Аудит дебиторской задолженности. 3

Аудит дебиторской задолженности.

Сфера и цели функционального  аудита.

При планировании и организации  функционального аудита состояния  управления активами, в частности, дебиторской задолженности, должны учитываться специфические особенности производственной, снабженческой и финансово-сбытовой деятельности каждого конкретного предприятия. Объем, тематика, программа, методика и техника их проверок могут изменяться и дополняться в зависимости от действительного состояния производства, снабжения, сбыта, финансов, учета, внутрихозяйственного контроля, конъюнктуры рынка и других факторов, влияющих на эффективность управления имущественно — финансовым комплексом экономических субъектов.

Действенным методом контроля расчетов является своевременное проведение функционального аудита дебиторской задолженности, правильности регистрации приходных документов, сверка зарегистрированных документов с оплаченными документами. С этой точки зрения необходимо выявить условия, облегчающие присвоение денег, полученных по приходным ордерам. Важно отметить отсутствие или неоплату счетов регистрации кассовых ордеров  их оплаты и выдачи документов на руки плательщика, несвоевременную сверку и взыскание задолженности.

В дебиторской задолженности, особенно мелкой, часто скрываются злоупотребления. Оперативное взыскание дебиторской    задолженности, в частности, задолженности работника предприятия, является важной мерой, препятствующей злоупотреблению. Правильная регистрация ордеров и передача квитанции непосредственно в кассу, контроль за возвратом в бухгалтерию неоплаченных приходных ордеров повышают достоверность записей и исключают злоупотребления. Борьба с присвоением денег требует в первую очередь осуществления безналичных расчетов во всех возможных случаях.

Расчеты между предприятиями осуществляются как правило через банки в порядке безналичных перечислений. Расчетные и кредитные операции, совершаемые через банки, регулируются специальными правилами. Однако действующая система расчетов не исключает н полной мере возможности совершения злоупотреблений предприятиями (с участием н без участия банка). Совершаются они в основном руководителями, работниками бухгалтерии и финансовых служб предприятии. Незаконные действия носят при этом характер подлогов, допускаемых при обработке выписок банковских счетов п при записи этих операций в учетные регистры.

Исследования подобных злоупотреблений по материалам проверок и судебно-бухгалтерской экспертизы позволяют классифицировать из в рамках функционального аудита расчетно-денежных операций по следующей схеме:

1. Присвоение наличных денег, полученных из банка;

2. Неполное отражение в учете операций по счетам подразделов 1210 "Краткосрочная задолженность покупателей и заказчиков'. 2110 Долгосрочная задолженность покупателей п заказчиков";

3. Неправильное составление бухгалтерских проводок по счетам подразделов 1200 "Краткосрочная дебиторская задолженность", 2100 "Долгосрочная дебиторская задолженность";

4. Несоответствие записей аналитического учета по счетам подразделов 1200 "Краткосрочная дебиторская задолженность", 2100 "Долгосрочная дебиторская задолженность" в журнале-ордере № 11, Главной книге и балансе.

5. Неправильный подсчет итогов в учетных регистрах;

6. Перечисление средств поставщикам на основании их счетов с неясным текстом;

7. Перечисление денег подставным юридическим и физическим лицам в т.п.

Функциональный аудит  может иметь очень большое  значение, как в деятельности отдельного предприятия, так и в общей  системе управления экономикой государства. Капитал, активы в обязательства являются особыми элементами финансовой отчетности, отражающими экономический потенциал хозяйствующих субъектов. От правильности их учета, контроля и эффективности использования зависят финансовая устойчивость и дальнейшее социально-экономическое развитие каждого предприятия. И если в государстве будет существовать и функционировать много рентабельных хозяйствующих структур, то от этого выиграют как их владельцы и работники, так и общество в целом.

Выбор методов аудита дебиторской  задолженности.

Целью аудита дебиторских  задолженностей является определение  правильности отражения и определения, а также классификации дебиторских  задолженностей с позиции действующих нормативных актов бухгалтерского и налогового учета. Также целью аудита дебиторской задолженности является выражение мнения о реальности сальдо дебиторской задолженности, повышение ответственности за соблюдение расчетной и платежной дисциплины и улучшение финансового состояния аудируемого субъекта. Постановка данных целей вытекает из необходимости осуществления правильной оценки финансового положения организации на момент раскрытия и представления финансовой отчетности и на периоды составления отчетности, которые определены внутренней политикой организации. Как считает Э.А. Аренс, следует различать главные цели аудита и конкретные цели аудита для каждой статьи баланса. Главные цели аудита следующие: общий смысл цели, проверка правильности, завершенность, проверка собственности, оценка, классификация, разграничение, арифметическая точность, раскрытие. Эти цели для дебиторской задолженности: дебиторская задолженность арифметически точна, сумма дебиторской задолженности правильна, включены все существующие счета дебиторов, счета дебиторов имеют владельцев, включенные суммы дебиторской задолженности оценены верно, дебиторская задолженность имеет приемлемую корреспонденцию, операции учтены вовремя, дебиторская задолженность отражена в отчетности правильно.

Задачами аудита дебиторской задолженности являются:

— проведение инвентаризации (сверки) расчетов с покупателями и заказчиками;

— определение правильности ведения синтетического и аналитического учета дебиторской задолженности; 

- проверка законности создания и использования резерва по сомнительным долгам.

Еще одной задачей, вытекающей из данной поставленной цели, является получение подтверждений, относящихся к одному или более аудиторским утверждениям финансового отчета, определяющихся как: (1) наличие или присутствие, (2) полнота, (3) права и обязанности, (4) оценка или распределение, (5) измерение, (6) представление и раскрытие (MCA 500, п. 13.)* В свою очередь данные вопросы при аудиторской проверке охватывают следующие аспекты:

- счета дебиторской задолженности - это доверие - обязательства, принадлежащие компании на дату составления баланса другому партнеру, вытекающие из договорных или иных обязательств;

- отраженная на балансе дебиторская задолженность включает все суммы, принадлежащие компании на дату составления баланса;

- имеются ли сомнительные долги, по которым создаются резервы и вытекают ли они из сложившейся практики, которая в свою очередь не чрезмерна. Если применялся метод прямого списания, необходимо изучить правомерности применения, все ли значительные сомнительные счета были списаны и методику выявления безнадежных долгов;

- отраженные дебиторские задолженности на балансе раскрыты правильно. Особое внимание уделено дебиторской задолженности зависимых и связанных сторон, которая методически правильно раскрыта;

- счета по всем дебиторским задолженностям классифицированы в балансе с учетом требований нормативных актов бухгалтерского и налогового учета, с учетом требований концептуальных основ раскрытия и представления финансовой отчетности.

Выбор аудитором приведенных утверждений и отдельных видов аспектов способствует подбору подходящих процедур аудита под стать целям, обозначенным выше, для проведения высокоэффективного аудита, получения аудиторских доказательств и формирования собственного мнения аудитора по дебиторским задолженностям. Данный метод подбора определяет "основные” независимые процедуры для достижения целей аудита.

Основной метод получения доказательств о реальности и, в некоторой степени, об оценке — подтверждение счетов и векселей к получению. Счета и векселя могут подтверждаться выборочно или в соответствии с каким- либо планом, соответствующим целям руководителя аудиторов. Дебиторская задолженность - одна из тех областей проверки, где возможно эффективное применение статистических методов. Для отбора и распечатки подтверждений можно использовать программное обеспечение аудита, дающее доступ к компьютерным файлам дебиторской задолженности. Подтверждение дебиторской задолженности является одной из тех процедур, которые используются всегда, когда это только возможно. Если подтверждение дебиторской задолженности невозможно, аудиторам необходимо применять другие процедуры (например, документирование), чтобы убедиться, что остатки по счетам представлены точно. Подтверждение дебиторской задолженности может производиться в различных формах. Широко используются формы позитивного и негативного подтверждения.

Документальное подтверждение является другой процедурой, посредством которой устанавливают реальность дебиторской задолженности и доходов от реализации и оценивают их. Соответствующие документы подтверждаются после получения необходимых документов, запрошенных от клиента. Посредством процедуры документирования проверяют счета, положительные подтверждения по которым не получены или в полученных негативных подтверждениях потребителя имеются расхождения с данными клиента. Другое направление документирования дебиторской задолженности — проверка промежуточных балансов просроченных счетов на предмет точной классификации сумм по срокам.

Сканирование - еще одна процедура, подтверждающая реальность. Это беглый просмотр записей по любой  нетипичной операции. Счета реализации сканируются, например, на предмет случаев необычно крупной реализации, что может потребовать дополнительного документирования. Месячные реализационные ведомости просматриваются в поисках нетипичных отклонений, которые служат, как правило, сигналом ошибок в учете.

В полноте основная процедура - сверка (пересчет) сумм вспомогательного журнала дебиторской задолженности  с контрольным счетом по Главной  книге. Основной рабочий документ, отражающий дебиторскую задолженность - пробный  баланс просроченных счетов. Все детали этого документа в свою очередь  прослеживаются по Главной книге. Посредством  аналитических процедур осуществляется общая проверка полноты данных о дебиторской задолженности и реализации. В общем, анализ показателей наиболее полезен при аудиторской проверке остатков на счетах реализации и доходов. Аудиторы обычно полагаются на сведения, полученные благодаря многочисленным тестам и различным видам анализа, больше, чем на детальное документирование реализационных операций и операций по получению доходов.

Что касается оценки, то еще  одна процедура по этому направлению - подтверждение отдельных остатков дебиторской задолженности. Но подтверждения предоставляют данные только по общей сумме дебиторской задолженности. Другая часть работы в направлении оценки дебиторской задолженности состоит в анализе оценки клиентом скидки на безнадежные долги. Таким способом определяют достоверность оценки чистой стоимости возможной реализации.

В отношении права, представления, раскрытия необходимо провести опрос руководства, чтобы определить, не была ли дебиторская задолженность продана, переуступлена или заложена в качестве обеспечения. Кроме того, требуется исследовать и отделить от торговых счетов и векселей к получению дебиторскую задолженность руководящих лиц, директоров и филиалов. И, наконец, необходимо просмотреть список остатков по подобным счетам на предмет значительных кредитовых сальдо, которые должны быть классифицированы как обязательства.

Несколько остановимся на формировании программы аудита дебиторских  задолженностей. В условиях современной конкуренции трудно сбалансировать необходимость эффективного проведения аудита с необходимостью обращаться к комплексным вопросам, включающим в себя модель аудита, утверждение полноты и предложения учета (например, оцененные безнадежные долги).

Поэтому рассматривается последовательность проведения аудита с учетом современных требований аудита дебиторских задолженностей и предлагаются методы, способствующие повышению эффективности аудита.

Для этой цели рассматриваются современные особенности формирования программы аудита, которые в первую очередь связаны с правильным принятием действующей методики ведения учета, во-вторых, с проверкой принципов учета и утверждений аудита.

При составлении программы аудита для счетов дебиторов, которые представляют основные процедуры, обычно приемлемые для достижения целей аудита, необходимо руководствоваться двумя направлениями получения доказательств: путем проведения "тестов контроля и "процедур по существу", согласно MCA 500 Аудиторское доказательство". За этими основными процедурами находятся дополнительные процедуры, которые могут использоваться для расширения программы, если понадобится.

Приступая к аудиту дебиторской  задолженности, аудитор предварительно должен разработать программу.

Организации аудита дебиторской задолженности

Организация и проведение аудита начинается с определения перечня деловой документации, необходимой для ведения аудита и получения доказательств. Для подтверждения документации выполнения процедур аудита счетов дебиторской задолженности обычно требуются нижеследующие деловые бумаги:

- краткая записка в отношении полноты охвата дебиторских задолженностей;

- рабочий пробный баланс или отдельный список, заключающий в себя все остатки счетов дебиторской задолженности;

- пробный баланс старых счетов дебиторской задолженности, согласованный с общим бухгалтерским балансом на дату составления баланса или начальное сальдо;

- документы или перечень выполнения процедур подтверждения;

- документация процедур выборочного исследования, если оно применялось, и оценки результатов;

- анализ отчислений по сомнительным долгам и обеспечение оценки отчислений.

Проверяя расчеты с  дебиторами, аудитор должен выяснить, правильно ли отражена дебиторская задолженность в балансе. Остатки ее на начало и конец года показываются как в разделе 1 "Краткосрочные активы", так и в разделе 2 " Долгосрочные активы”. В разделе 1 показывается дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, а во 2 разделе - задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. При проверке дебиторской задолженности по 2 разделу обращается внимание на своевременное взыскание сумм и на задолженность, по которой срок исковой давности истек.

В долгосрочных активах дебиторская  задолженность показывается в разрезе следующих статей: 1) долгосрочная задолженность покупателей и заказчиков; 2) долгосрочная дебиторская задолженность дочерних организаций; 3) долгосрочная дебиторская задолженность ассоциированных и совместных организаций; 4) долгосрочная дебиторская задолженность филиалов и структурных подразделений; 5) долгосрочная дебиторская задолженность работников; 6) долгосрочная дебиторская задолженность по аренде; 7) долгосрочные вознаграждения к получению; 8) прочая долгосрочная дебиторская задолженность.

В краткосрочных активах  к этим статьям дебиторской задолженности  добавлена статья "Резерв по сомнительным требованиям”.

Аудитору необходимо выяснить, правильно ли отражены по статьям баланса соответствующие остатки задолженности. Для этого поданным журнала-ордера №11 и регистров аналитического учета и счетам, предназначенным для отражения расчетов, сличают остатки по каждому виду расчетов на начало проверяемого периода с остатками по соответствующим статьям баланса, а затем проверяют каждый вид расчетов.

Проверку состояния дебиторской задолженности следует начать с анализа материалов инвентаризации расчетов с дебиторами, учитывая, что сами хозяйствующие субъекты такую инвентаризацию, как правило, проводят некачественно. Инвентаризация расчетов с покупателями, подотчетными лицами, работниками организации и другими дебиторами заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах. Аудитор и члены инвентаризационной комиссии устанавливают причины и виновников образования дебиторской задолженности, давность ее возникновения; реальность получения (т.е. имеются ли акты сверки расчетов либо письма, в которых дебиторы признают свою задолженность); не пропущены ли сроки исковой давности, какие меры принимаются для взыскания задолженности. Иногда следует проводить сверки расчетов с организациями, за которыми числится значительная дебиторская задолженность. Встречные проверки в первую очередь проводятся в торговых и снабженческих организациях.

Результаты инвентаризации расчетов оформляются актом. В акте перечисляются наименования про инвентаризованных счетов и указываются суммы дебиторской задолженности, безнадежных долгов, дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности. По этим видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка, в которой приводятся наименования и адреса дебиторов, сумма задолженности, указано, за что она числится, с какого времени и на основании каких документов. По суммам дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, в справке указываются лица, виновные в пропуске этих сроков. 

Анализ имеющихся на проверяемом субъекте материалов инвентаризации расчетов или проведение инвентаризации самим аудитором дает возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетов, по которым установлены расхождения, неувязки, неясности.

Чаще всего в хозяйственной  деятельности субъекта встречаются  расчеты с покупателями и заказчиками  за товары, работы и услуги. Эта статья занимает наибольший удельный вес в общей сумме дебиторской задолженности, показанной в его балансе. При проверке ее необходимо обратить внимание на следующее:

- имеются ли договоры на поставку продукции (выполнение работ, услуг) и правильно ли они оформлены;

- правильно ли получены суммы за отгруженные товарно-материальные ценности;

- правильно ли списана дебиторская задолженность на себестоимость продукции (работ, услуг) и дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по решению руководителя хозяйствующего субъекта и относится соответственно на счет средств резерва по сомнительным долгам.

В действующем налоговом законодательстве отмечается, что сомнительные долги - это "долги, возникающие в результате реализации продукции (работ, услуг) и не погашенные в течение двух лет с момента начисления дохода". Для списания сомнительного долга в организации создаются резервы по сомнительным долгам.

Аудитор должен проверить  обоснованность создания резервов по сомнительным долгам, правильность их использования и списания с баланса дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Для обобщения информации о состоянии и движении резервов по сомнительным долгам предназначен счет 1290 "Резерв по сомнительным требованиям". Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового положения должника и оценок вероятности погашения в полной и частичной сумме. Предстоит проверить правильность отражения хозяйственных операций на этом счете: установить, не завышен ли размер резерва по сомнительным долгам и восстановлена ли неиспользованная его величина.

Особое внимание аудитор должен обратить на правильность отражения операций при оплате векселями.

При аудите необходимо проверить правильность учета векселей по вилам. плательщикам и срокам наступления платежа: обоснованность оформления ссуд векселями; законность списания на убытки векселей, задолженность, по которой оказалась безнадежной к получению или по которым просрочены сроки исковой давности.

В целом же при аудита расчетов с покупателями и заказчиками необходимо установить:

заключены ли договоры поставок продукции;

реальность задолженности  покупателей, что должно быть подтверждено актами инвентаризации (сверки) расчетов;

правильность ведения аналитического учета по счетам подразделов 1210 « Краткосрочная задолженность покупателей и заказчиков», 2110 «Долгосрочная задолженность покупателей и заказчиков». При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченной векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселями, дисконтированными (учтенными) в банках, по которым денежные средства не поступили в срок;

правильность составления  бухгалтерских проводок по счетам подразделов 1200 "Краткосрочная дебиторская задолженность”, 2100 «Долгосрочная дебиторская задолженность»

-соответствие записей аналитического учета но счетам подразделов 1200 "Краткосрочная дебиторская задолженность", 2100 "Долгосрочная дебиторская задолженность” в журнале-ордере №11, Главной книге и балансе.

Далее аудитор должен проверить правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с дебиторской задолженностью дочерних организаций. ассоциированных и совместных организации, а также прочую дебиторскую задолженность. Остатки на начало и конец года по статьям прочей дебиторской задолженности должны соответствовать счетам подгрупп 1280 и 2180 с соответствующими названиями, предназначенных для обобщения такой информации. Аудитор проверяет правильность отражения хозяйственных операций на этих счетах, показанных в журнале-ордере №8, и обобщенных ежемесячными итогами в Главной книге;          правильность отражения хозяйственных операций на счетах 1250 и 2150 по краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженностям работников. В них учитывается информация о дебиторской задолженности работников н других лиц по суммам, выданным в подотчет на административно-хозяйственные и операционные расходы, а также на служебные командировки; по возмещению материального ущерба; по предоставленным работникам займам и прочим операциям.

Подотчетными суммами называются денежные авансы, выданные работникам организации из кассы на мелкие хозяйственные расходы (административно-хозяйственные и операционные, которые не могут быть произведены путем безналичных расчетов) и на расходы по командировкам. Аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведут по каждой авансовой выдаче.

Аудитор проводит сплошную проверку авансовых отчетов и приложенных к ним документов, сличая записи в накопительных ведомостях с данными авансовых отчетов, утвержденных распорядителями кредитов. Прежде всего он выясняет, кому выданы авансы на командировочные расходы: лицам, работающим в данной организации, или сторонним работникам вышестоящих организаций.

В некоторых бухгалтериях допускается скрытое авансирование рабочих и служащих на личные нужды под видом выдачи авансов на хозяйственные и командировочные расходы. Поэтому нужно убедиться, имеются ли

Командировочные удостоверения на этих работников, сверить их срок, стоимость проезда, сумму на оплату суточных по действующим нормам; своевременно ли подотчетные лица представляют отчеты по авансам и сдают неизрасходованные остатки средств.

При проверке операций по подотчетным суммам следует выяснить:

1) определен ли руководителем организации круг лиц, которым предоставлено право получать деньги под отчет;

2) не выдаются ли подотчетным лицам авансы сверх установленных размеров;

3) не получают ли деньги под отчет лица, не отчитавшиеся по ранее полученным суммам;

4) не допускается ли оплата через подотчетных лиц расходов, которые могли быть оплачены непосредственно из кассы организации;

5) имеется ли на авансовых отчетах отметка руководителя о целесообразности произведенных расходов;

6) своевременно ли отражаются в учете расходы из подотчетных сумм;

7) тщательно ли проверяются расчеты по возмещению материального ущерба и прежде всего расчеты по недостачам и хищениям, соблюдаются ли сроки и порядок рассмотрения случаев недостач и потерь, как обеспечивается их взыскание и т.д. Особенно следует уделить внимание изучению фактов списания недостач и потерь на издержки производства или на результаты деятельности хозяйствующего субъекта.

В соответствии с действующим законодательством, недостача материальных ценностей в пределах норм естественной убыли списывается на издержки производства, а сверх норм естественной убыли, а также потери от порчи ценностей относятся на виновных лиц.

Следует помнить, что недостача в пределах норм естественной убыли может быть списана на издержки производства лишь только в случае ее выявления при проведении инвентаризации. Практика показывает, что часто (особенно в организациях торговли)списание материальных ценностей в пределах норм естественной убыли производиться без проведения инвентаризации, что является нарушением действующего законодательства

Аудитор должен установить полностью ли отнесены на виновных лиц суммы по недостачам, растратам и хищениям, правильно ли оформлены и выведены результаты денежных средств и товарно - материальных ценностей, соблюдены ли регулирования выявленных при инвентаризации недостач и потерь.

При проверке расчетов по претензиям необходимо обратить внимание на:

- обоснованность, своевременность и правильность оформления документов. Несоблюдение сроков оформления претензий может быть использовано для сокрытия фактов хищения материальных ценностей, так как при отказе в удовлетворении претензии числящиеся суммы списываются на издержки производства; 

-обоснованность претензий, предъявляемых к проверяемому субъекту. В случае удовлетворения претензии нужно проверить, проводились ли административные расследования с целью установления виновных лиц, и если таковые установлены, возместили ли они причиненный материальный ущерб;

- правильность составления бухгалтерских проводок по счетам 1280 Прочая краткосрочная дебиторская задолженность" и 2180 " Прочая долгосрочная дебиторская задолженность" с проверкой данных на соответствующих им субсчетах. в т.ч. по субсчету "Расчеты по претензиям”;

- правильность ведения аналитического учета - он должен вестись по каждому дебитору и отдельным претензиям: соответствие записей аналитического учета записям в журнале-ордере №8, Главной книге и балансе.

Аудитор скрупулезно должен проверить правильность и своевременность  оформления материалов по претензиям о недостачах и хищениях, не было ли случаев возврата следственными или судебными органами материалов по недостачам и порче из-за некачественного или несвоевременного оформления соответствующих материалов. Практика работы свидетельствует о том, что неправильное или с нарушением сроков оформление материалов делается иногда сознательно с целью не допустить привлечения виновных к материальной ответственности.

Важно не столько констатировать факты недостач и порчи, сколько  выяснить причины их возникновения. Практика показывает, что основными  причинами ущерба являются необеспеченность весоизмерительной аппаратурой, плохое состояние складских помещений, несоблюдение условий хранения товарно-материальных ценностей, нарушение правил приемки и отпуска их из одного цеха в другой, отсутствие должного контроля за их сохранностью, несвоевременное и формальное проведение инвентаризаций. Наряду с этим аудитору нужно установить, правильно ли определен причиненный субъекту ущерб. В некоторых случаях сумма ущерба исчисляется по учетным или розничным ценам за вычетом торговой скидки. Это неправильно. Сумму ущерба следует рассчитывать по рыночным ценам данной местности на недостающие или похищенные ценности.