Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности

Введение

За последние десятилетия  значительно повысились требования к организации системы учета  и отчетности, появились новые  формы и методы ведения учета, в том числе с применением  компьютерных систем. Бухгалтерская  отчетность превратилась в основной источник информации, позволяющий оценить  финансовое и имущественное состояние  экономических субъектов. В этих обстоятельствах аудит финансовой отчетности превратился в один из важнейших инструментов, способствующих повышению качества бухгалтерской  отчетности, одним из показателей  которого является ее достоверность. Ни один солидный банк не предоставит  кредита клиенту, не имеющему проверенную  аудиторами бухгалтерскую отчетность, ни один серьезный инвестор не будет  иметь дела с организацией, отчеты которой за ряд лет не проверены  авторитетным аудитором.

Пользователи бухгалтерской  отчетности полагаются на квалифицированного аудитора, его компетентность и объективность. Заключение аудитора является гарантом достоверности тех данных, которые  содержаться в отчетности.

Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности способствует повышению  эффективности производственной и  финансово-коммерческой деятельности субъектов хозяйствования.

В связи с этим тема "Аудит  финансовой (бухгалтерской) отчетности" в настоящие время является актуальной.

Цель исследования: изучить  отчеты аудиторов при проверке финансовой отчетности, а также составление  аудиторского заключения.

Объект исследования: аудиторский отчет и аудиторское заключение.

Для достижения  цели были поставлены и решены следующие задачи:

1) Отчеты при проверке финансовой отчетности

2) Содержание стандартного  отчета

3) Отражение принципа  неизменности  в аудиторском отчете

4) Виды, формы, и характеристика  аудиторского заключения

5) Структура и содержание  аудиторского заключения

Согласно аудиторским  стандартам, во всех случаях, когда  имя бухгалтера связано с финансовыми  отчетами, необходимо представление  его отчета.

Аудиторское заключение —  официальный документ, предназначенный  для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Оно должно содержать  заявление аудитора или аудиторской  фирмы относительно того, что аудит  представляет достаточные основания  для выражения мнения о достоверности  во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Республики Казахстан. Для оценки соответствия отчетности законодательству Республики Казахстан аудитор устанавливает максимально допустимые размеры отклонений путем определения существенности показателей отчетности.

Требования к содержанию и видам аудиторского заключения определены в стандарте «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

1 Аудиторский отчет

1. Отчеты аудиторов при проверке финансовой отчетности

Согласно Закона «Об аудиторской  деятельности» аудиторская организация- это коммерческая организация, созданная для осуществления аудиторской деятельности (аудиторских проверок и сопутствующих аудиту услуг). Она может быть создана в организационно-правовой форме товарищества с ограниченной ответственностью. Иностранные аудиторские организации могут осуществлять аудиторскую деятельность в Казахстане только путем образования аудиторских организаций-резидентов РК. Резидентами РК, согласно требованиям налогового кодекса, признаются юридические лица, органы управления которых находятся в Республике Казахстан.

Основной целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых субъектов и соответствия порядка организации и ведения бухгалтерского учета в них законодательству РК. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет ее пользователю делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемого субъекта и принимать базирующиеся на их основе обоснованные решения.

Согласно аудиторским  стандартам, во всех случаях, когда  имя бухгалтера связано с финансовыми  отчетами, необходимо представление  его отчета. Общественный бухгалтер  связан с финансовыми отчетами:

- когда он дал согласие на использование своего имени в связи с этими отчетами;

- если он подготовил эти отчеты, даже если его имя не упоминается ни в одном из документов.

Общественные бухгалтеры и аудиторы считаются связанными с финансовыми отчетами и должны представлять свои собственные отчеты даже в тех случаях, когда:

1) финансовые отчеты просто  печатаются на фирменном бланке  бухгалтера;

2) финансовые отчеты составляются  на компьютере бухгалтера при  оказании услуг по ведению  записей бухгалтерского учета;

На практике аудиторы и  бухгалтеры могут выдавать различные  виды заключений по финансовым отчетам  в зависимости от степени гарантии их достоверности. Наиболее твердые  гарантии дает стандартный положительный  отчет (иногда он называется безоговорочным положительным заключением). Различные  изменения в форме стандартного положительного отчета говорят о  менее твердых гарантиях. Такие  изменения называются в аудиторских  стандартах ограничениями, модификациями  и дополнениями. Формы этих изменений  будут описаны ниже.

Отсутствие гарантий - это  отказ от выдачи заключения. В этом случае аудитор утверждает, что у  него не сложилось мнения или он не сделал заключения о финансовых отчетах.

Решения, принимаемые относительно формулировок отчета, касаются и этических  проблем. Бухгалтерам необходимо объективно оценить влияние своего отчета на решения, принимаемые пользователями информации. Решения, касающиеся отчетов, связаны и с техникой проведения проверки, то есть необходимо знать  общепринятые бухгалтерские принципы и аудиторские стандарты.

Аудиторская проверка должна быть выполнена в срок и с приемлемыми  затратами. Эти временные и финансовые ограничения могут играть определенную роль в процессе проверки, но при  составлении аудиторского отчета они  являются второстепенными. Если на момент составления отчета не собрано достаточно информации, положительное заключение не может быть сделано.

Как правило, аудиторы не могут  давать так называемое негативное подтверждение  при составлении заключения о  финансовых отчетах, цель которых - показать финансовое положение и результаты операций компании. Негативное подтверждение  выражается в следующем положении: "Мы не располагаем информацией, свидетельствующей о том, что  данные отчеты представлены неверно". В этом положении нет четких указаний на то, приняли бухгалтеры достаточные  меры, чтобы определить, верно ли представлены финансовые отчеты, или  нет. Негативное подтверждение разрешено давать в письмах страховым компаниям, а также в отношении определенных финансовых отчетов, целью которых не является представление финансовом положения и результатов деятельности компании. Разрешено также давать негативное подтверждение в отчетах об анализе промежуточной финансовой информации и о финансовых отчетах, не подвергавшихся аудиторской проверке.

1.2 Содержание стандартного  отчета

Стандартный положительный  отчет состоит из трех основных разделов:

1) вводного раздела;

2) основного раздела;

3) аудиторское заключение.

В вводном разделе указывается, что проведена аудиторская проверка определенных финансовых отчетов. Кроме того, содержится отметка об ответственности руководителей проверяемой компании за информацию финансовых отчетов и ответственности аудитора за содержание аудиторского отчета.

В основном разделе аудиторы должны представить не только свое заключение по финансовым отчетам, но и четко изложить содержание своей работы. В разделе приводятся сведения о характере работы, проведенной аудитором в ходе аудиторской проверки. Эта часть отчета очень важна для раскрытия качества и масштаба проверки.

В основном разделе подразумевается, что в ходе проверки соблюдались  общие и рабочие стандарты, в  том числе:

1) аудиторы обладают соответствующей  подготовкой и квалификацией;

2) аудиторы независимы;

3) проверка выполнена  на должном профессиональном  уровне;

4) проверка была спланирована  и проведение ее контролировалось;

5) внутренний контроль  хорошо изучен и оценен;

6) получен достаточный  объем убедительной информации.

 Если один или несколько  этих стандартов не были соблюдены  в ходе проверки, в основной  раздел необходимо включить ограничение,  т.е. предложение, в котором  точно объясняется, какой стандарт  не соблюден. Такие ограничения  могут быть вызваны нарушением  независимости, недостатком доказательной  информации, ограничениями, наложенными  клиентом на проведение аудиторских  процедур. На практике аудиторы  всегда вносят изменения и  в стандартную форму заключения, если в основном разделе имеются  ограничения.

В основном разделе приводят основные характеристики самой аудиторской  проверки, ссылаясь на соблюдение общепринятых аудиторских стандартов. Здесь также  показывают оценку аудиторами обоснованности выбора используемых компанией бухгалтерских  принципов и общую оценку всех представленных финансовых отчетов. Заключает  основной раздел положение о том, что в ходе проверки была получена достаточная доказательная информация для принятия заключения по финансовым отчетам.

Пользователи проверенных  финансовых отчетов больше всего  интересуются заключением аудиторском  отчета.

Аудиторское заключение содержит выводы аудитора о финансовых отчетах. В заключении указываются стандарты отчетности, и оно должно содержать выводы о финансовых отчетах:

1) представлены ли они  с учетом общепринятых принципов  учета;

2) фиксируют ли случаи  несоблюдения этих принципов  в текущем периоде в сравнении  предыдущим периодом;

3) устанавливают ли адекватность  информативных раскрытий в финансовых  отчетах;

4) выводы о финансовых  отчетах в целом или причинах, по которым такой вывод не  может быть сделан. В любом  случае, как бы имя аудитора  ни было связано с финансовыми отчетами, в аудиторском отчете необходимо четко описать характер работы аудитора, если она осуществлялась, и степень ответственности аудитора за достоверность информации финансовых отчетов.

Составляя отчет, аудитор  может игнорировать нематериальную информацию и рассматривать ее как  несуществующую. Изменения в учете и прочее оказывают достаточно ощутимое влияние на финансовые показатели, необходимо внести изменения в стандартный аудиторский отчет. На практике, решая вопрос о том, достаточно ли материальна информация, чтобы внести такие изменения, необходимо разграничивать меньшую и большую степени материальности. Информация меньшей степени материальности важна и ее необходимо раскрыть или следует внести соответствующие ограничения в заключение. Такую информацию проигнорировать нельзя. Большой степени материальности информация очень важна и значительно влияет на содержание аудиторского отчета. В аудиторских стандартах указываются основные причины, приводящие к отклонениям от стандартного положительного аудиторского отчета. При меньшей степени материальности в каждый отчет вносятся ограничения, а при большей степени материальности отчет становится отрицательным или аудитор отказывается сделать заключение.

Решение о содержании аудиторского отчета можно также принимать, исходя из собранной информации. Аудиторы находятся в наиболее благоприятной  ситуации, когда располагают всей информацией, необходимой для принятия решения о форме и содержании отчета. Если необходимо составить  положительный отчет, можно использовать его стандартную форму без  каких-либо модификаций.

Аудиторы также должны обладать достаточной и убедительной информацией, чтобы внести в стандартный  отчет следующие ограничения, модификации  и дополнения:

- положительное заключение;

- положительное заключение о финансовых отчетах;

- различные заключения  по финансовым отчетам предыдущих  лет, если аудиторский отчет  составляется по финансовым отчетам  текущего года;

- объяснения, касающиеся  использования услуг и отчетов  других независимых аудиторов;

- дополнительный пояснительный  параграф, где разъясняются проблемы, связанные с информацией квартальных  финансовых отчетов, необходимой

дополнительной, или противоречивой информацией, или подчеркивается важность этих проблем.

В соответствии с аудиторскими стандартами в положительном  заключении указывается, что финансовые отчеты точно представляют финансовое положение, результаты операций и движение наличных средств компании в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами, которые требуют и  адекватности раскрытий.

1.3 Отражение принципа неизменности в аудиторском отчете

Согласно  стандарту отчетности неизменность применяемых бухгалтерских принципов должна упоминаться в аудиторском отчете только тогда, когда бухгалтерские принципы компании изменены. Ссылки на принцип неизменности основываются на доказательной информации. В аудиторских стандартах объясняется, когда они необходимы. Некоторые изменения принципов учета не требуют отражения в аудиторских отчетах:

1) изменения учетных оценок;

2) корректировка ошибок, не связанная с изменением  бухгалтерских принципов; 

3) изменения классификации  и агрегирования показателей  финансовой отчетности;

4) изменения формы или  базы составления отчета об  изменении финансового положения  (например от формы сальдо к  форме чистых изменений);

5) изменения информации  о филиалах, включаемой в консолидированные  финансовые отчеты, при образовании  нового филиала, приобретения  другой компании, отделения, ликвидации  или продаже филиала. 

Оценивая изменения бухгалтерских  принципов, аудиторы должны получить от руководителей проверяемой компании удовлетворительное объяснение необходимости  таких отступлений. Изменения с  целью увеличения показателя прибыли  могут быть предпочтительными с  точки зрения руководства компании, но для большинства аудиторов  такое объяснение неудовлетворительно. Если аудиторы не согласны с изменениями  бухгалтерских принципов, они могут  составить заключение с ограничениями. В аудиторских отчетах о финансовых отчетах за ряд последовательных периодов ссылка на принцип неизменности должна сохраняться до тех пор, пока представляются финансовые отчеты за год, когда произошли изменения  бухгалтерских принципов.

Акционерные компании обычно представляют сравнительные балансы  за два года и отчеты о доходах  за три года. В приложениях к  финансовым отчетам также обычно даются раскрытия, представляющие собой  сопоставление данных за два или  три года. Составляя отчет о  финансовых отчетах текущего периода, аудиторы корректируют свои соответствующие  отчеты за предыдущие годы. Аудиторские  отчеты корректируются не только по данным проверки предыдущего года, но и  согласно последующей информации (в  частности, полученной в ходе проверки в текущем году). В зависимости  от новой информации отчет аудитора о предыдущей проверке может остаться неизменным или корректироваться. Скорректированный  отчет датируется числом окончания  предыдущей проверки .

Аудиторы могут также  менять заключение по предыдущим финансовым отчетам, т.е. текущее заключение о  финансовых отчетах предыдущего  периода отличается от заключения, сделанного ранее. Такое изменение должно быть обоснованным и его причины необходимо отразить в отчете.

Значительную долю активов, обязательств, доходов и расходов компании часто проверяет ведущий  аудитор. В то же время к проверке филиалов, отдельных подразделений, направлений производства, его сегментов, инвестиций, включаемых в финансовые отчеты компании, могут подключаться другие независимые аудиторы. Но аудиторский  отчет о финансовых отчетах консолидированной  или родительской компании подписывает  только ведущий аудитор. Ведущим  аудитором компании является тот, кто  проверяет большую часть финансовых отчетов и обладает основной информацией  о проверяемом экономическом  объекте. Затем ведущий аудитор  должен принять решение, касающееся использования услуг и отчетов  других независимых аудиторов о  финансовых отчетах за тот же год. Это правило не касается проверки финансовых отчетов другими независимыми аудиторами (Бывшими аудиторами компании) за прошлые годы или новыми аудиторами - за текущий год.

Ведущий аудитор должен получить информацию о независимости и  профессиональной ответственности  других аудиторов. Если эта информация его удовлетворит, он должен решить, делать ли в аудиторском отчете ссылку на услуги других аудиторов. Если такой  ссылки не будет, то аудиторский отчет  будет представлен в форме  стандартном положительного отчета, и ведущий аудитор будет нести  ответственность за услуги других аудиторов. Если же в отчете будет ссылка на услуги других аудиторов, нет необходимости вносить ограничения в аудиторский отчет, и форма отчета ничем не будет отличаться от стандартной формы, не содержащей такой ссылки. Ссылка на других аудиторов говорит о разделении ответственности за аудиторскую проверку, и это следует ясно объяснить во вводном разделе, раскрыв долю или размер активов, доходов и расходов, проверенных другими аудиторами. Заключение должно составляться в соответствии с характеристиками информации - достаточным объемом и доказательностью, собранной всеми аудиторами.

Если другие аудиторы дают заключение с какими-либо ограничениями, то ведущий аудитор должен решить, вносить ограничения, модификации  или дополнения в аудиторский  отчет о консолидированных финансовых отчетах или нет.

Когда в отчете содержится ссылка на работу других аудиторов, их имена обычно не указываются. Имена других аудиторов могут упоминаться только тогда, когда ведущий аудитор в своем отчете дает разрешение на публикацию отчетов других аудиторов вместе со своим отчетом.

Большая часть финансовой информации публикуется в годовых  отчетах и других документах, проверяемых  аудиторами. Но в аудиторских отчетах  не упоминаются письмо президента акционерам, данные анализа и обсуждение руководством компании результатов операций, внутренние финансовые отчеты и дополнительные ведомости, также содержащие финансовую информацию. Но за большую часть  этой информации аудиторы также несут  профессиональную ответственность. И  если какая-то часть этой информации неверна, аудиторы должны внести в свой отчет дополнения. 

2. Аудиторское заключение
1. Виды и характеристика аудиторских заключений

В соответствии со стандартом "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно-положительного, условно-положительного, отрицательного аудиторского заключения или отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Безусловно-положительное  аудиторское заключение о достоверности  бухгалтерской отчетности означает, что представленная экономическим  субъектом бухгалтерская отчетность подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с нормативным  актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РК, и отражает активы и пассивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовые результаты его деятельности за отчетный период.

Условно-положительное аудиторское  заключение о достоверности бухгалтерской  отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств  бухгалтерская отчетность обеспечивает во всех существенных аспектах отражение  активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период в соответствии с  нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РК.

Отрицательное аудиторское  заключение о достоверности бухгалтерской  отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными  обстоятельствами подготовленная бухгалтерская  отчетность не отражает во всех существенных аспектах активы и пассивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период в соответствии с нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РК.

Отказ аудиторской фирмы  от выражения своего мнения о достоверности  бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма  не может выразить такое мнение в  одной из форм, установленных настоящим  порядком.

Мнение аудиторской фирмы  о достоверности бухгалтерской  отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы его содержание и форма были очевидны и этому  субъекту, и пользователям.

Аудиторское заключение, не должно восприниматься как гарантия аудиторской организации того, что  какие-либо иные (помимо изложенных в  аудиторском заключении) обстоятельств, влияющие, или способные повлиять на бухгалтерскую отчетность

В аудиторском заключении объект аудита должен быть обозначен  как «бухгалтерская отчетность»  с полным наименованием экономического субъекта и указанием проверяемого периода. Под «бухгалтерской отчетностью» понимается вся совокупность форм бухгалтерской  отчетности, установленная действующим  законодательством РК.

При составлении заключения аудиторская фирма должна принимать  во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской  отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую  деятельность в Республики Казахстан, не устанавливают более жесткие требования.

Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим  субъектом и заинтересованными  пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют.

В аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие  к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного  от безусловно-положительного. Аудиторское  заключение должно содержать, если это  возможно, оценку в стоимостном выражении  влияния таких обстоятельств  на бухгалтерскую от четность экономического субъекта.

2.2 Формы аудиторского заключения

     Мнение аудитора выражается в одной из форм аудиторского заключения; в форме безоговорочно положительного, модифицированного, отрицательного аудиторского заключения. В аудиторском заключении может содержаться также отказ от выражения аудитором (аудиторской фирмой) своего мнения о достоверности отчетности.

Безоговорочно положительное  мнение выражается тогда, когда аудитор  приходит к выводу, что отчетность дает достоверное представление  о финансовом положении, финансовых результатах деятельности аудируемого  объекта и соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Аудиторская фирма может  подготовить модифицированное аудиторское  заключение, если возникли факторы, которые:

-не влияют на аудиторское мнение, но описываются в заключении, чтобы привлечь внимание к какой-либо ситуации, сложившейся в аудируемом объекте и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-влияют на мнение аудитора и приводят к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

В случае модифицированного  заключения в текст аудиторского заключения включается часть, привлекающая внимание к ситуации, которая влияет или может повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Такая ситуация может быть рассмотрена в пояснениях и дополнениях к отчетности или  не раскрыта, что должно быть указано  в заключении. Модифицированное заключение может быть подготовлено в связи  с необходимостью соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого  лица, когда необходимо указать на значительную неопределенность, прояснение которой зависит от будущих событий  и которая может сказаться  на финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если выявленная ситуация не влияет на мнение аудитора и достоверность  отчетности, то эти замечания указываются  в специальной части, которая  включается сразу после раздела  о выражении мнения о достоверности  отчетности.

Включение такого замечания  позволяет аудитору выполнить функцию  объективной оценки финансового  состояния организации, однако, когда  вероятность изменения отчетности велика, аудитор может отказаться от выражения своего мнения.

Аудитор может оказаться  не в состоянии выразить безоговорочно  положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, которое, по мнению аудитора, оказывает  или может оказать влияние  на достоверность отчетности: ограничение  объема работы аудитора; разногласия  с руководством относительно выбранной  учетной политики, метода ее применения, адекватности и глубины раскрытия  информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этом случае аудитор  готовит заключение с оговоркой, отказывается от выражения мнения или  высказывает отрицательное мнение.

2.3. Структура и содержание аудиторского заключения

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным  для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Оно содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения ими бухгалтерского учета законодательству Республики Казахстан.