1. ЗНАЧЕННЯ, ЗАДАЧІ ТА ІНФОРМАЦІЙНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ АНАЛІЗУ ОПЕРАЦІЙНИХ ВИТРАТ

    Одним із найважливіших показників, що характеризують роботу підприємства, є операційні витрати [12, с 144]. Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що приводить до зменшення власного капіталу підприємства за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені [2].

    За  типовим положеннями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 26.04.1996 р. №473, собівартість продукції (робіт, послуг) – це грошове вираження операційних витрат підприємства на  її виробництво та збут [1].

    Як  економічна категорія собівартість:

    1) є основою для обліку та  контролю за рівнем затрат  на випуск та реалізацію продукції;

    2) слугує базою ціни товару та  її нижньою межею, «обмежувачем»  для виробника (підприємство не  може встановлювати ціну нижчу  за собівартість, оскільки воно матиме збитки);

    3) визначає прибуток і рентабельність;

    4) відображає ефективність використання  виробничих ресурсів, впровадження  нових технологій та нововведень,  удосконалення системи організації  та управління підприємством;

    5) є важливим елементом економічного обґрунтування управлінських та інвестиційних рішень.

    Від рівня собівартості залежать фінансові  результати діяльності підприємства, його фінансовий стан[22, с. 166].

    Собівартість  реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат і понаднормативних виробничих витрат.

    До  виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) входять:

    1) прямі матеріальні витрати;

    2) прямі витрати на оплату праці;

    3) інші прямі витрати;

    4) загальновиробничі витрати.

    До  собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) не включаються такі витрати, пов’язані з операційною  діяльністю: адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати [12].

    Слід  розрізняти поняття «витрати виробництва» та «витрати підприємства». Останнє  поняття є ширшим і, крім витрат виробництва (їм в термінології положень (стандартів)бухгалтерського  обліку відповідають витрати операційної діяльності підприємства) містить витрати, пов’язані з надзвичайними подіями, фінансові витрати, втрати від участі в капіталі (інвестиційні витрати), інші витрати. Узагальнену інформацію про витрати підприємства відображено на рахунках бухгалтерського обліку класу 8 «витрати за елементами» та класу 9 «Витрати діяльності». Основні вимоги до визнання, складу та оцінки цих витрат викладено в П(С)БО 16 «Витрати»[2].

    Операційні  витрати підприємства є важливим фактором формування цін на продукцію, впливу на рівень ефективності виробництва, визначення фінансових результатів діяльності підприємства. Систематичне зниження операційних витрат підприємства дає змогу при стабільних ринкових цінах збільшувати прибуток на одну гривню витрат, підвищувати конкурентоспроможність продукції, зміцнювати фінансовий стан підприємства.

    Економічний аналіз операційних витрат підприємства є важливим інструментом управління ними, який дає змогу цілеспрямовано здійснювати формування витрат за їх видами, місцем виникнення та носіями за умов постійного контролю за рівнем витрат і стимулювання їх зниження.

    Метою аналізу операційних витрат є  оцінка їх рівня, виявлення можливостей  раціонального використання матеріальних, трудових та фінансових ресурсів, здійснення ефективного управління ними[12].

    Задачами  аналізу витрат операційної діяльності є:

    1) загальна оцінка виконання планових  завдань по витратах на виробництво  і збут продукції і зміни  їх рівня відносно попередніх  звітних періодів;

    2) визначення і аналіз непродуктивних  витрат, причин їх виникнення;

    3) виявлення і визначення факторів зміни рівня витрат, пошук резервів їх подальшого зменшення;

    4) забезпечення центрів відповідальності  по витратах необхідною інформацією для оперативного управління витратами[14].

    5)перевірка  обґрунтованості прийнятих управлінських рішень щодо витрат підприємства;

    6) оцінка виконання прийнятих рішень, під час якої виявляють відхилення  фактичних витрат від планових (нормативних).

    Результати  аналізу витрат використовуються менеджерами  підприємства для пошуку внутрішньогосподарських резервів їх зменшення, усунення нераціонального використання ресурсів та непродуктивних витрат, для оцінки витрат на одиницю продукції, визначення відхилень фактичних витрат від нормативних (стандартних) з виявленням причин та винуватців таких відхилень тощо.

    Для проведення аналізу використовують такі джерела інформації:

    1) планові та звітні калькуляції;

    2) норми та нормативи споживання  ресурсів, дані про відхилення  від норм;

    3) рахунки бухгалтерського обліку ( 23 «Виробництво», 80 «Матеріальні витрати», 81 «Витрати на оплату праці», 82 «Відрахування на соціальні заходи», 83 «Амортизація», 84 «Інші операційні витрати», 90 «Собівартість реалізації» ,91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» та деякі інші);

    4) регістри бухгалтерського обліку (облікові відомості та журнали)  – журнал 5 або 5А, відомість  5.1 обліку руху запасів;

    5) фінансова звітність (форма №1 «Баланс», форма №2 «звіт про фінансові результати», форма №5 «Примітки до річної фінансової звітності»);

    6) статистичну звітність (форма  №1 – підприємництво (річна) «Звіт  про основні показники діяльності  підприємства», форма №1 –  ПВ «Звіт з праці»);

    7) первинні документи[12];

    8) матеріали ревізій та обстежень;

    9) результати аналізу операційних  витрат за попередні роки [22];

    10) інші джерела.

    2. КЛАСИФІКАЦІЯ ВИТРАТ ОПЕРАЦІЙНОЇ  ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА

    Для цілей економічного аналізу має  значення групування витрат за статтями калькуляції і економічними елементами та окремими ознаками[14].

    Класифікація  витрат за економічними елементами та за статтями калькуляції наведена на рисунку 1.

                         Рисунок 1. – Групування витрат  за економічними елементами та за пппппппппппппппппппппп  статтями калькуляції.

    Під економічними елементами розуміють  сукупність економічно однорідних витрат в грошовому виразі за їх видами. Це групування дозволяє відповісти на запитання, що саме витрачено на даний  об’єкт.

    Статті  калькуляції показують, як формуються ці витрати для визначення собівартості продукції – одні витрати показують  за їх видами (елементами), інші – за комплексними статтями. При цьому  один елемент витрат може бути присутнім  в кількох статтях калькуляції.

                    Рисунок 2. – Групування витрат за певними ознаками

    Прямі витрати – це витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкта витрат економічно можливим шляхом. Непрямі витрати  не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкта витрат економічно можливим шляхом.

    До  змінних належать витрати, абсолютна  величина яких зростає зі збільшенням  обсягу випуску продукції і зменшується із його зменшенням. Постійні витрати – це витрати, абсолютна величина яких із збільшенням (зменшенням) обсягу випуску продукції істотно не змінюється.

    Продуктивні витрати – це витрати, що передбачені  технологією і організацією виробництва. Непродуктивні – необов’язкові  витрати, що виникають в результаті певних недоліків організації виробництва, порушення технології тощо[14].

    3. АНАЛІЗ ВИТРАТ НА ОДНУ ГРИВНЮ  ВАРТОСТІ ПРОДУКЦІЇ

    Аналіз  витрат операційної діяльності зазвичай розпочинають з аналізу узагальнюючого показника цих витрат – витрат операційної діяльності на одну гривню вартості виробленої (реалізованої) продукції (товарів, робіт, послуг). Використання цього показника для аналізу витрат операційної діяльності зумовлене насамперед його універсальністю: його можна визначати для підприємств усіх галузей [12] (що дуже важливо для порівняльного аналізу між підприємствами, оцінки їх конкурентоспроможності [14]) і на всіх рівнях управління та застосовувати для продукції, яка уже вироблялась (порівнянної), і для продукції, яку лише передбачається виробляти (не порівнянної); він дає змогу відстежувати динаміку відносних витрат операційної діяльності за декілька років. Крім того, показник витрат на одну гривню продукції наочно відображає зв'язок між витратами і прибутком (різниця між одиницею і значенням цього показника є, по суті, рентабельністю продукції) [5]; характеризує ефективність господарської діяльності підприємства:чим менше ці витрати, тим вища рентабельність.

    Зниження  витрат на одну гривню товарної продукції характеризує успішність роботи підприємства по впровадженню нової техніки, підвищенню продуктивності праці, раціональному використанню ресурсів.

    Аналіз  витрат на гривню товарної продукції  в порівнянні з попереднім періодом, а по можливості, за ряд періодів показує, наскільки успішно ведеться робота на підприємстві по зниженню витрат[14].

    Аналіз  витрат на одну гривню продукції проводять  за двома основними напрямами:

    1) оцінка динаміки;

    2) факторний аналіз.

    Динаміка  витрат на одну гривню продукції аналізується удвох оцінках: в цінах, що діяли  у звітному році (у діючих цінах), і в середньорічних цінах попереднього року. В результаті аналізу визначається рівень зниження або зростання величини витрат на одну гривню продукції.

    Результати  аналізу динаміки витрат на одну гривню реалізованої продукції ЧФ «Галс» подано в таблиці 1.

                                                                      Таблиця 1.

  Аналіз  динаміки витрат на одну гривню реалізованої продукції.

    Наведені  в таблиці дані показують, що в  звітному періоді витрати на одну гривню реалізованої продукції фірми зросли порівняно з попереднім роком як у діючих цінах (0,011%), так і у зіставних (0,017%). Темпи зростання обсягу виробництва перевищували темпи зростання витрат на виробництво: 113,37% ( ) проти 110,46% ( ) у зіставних цінах, 118,7% проти 115,3% в діючих. Це свідчить про те, що витрати на підприємстві є продуктивними.

    Аналіз  витрат на одну гривню обсягу товарної продукції проводять методом порівняння фактичних витрат звітного періоду з плановими, визначають відхилення та обчислюють вплив на нього змін таких факторів:

    1) структура та асортимент випущеної  продукції;

    2) рівень витрат на виробництво;

    3) ціни і тарифи на спожиті  матеріальні ресурси.

    Вплив цих факторів на відхилення за рівнем витрат на одну гривню обсягу товарної продукції визначають методом ланцюгових підстановок[8].

    Сутність  впливу фактора структури й асортименту продукції полягає в тому, що не всі вироби, що випускаються підприємством, мають однаковий рівень витрат. Отже, випуск продукції з відносно високим рівнем рентабельності і у більшому розмірі, чим це було передбачено планом, викликає зниження витрат на гривню товарної продукції, і навпаки, збільшення випуску менш рентабельної продукції призведе до збільшення рівня витрат.

    При зниженні оптових цін на продукцію  за інших рівних умов збільшуються витрати на гривню товарної продукції, і навпаки, при їхньому збільшенні, рівень витрат знижується[14].

    Використовуючи  планові та фактичні показники зі звіту про собівартість, а також  показники, одержані шляхом розрахунків, розглянемо методику аналізу витрат на одну гривню обсягу товарної продукції ЧФ «Галс».

    Результати аналізу впливу факторів наведених вище на зміну витрат на одну гривню реалізованої продукції ЧФ «Галс» подані в таблиці 2.

    Як  видно в таблиці 2, зростання у  звітному році витрат на одну гривню реалізованої продукції на 1,3 коп. зумовлене впливом  трьох факторів.

    Зміна структури продукції спричинила збільшення витрат на одну гривню продукції  на 1,2 коп. Зміна виробничої собівартості продукції (витрат на виріб) призвела до зменшення витрат на одну гривню продукції  на 0,4 коп. Зміна ціни зумовила зменшення витрат на одні гривню продукції на 0,6 коп.

    Отже, зміна структури продукції у  звітному періоді зумовила зростання  рівня витрат на одну гривню реалізованої продукції, зміна ж ціни й виробничої собівартості вплинула позитивно і  призвели до зменшення цього показника.

                                                                      Таблиця 2.

Вплив факторів на зміну витрат на одну гривню реалізованої продукції 

ЧФ  «Галс»

    Досліджуючи резерви зниження витрат на одну гривню продукції, необхідно пам’ятати, що від діяльності підприємства залежать лише такі фактори як зміна структури й асортименту продукції та рівень витрат на виробництво. Оскільки решта факторів не залежать від підприємства, їх не можна віднести до резервів зниження рівня витрат на одну гривню продукції. Винятком є лише транспортно-заготівельні витрати.

    Поглиблений аналіз витрат на одну гривню продукції  передбачає дослідження впливу на величину витрат на одну гривню продукції таких факторів як віковий склад продукції, рівень рентабельності окремих видів продукції, зміни цін і тарифів на матеріальні ресурси та послуги.

    За  результатами дослідження впливу факторів на зміну витрат на одну гривню продукції  можна визначити їх вплив на зміну загальної суми витрат на виробництво продукції (робіт, послуг). Для цього абсолютні відхилення (приріст, зниження) витрат на одну гривню продукції за кожним фактором слід помножити на обсяг виробленої продукції у звітному періоді в діючих цінах. Слід мати на увазі також, що крім згаданих вище факторів на абсолютне відхилення загальної суми витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) у звітному періоді порівняно з попереднім впливає зміна обсягу виробленої продукції (робіт, послуг). Цей вплив визначається як добуток витрат на одну гривню продукції у зіставних цінах на абсолютне відхилення обсягу виробленої продукції (робіт, послуг) у звітному році порівняно з попереднім[7].

    4. АНАЛІЗ ВИТРАТ ЗА ЕКОНОМІЧНИМИ ЕЛЕМЕНТАМИ ТА СТАТТЯМИ КАЛЬКУЛЯЦІЇ

    У практиці бухгалтерського обліку та аналітичних досліджень операційні витрати групують і вивчають за двома  взаємодоповнюючими напрямами –  за елементами витрат та за калькуляційними  статтями [22].

    Важливим  етапом аналізу операційних витрат є оцінка їх динаміки складу і структури, яка проводиться за економічними елементами. Під економічними елементами витрат розуміють сукупність однорідних за економічним змістом видів витрат на виробництво продукції (виконання робіт, надання послуг) [12]. Вони характеризують використані ресурси за їхнім економічним змістом незалежно від форми і місця їх використання на той чи інший об’єкт віднесення витрат ( наприклад, незалежно, чи стосуються вони цехів і ділянок основного виробництва, чи витрачені у цехах допоміжного виробництва; чи це прямі витрати на виготовлення конкретного виробу, чи це витрати на обслуговування виробництва і управління). Елементи витрат є однаковими для всіх галузей і на їх основі складається кошторис витрат на виробництво – один із найважливіших розділів бізнес-плану[22].

    Групування  витрат за економічними елементами здійснюється з метою визначення загальної  вартості використаних матеріальних, трудових та інших виробничих ресурсів, а також організації контролю за рівнем цих витрат. Витрати операційної діяльності підприємства групуються за такими економічними елементами: матеріальні витрати, витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.

    Аналіз  операційних витрат за економічними елементами передбачає вивчення їхнього складу, структури та зміни за звітний період чи за декілька періодів. Це дає змогу визначити роль окремих елементів у загальних витратах, оцінити матеріаломісткість, трудомісткість, енергомісткість продукції, виявити тенденції їх зміни і вплив на загальну зміну операційних витрат, своєчасно реагувати на відхилення від прогнозних (очікуваних) показників операційних витрат, визначити найважливіші напрями пошуку резервів їх зниження.

    Узагальнені вихідні дані для аналізу операційних витрат за економічними елементами містить розділ ІІ «Елементи операційних витрат форми» №2 або 2М фінансової звітності «Звіт про фінансові результати».

    Для аналізу за даними фінансової звітності  складається аналітична таблиця, в  якій відображаються абсолютні значення і частки вартості окремих економічних елементів витрат у загальній їх сумі, відхилення значень показників звітного періоду від базових (планових показників, показників попереднього періоду) [6].

    Проаналізуємо динаміку, склад і структуру операційних витрат ЧФ «Галс» за економічними елементами.

                                                                      Таблиця 3.

Динаміка, склад і структура операційних  витрат ЧФ «Галс»

за  економічними елементами

    З даних таблиці 3 видно, що продукція підприємства є досить трудомісткою. Спостерігається тенденція до зростання трудомісткості продукції. Частка матеріальних затрат у звітному періоді становила 24,46% при 26,62% у попередньому. Більше третини операційних витрат (39,44% у попередньому, 40,2% у звітному році) припадає на оплату праці. Темпи приросту витрат на оплату праці у звітному році порівняно з попереднім на 2,21 % пункти перевищили темпи приросту операційних витрат (17,34% - 15,13%). Амортизація основних засобів складає приблизно однієї  п’ятої загальної суми операційних витрат; її частка зростає в загальній сумі витрат (з 18,59% у попередньому році до 19,73% у звітному). Не суттєво знизилась частка інших операційних витрат (з 0,69% до 0,67%). Головним напрямком пошуку резервів зниження витрат операційної діяльності є поглиблення аналізу їх структури, дослідження змін витрат на оплату праці, виявлення причин їх зростання і пошук шляхів зменшення.

    Аналогічно  можна проаналізувати динаміку, склад  і структуру операційних витрат звітного періоду порівняно з їх плановим рівнем.

    Формування  витрат за економічними елементами не дає змоги здійснити наліз  виробничої собівартості одиниці продукції, особливо тоді, коли виготовляється два  і більше видів продукції. Крім того, для внутрішньовиробничого планування і виявлення резервів зниження собівартості продукції необхідно знати не лише загальну суму витрат підприємства за певним економічним елементом, а й величину витрат за видами виготовленої продукції та місцем їх виникнення, а також знати, яка частина витрат припадає на основне і допоміжне виробництво та управління. Цьому завданню відповідає групування та наліз витрат за статтями витрат (статтями калькулювання0.

    Статті  витрат (статті калькулювання) – це певний вид витрат, що формують виробничу собівартість окремих видів продукції і продукції загалом. Це можуть бути як одноелементні, так і комплексні статті витрат, які охоплюють декілька економічних елементів витрат. При цьому один елемент витрат може бути присутнім у кількох статтях калькулювання.

    Аналіз  операційних витрат за статтями витрат (статтями калькулювання) є важливою складовою аналізу витрат підприємства. Він дає змогу виявити цільове  призначення витрат та їх зв'язок з  технологічним процесом, оцінити витрати за видами виготовленої продукції та за місцем їх виникнення, виявити тенденції їх змін. Його результати дають змогу встановити, за якими статтями є економія, а за якими перевитрачання матеріальних і трудових ресурсів, оцінити «внесок» кожної статті витрат у загальну зміну операційних витрат і виявити резерви їх можливого скорочення. Перелік статей калькуляції витрат може бути різним, що обумовлено особливостями галузі, до якої належить підприємство.