Анализ затрат по системе директ-костинг

          1. Организация учета затрат по системе «Директ-костинг»

     Рыночные  процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебание объемов производства и реализации продукции, с одной  стороны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются  на колебании себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается  потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных  расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции  при любом объеме производства.

     Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в  части прямых, переменных или производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме  покрытия) – разнице между ценой  продажи (выручкой от реализации) и  неполной себестоимостью изделий или  реализованной продукции в целом  – и дает система «директ-костинг».

     К основным характеристикам системы  «директ-костинг», раскрывающим данный принцип, следует отнести использование деления затрат на постоянные и переменные для калькулирования себестоимости продуктов, оценки запасов и расчета результатов деятельности

     Переменные  затраты меняются с изменением степени  загрузки производственных мощностей, но в расчете на единицу продукции  они являются постоянными. Постоянные затраты в сумме не меняются при  изменении уровня деловой активности, но в расчете на единицу продукции  они зависят от объема производства.

     Однако  большинство затрат относится к  полупеременным (смешанным), некоторые из них в большей степени, другие – в меньшей зависят от объема производства, и между этими затратами и объемами производства существует корреляционная зависимость, проявляющаяся слабо.

     Наиболее  типичные примеры видов затрат рассмотрим в следующей таблице :

     Таблица 1 – Виды затрат

     Различают три формы системы «директ-костинг».

     Классическая  форма системы предполагает включение  в себестоимость только прямых, основных переменных затрат. Таким образом, в  условиях жесточайшего кризиса, предприятие  определяет нижний предел цены. Сбыт продукции  по такой цене дает возможность возмести затраты на сырье, материалы, затраты  на оплату труда производственного  персонала. Цена выше сокращенной себестоимости  уже позволяет покрывать часть  постоянных расходов.

     С развитием системы наибольшее распространение  получила система учета переменных затрат (простой директ-костинг). В сокращенную себестоимость включаются не только основные, прямые, переменные затраты, а все затраты, которые имеют переменный характер.

     Наиболее  сложной является система, в которой  ограниченная себестоимость определяется включением в себестоимость всех переменных и части постоянных расходов , определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности (развитой директ-костинг).

     Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и с заданной периодичностью списываются непосредственно на дебет счета продаж или финансовых результатов.

     Постоянные  расходы не включают в расчет себестоимости  изделий, а как расходы данного  периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются  также остатки готовой продукции  на складах на начало и конец года, и незавершенное производство.

     Применение  метода «директ-костинг» предусматривает построение двухуровневого отчета о прибылях и убытках. Первый уровень  отчета содержит сведения о маржинальном доходе, второй – об прибыли.

     Учет  затрат по системе «Директ-костинг» состоит из следующих элементов: учет по видам затрат, учет по местам возникновения затрат и учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия) и учет результатов за период.

     Все эти элементы присутствуют при любых  формах организации учета затрат, то есть как при учете полных, так и переменных издержек. Некоторые  из элементов отличаются в зависимости  от степени полноты включения  затрат в себестоимость, но есть и  такие, которые остаются неизменными.

     Рассмотрим  организацию учета затрат и результатов  в соответствии с системой «Директ-костинг» по перечисленным выше элементам.

     Учет  по видам затрат.

     Задачей этого элемента учета затрат и  результатов является систематический  учет затрат по видам за определенный период. Он отражает структуру затрат фирмы. На западе важнейшими видами затрат, подлежащими учету являются:

     - затраты на заработную плату,

     - материальные затраты,

     - затраты на энергию,

     - затраты на ремонты,

     - налоги, взносы, страхование,

     - затраты на амортизацию,

     - проценты и риски,

     - прочие затраты.

     Конечно, этот перечень может изменяться в  зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения применения системы «direct - costing», здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Необходимое для организации «direct - costing» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете по видам затрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимости от места его возникновения. Поэтому данное разделение можно провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат.

     Учет  по местам возникновения затрат.

     Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность:

     - контролировать формирование затрат,

     - обоснованно распределить косвенные  затраты по носителям затрат.

     Для решения первой задачи места возникновения  затрат должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень  детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии.

     Вторая  задача обуславливает необходимость  разделения затрат на постоянные и  переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных  видов в зависимости от изменения  объема производства.

     По  сути дела, при организации учета  в разрезе мест возникновения  затрат по системе «direct - costing» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «direct - costing» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные.

     Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для  калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.

     Учет  по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).

     Этот  элемент учета показывает отнесение  затрат на их носители. Под носителями затрат в данном случае подразумевается  продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат.

     При учете полных затрат все возникающие  за отчетный период затраты фирмы  относятся на носителя затрат. Эта  система иногда именуется «затратной статистикой», так как в ней  усредняются затраты по носителям. Именно она поставляет информацию государственным  органам для ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для управления фирмой такое  калькулирование неприемлемо, так как оно не представляет информацию о том, во что действительно обходится производство отдельных продуктов, их видов или групп.

     При калькулировании себестоимости по методу «direct - costing» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования без специальных расчетов предоставляет необходимую информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема выпуска продукции.

     Информацию  о результатах невозможно получить без калькулирования себестоимости носителей затрат, так как определение результатов происходит путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости.

     По  степени дифференциации затрат директ-костинг может иметь два основных варианта:

     - простой, одноступенчатый дирек-кост;

     - развитый , многоступенчатый директ-кост;

     При обоих вариантах системы директ-коста общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода ( брутто-прибыль, сумма покрытия) за отчетный период.

     В одноступенчатом учете сумм покрытия все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из сумм покрытия данного отчетного периода. В  противоположность этому в многоступенчатом учете покрытия постоянных расходов делается попытка разделения блока  постоянных затрат и распределения  отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством  какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Такой подход часто используется на большинстве современных предприятиях, принимающих в практике учета  систему директ-костинга.

     В современном управленческом учете  постоянные затраты предприятия  могут быть представлены следующим  образом:

     1. Постоянные затраты по изделию.

     Постоянные  затраты на изделие могут быть прямо отнесены на общее количество данного вида продукции , произведенной за данный отчетный период. Пример – расходы на содержание специального оборудования, необходимого для его изготовления.

     2. Постоянные затраты по группе  изделий.

     Постоянные  затраты на группу изделий приходятся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединить в одной  группе. Такого рода постоянные затраты  относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению  между изделиями этой группы. Например, капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих  групп изделий или исследовательские  затраты на освоение изделий этой группы.

     3. Постоянные затраты мест возникновения  затрат.

     Постоянные  затраты мест возникновения затрат не подлежат распределению между  отдельными группами носителей затрат, а относятся прямо на отдельные  места их возникновения.

               4. Постоянные затраты подразделения.

     Наличие этих расходов обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделение, а также  самого подразделения предприятия  как единого целого. Они подлежат покрытию из еще не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых  этим подразделением.

     5. Постоянные затраты предприятия.

     Представляют  собой затраты, их остаток, который  нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами, например расходы на управление предприятием.

     Более подробно об анализе организации учета по системе «директ-костинг» я расскажу во второй главе моей курсовой работы.

     Следует так же отметить, что весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования системы учета директ-костинг, и это неслучайно.

     Директ-костинг позволяет руководству организации:

• Обратить особое внимание на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям.
• Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий и видов работ;
• Быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

     В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинга, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

     Еще одно важное достоинство системы - это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более «обозримой», а отдельные затраты - лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

     «Директ - костинг» дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля над себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты, или гибкие сметы.

     Директ-костинг помогает снизить трудоемкость распределения затрат накладных расходов, а в наиболее простых его формах вообще отказаться от такого распределения.

     Благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета. Не случайно в зарубежных странах директ-костинг часто называют инструментом управления предприятием, что подчеркивает единство учета, анализа и принятия управленческих решений в этой системе. Анализируя поведение переменных и постоянных расходов в зависимости от изменения объемов производства, можно оперативно принимать решения по управлению, экономически грамотно оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции, получать ответы на вопросы:

• Установление цен на новую продукцию;
• Возможностей изменения цен, установленных конкурентами;
• Выбора и замены оборудования;
• Выбора или изменения производственной мощности предприятия;
• Целесообразности принятия дополнительных заказов и т.д.

     Однако  организация производственного  учета по системе директ-костинг связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:

     - возникают трудности при разделении  расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или  чисто переменных расходов не  так уж много. В основном  расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации.  Кроме того, в различных условиях  одни и те же расходы могут  вести себя по-разному;

     - противники «директ – костинга» считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. «Директ - костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;

     - ведение учета себестоимости  по сокращенной номенклатуре  статей не отвечает требованиям  нашего учета, одной из главных  задач которого до последнего  времени являлось составление калькуляций полной себестоимости продукции и услуг.

     - необходимо в ценах, устанавливаемых  на продукцию предприятия, обеспечивать  покрытие всех издержек предприятия, т.е. прибегать к дополнительным расчетам.

     Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами  и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессивного анализа, математической статистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.

     Определив сущность директ-костинга, можно прийти к выводу, что для системы характерны такие черты:

     - учет продукции только в разрезе  переменных затрат и определение  ее производственной себестоимости;

     - учет постоянных затрат в целом  по предприятию и их отнесение  на уменьшение прибыли для  определения конечного финансового  результата;

     -определение  маржинального дохода как базы  процесса оперативного управления  ценами и ценообразованием;

     -определение  взаимосвязи и взаимозависимости  между объемом продажи, себестоимостью  и прибылью;

     -установление  точки безубыточности, при которой  величина выручки от продажи  продукции равняется ее полной  себестоимости. 

 2. Применение системы «директ-костинг» в анализе (Маржинальный анализ).

     Как я уже говорила в первой главе  моей курсовой работы Директ-костинг (маржинальный анализ) базируется на группировке затрат на переменные, т.е. изменяющиеся по мере увеличения или уменьшения объема производства, и постоянные, не зависящие от объема производства, и на выделении маржинального дохода.

     Следует иметь в виду, что понятия «постоянные» и «переменные» относятся к суммарным  затратам, а не к затратам на единицу  продукции. Применительно к единицы продукции наблюдается обратная картина: при изменении объема производства «постоянные затраты» изменяются, а «переменные затраты» остаются без изменений.

     Структура отчетов о доходах при такой  группировке представляет собой  следующие:

• Объем продаж;
• переменные затраты;
• маржинальный доход (п.1 – п.2);
• постоянные затраты;
• операционная прибыль (прибыль от продаж) ( п.3 – п.4).

     Маржинальный  доход представляет собой сумму  денежных средств, необходимых для  покрытия постоянных затрат и образования  прибыли, и равняется разности между  объемом продаж и переменными  затратами на производство и реализацию продукции.

     Выделение в отчете о доходах такого финансового  показателя, как маржинальный доход, позволяет выяснить, является ли выпускаемая  продукция рентабельной. Наряду с  этим, поскольку постоянные затраты  представлены отдельной строкой, четко  видно их влияние на формирование операционной прибыли. Покажем аналитические  возможности такого представления информации о затратах и доходах, которое называют также «маржинальным подходом», на условном примере.

     Допустим, рассматривается информация о результатах  работы предприятия за какой-либо период, согласно которой объем продаж составил 20млн ден.ед., а полная себестоимость продаж – 25 млн ден.ед. В этом случае делается вывод о том, что продукция убыточна и ее производить невыгодно.

     При использовании маржинального подхода  аналитики будут иметь  дело со следующими цифрами:

1. Объем продаж – 20 млн ден. ед.
2. Переменные затраты – 12 млн. ден. ед.
3. Маржинальный доход – 8 млн. ден. ед.
4. Постоянные затраты – 13 млн. ден. ед.
5. Операционная прибыль – (5) млн. ден. ед.

     Приведенные цифры показывают, что предприятие  получает доход от производства и  реализации продукции в сумме 8 млн. ден. ед., т.е. продукция рентабельна , однако постоянные затраты несоразмерно велики, что приводит к убытку. Очевидно, что для устранения убыточности необходимо либо увеличивать маржинальный доход, либо снижать постоянные затраты, либо одновременно решать обе эти задачи. В свою очередь маржинальный доход можно увеличить за счет повышения цен, снижения переменных затрат, увеличение физического объема продаж и т.д. Таким образом, возможности для анализа и принятия последующих решений принципиально возрастают.

     С известной доли условности можно  выделить такие этапы маржинального  анализа, как анализ соотношения  «затраты – объем продаж - прибыль», анализ безубыточности продаж, анализ на основе разделения затрат на релевантные и нерелевантные.

     Для выявления резервов экономия затрат на производство и реализацию продукции  считается важным рассмотрение зависимости  удельных постоянных и переменных затрат в расчете на единицу продукции.

     В приложении 1 приведен пример зависимости переменных, постоянных затрат и операционной прибыли от изменения объемов производства и реализации продукции. Рассмотрение этой зависимости строится на некоторых условиях:

     Во-первых, количество изготовленной продукции  соответствует количеству реализованной  продукции;

     Во-вторых, цена реализации единицы продукции, постоянных и переменных затраты  за анализируемый период остаются неизменными.

     Взаимосвязь переменных, постоянных расходов, объемов производства и прибыли: (см. Приложение 1)

     По  данным приложения 1 при четырехкратном увеличении объема выпуска продукции переменные затраты увеличиваются пропорционально, а за счет постоянных затрат на прежнем уровне прибыль возрастает с 120 до 2280 млн.руб.

     С ростом объема продукции удельные постоянные затраты уменьшаются в 4 раза, а  переменные затраты остаются неизменными. В результате прибыль на единицу продукции возрастает с 240 до 1140 тыс.руб.

     На  основе данных приложения 1 делаем вывод, что при росте объема реализованной продукции прибыль увеличивается более быстрыми темпами. В этом проявляется действие операционного рычага.

     Соотношение постоянных и переменных затрат предприятия, воздействующий на уровень операционной прибыли, характеризуется коэффициентом  операционного рычага. Чем выше значение операционного рычага, тем в большей степени оно способно ускорять темпы прироста операционной прибыли по отношению к темпам прироста объема продукции.

     Операционный  рычаг – это механизм управления прибылью  основанный  на оптимизации  соотношения переменных и постоянных затрат. С его помощью можно  прогнозировать изменение прибыли  предприятия в зависимости от изменения объема продаж, а также  определить точку безубыточной деятельности.

     Чем ниже удельный вес постоянных затрат в общей сумме затрат предприятия, тем в большей степени изменяется величина прибыли по отношению к  темпам изменения выручки предприятия.

     Действие  операционного рычага связано с  природой и поведением текущих затрат на производство и реализацию продукции. В зависимости от изменения объема продаж ( Q ) изменяются удельные переменные затраты (.) и постоянные затраты ().

     Вместе  с тем операционный рычаг отражает уровень предпринимательского риска: чем больше степень воздействия  операционного рычага (), тем выше предпринимательский риск. Степень воздействия операционного рычага можно определить по следующей формуле:

      = ,  (1)

     Увеличение  доли постоянных затрат ведет к увеличению значения операционного рычага и  к повышению предпринимательского риска.

     Пример.

     Возьмем два предприятия А и Б. Выручка у них будет одинаковая и общие затраты тоже, но состав затрат разный. И посчитаем для них фактор операционного рычага.

                                                                                               Таблица 2

                  Расчет фактора операционного рычага: