывать  ряд коэффициентов, таких как  коэффициент рентабельности активов,  коэффициент рентабельности собственного  капитала и другие, для анализа влияния государственных доходов на устойчивость организаций и предприятий. Эти показатели напрямую не указывают на налоговое бремя,  но динамика этих показателей дает возможность оценить изменения финансового состояния предприятия при изменении налоговой нагрузки. Непосредственно анализ налогообложения на предприятии целесообразно начинать с изучения информационно-пространственного поля. Общая методика анализа налогообложения описана Пищик Т.В. Разработанная ученым  методика приведена в начале подпункта.

Такие ученые как Савицкая Г.В.  и Стражев  В.И. [    ] в своих трудах предлагают   начинать анализ с изучения состава  и структуры налогов, а также  рассчитывать факторы первого и  второго порядка, оказывающих влияние  на сумму  и приращение налогов. В дополнение анализа ученые Любушин Н.П. и Лещева  Н.Л. [   ] предлагают дополнительно  рассчитывать изменение чистой прибыли за счет размера налоговых платежей, т.к. размер налоговых отчислений по каждому виду налогов зависит от налогооблагаемой базы и ставки  налога. Таким образом, изменение чистой прибыли под влияние налоговых платежей складывается из сумы отклонений в результате изменении налоговой базы и изменения ставки взятой с обратным знаком. Кравченко Л.И. [   ] предлагает оформлять результаты анализ составлением специальной таблицы, в которой налоги и другие обязательные платежи группируют по источникам формирования . Зверович С.Л. [   ] помимо этого предлагает составлять результативную таблицу о темпах развития основных показателей хозяйственной деятельности, налогов и других обязательных платежей по предприятию, в котором помимо основных показателей производственной деятельности (выручка, сумма налогооблагаемой прибыли, выработка на одного работника, фондоотдача всех ОПФ, общая сума налогов и других обязательных платежей отнесенных на результаты хозяйственно деятельности и др.) указывается доля   налоговые платежей  в прибыли и выручке. Панков Д.А.[    ] в своем труде описывает методику ведения бухгалтерского учета и анализ в зарубежных странах. Он предлагает проводить вертикальный анализ выручки по составным е экономическим элементах  и делать выводы о направлении и силе влияния на величину накапливаемой прибыли таких важных групп факторов, как прямые и косвенные затраты, амортизация, налоги. 

2. Порядок исчисления  платежей в бюджет 
 

2.1 Анализ  состава,  структуры и динамики  налогов и общей  налоговой нагрузки  предприятия.

Государственные доходы оказывают существенное воздействие  на финансовую устойчивость организаций. Основным видом государственных доходов играющих решающую роль в перераспределении ВВП, являются налоги.

Обобщенной  характеристикой, указывающей на действие, которое налоги оказывают на положение  налогоплательщиков,  а также  на количественную  оценку этого  воздействия, является налоговая нагрузка или налоговое бремя.

Налоговое бремя определяется отношением всех уплачиваемых налогов и платежей ко всем получаемым доходам соответствующего субъекта хозяйствования, соответствующего контингента. В связи тем, что  количественным параметром оценки финансовой устойчивости организации является совокупность коэффициентов финансового состояния (рентабельность, платежеспособность, ликвидность, деловая активность), анализ влияния налоговой нагрузки целесообразно ввести в разрезе отданных коэффициентов. Данные для расчета нижеследующих коэффициентов можно получить из справки  о платежах в бюджет и внебюджетные фонды формы №5 Годового отчета.

Влияние  налоговой нагрузки на коэффициенты рентабельности.

Коэффициент рентабельности рассчитывается как отношение  чистой прибыли (после уплаты налогов) к различным показателям хозяйственной деятельности (капиталу, объему реализации, активам и т.д.)  Коэффициент рентабельности собственного капитала рассчитывается  как отношение чистой прибыли предприятия к величине его собственных  средств:      

Кре к=     Пчист/ Ксред

Собственные  средства предприятия состоят из уставного капитала, других фондов и резервов, нераспределенной прибыли  прошлых лет  и прибыли отчетного  года. У нормально функционирующего предприятия числитель коэффициента рентабельности  собственного капитала (т.е. прибыль текущего года) всегда меньше знаменателя (капитала), поэтому коэффициент рентабельности собственного капитала всегда больше нуля, но меньше единицы. Чем выше коэффициент, тем выше финансовая устойчивость предприятия.

Согласно  вышеназванной методике проведем расчет этого коэффициента по данным СПК  «Щучинагропродукт».

К рен  к 2003г. =  1058/15188=0.071 ;                          

К рен  к2004г. = 1409/18736=0.075;                          

Рисунок 1 иллюстрирует зависимость коэффициента рентабельности собственного капитала от увеличения налога.

Из рисунка 1  видно, что увеличение ставки налога ведет к снижению рентабельности капитала. При этом влияние тем  существеннее, чем ниже изначальный показатель рентабельности. Так, у СПК «Щучинагропродукт»  с изначально низким уровнем рентабельности капитала как в 2003г. так и в 2004г. приблизительно равным 0,1, увеличение ставки налога  2 % вызовет снижение уровня рентабельности примерно на 0,04 %

Рис.1

0,9

0,8

0,7

0,6

0,5

0,4

0,3

0,2

0,1 

           1       3      5      7      9      11      13      15      17      19      21

                                 Изменение налога, % 

Аналогичные выводы можно сделать и  о влиянии налоговой нагрузки на коэффициент рентабельности активов (Кра), где А сред – среднегодовая величина активов, П чист -  чистая прибыль организации:

Кра=Пчист

        Асред

Произведем  расчет данного коэффициента на основе данных СПК «Щучинагропродукт».

Асред2003г.=(13451+18786)/2=16118.5 млн.руб;                          

Кра2003г.= 1058/16118,5=0,066;                          

Асред2004г.=(18773+24521)/2=21647 млн.руб;                          

Кра2004г.=1409/21647=0,065;                          

Так как увеличение налогов (кроме косвенных в случаях, когда налоговое бремя перекладывается на покупателей) приводит к уменьшению как чистой прибыли, так и активов предприятия, то и коэффициент рентабельности активов сокращается при росте налогов аналогично коэффициенту рентабельности собственного капитала (кроме роста косвенных налогов, перекладываемых на покупателей).