Аудит финансовых вложений. 24

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Проведение экономических реформ в России, осуществление финансово-хозяйственной деятельности на основе рыночных отношений привело к возрождению рынка ценных бумаг - важнейшего элемента финансовой системы любой развитой страны. Рынок ценных бумаг (или фондовый рынок) в российской системе финансовых отношений, несмотря на все кризисные явления, имеет большое значение, так как с его помощью привлекаются свободные денежные средства юридических и физических лиц и превращаются в реальные активы.

Предприятия и организации, не являющиеся кредитными организациями и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, также являются активными участниками рынка ценных бумаг. Вкладывая средства в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги корпораций и уставные капиталы других организаций; а также предоставляя другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами, предприятия осуществляют финансовые вложения.

Таким образом, основная цель функционирования рынка  ценных бумаг состоит в том, чтобы  сформировать механизм для привлечения в экономику инвестиций путем построения взаимоотношений между теми, кто испытывает потребность в средствах, и теми, кто хочет инвестировать избыточный доход.

Учитывая  исключительную важность этой отрасли  для развития и стабилизации российской экономики, рынок ценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивного контроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из форм контроля и выступает бухгалтерский учет, а применительно к данной курсовой работе - бухгалтерский учет финансовых вложений. Бухгалтерский учет операций, связанных с финансовыми вложениями организаций в уставные капиталы других организаций – один из самых сложных участков бухгалтерского учета, поэтому изучение этой темы достаточно актуально в практике бухгалтерского учета. 

Целью данной курсовой работы является проведение анализа стадий, этапов и методик проведения аудита операций по учету финансовых вложений.

Для достижения данной цели необходимо выполнить следующие задачи:

1. Рассмотреть данные о бухгалтерском учете финансовых вложений.
2. Рассмотреть основные подходы к проверке финансовых вложений.

2. Дать характеристику  особенностям получения аудиторских  доказательств при проверке финансовых  вложений.

3. Раскрыть характеристику этапов  проверки организации учета финансовых вложений.

Объект исследования – аудит финансовых вложений. Предмет  исследования - определение стадий, этапов и методик проведения аудита операций по учету финансовых вложений.

При написании данной работы использовались следующие методы: библиографический, монографический, табличный, метод сравнительного анализа, математический, анализ, синтез.

Теоретической и методологической основой данной работы явились нормативные, законодательные источники, а также  учебная литература российских авторов в частности:  Д. Шеремет, В.П. Суйц, А.Е. Суглобое, Б.Т. Жарылгасова, М.Н. Тубольцев, Н.Т. Белуха.

Данная курсовая работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованной литературы, включающий 39 источников,                    1 приложение и 1 рисунок, написана на 28 страницах машинописного текста.

Глава 1. Бухгалтерский учет финансовых вложений

1. Понятие финансовых вложений

Финансовые вложения представляют собой способ инвестирования денежных средств или иного имущества с целью получения доходов.  
Как правило, для финансовых вложений используются временно свободные денежные средства либо имущество, которое нецелесообразно (невыгодно) применять в организации или на предприятии. 

Задачи, которые ставятся инвесторами  при инвестировании денежных средств, различаются в зависимости от вида финансовых вложений. Это может быть увеличение дохода, вложение капиталов, чтобы избежать (либо снизить) последствия инфляции, уменьшить влияние негативных факторов на основные виды деятельности.  

Финансовые вложения иногда применяются  как средство для оказания завуалированной  помощи взаимозависимым или аффилированным лицам (причем не только посредством  предоставления займов, но и посредством  увеличения уставного капитала, приобретения дебиторской задолженности). 

Правила формирования в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях  организации определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений"        ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (в ред. от 27.04.2012 № 55н). Для того чтобы актив в бухгалтерском учете мог отражаться в составе финансовых вложений, необходимо единовременное выполнение следующих условий [3, с. 35]:  

- наличие надлежаще оформленных  документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;  

- переход к организации (инвестору)  финансовых рисков, связанных с  финансовыми вложениями (в частности, риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и т.д.);  

- способность приносить организации  экономические выгоды (доход) в  будущем в форме процентов,  дивидендов либо прироста их стоимости.

Основополагающим документом при приобретении (реализации, погашении) финансовых вложений является договор. С точки зрения гражданского законодательства любая сделка, в которой одна из сторон - юридическое лицо, должна быть заключена в письменной форме [11, с.161].  

В ряде случаев при совершении операций с финансовыми вложениями помимо договора необходим также акт приема-передачи актива (финансового вложения) либо иной документ, подтверждающий переход на него права собственности к приобретателю. Так, при приобретении векселя (ценной бумаги) сторонами оформляется акт приема-передачи векселей.  
 Однако при покупке других ценных бумаг, например акций, свидетельством перехода права собственности на них служит выписка из реестра акционеров, сделанная на основе заключенного договора.  

При оплате денежными средствами таких финансовых вложений, как займы или вклады в уставный (складочный) капитал, достаточно одного договора. 

Исходя из условий договора (а  в некоторых случаях - на основании  акта приема-передачи) к покупателю финансовых вложений (инвестору) переходит не только право владения и распоряжения этим активом, но и все финансовые риски, связанные с этими вложениями. 

И последнее условие - это способность  финансовых вложений приносить организации  экономические выгоды (доход) в будущем. Это означает, что любая сделка, связанная с приобретением финансовых вложений, направлена на получение дохода (прибыли).    

К финансовым вложениям организации  относятся [23, с.54]:  

- государственные и муниципальные  ценные бумаги;  

- ценные бумаги других организаций (облигации, векселя);  

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций  (в том числе дочерних и зависимых  хозяйственных обществ);  

- предоставленные другим организациям  займы;  

- депозитные вклады в кредитных  организациях;  

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования (договор цессии);  

- вклады организации - товарища  по договору простого товарищества.  

Перечень видов финансовых вложений не является закрытым. Если актив удовлетворяет  вышеуказанным условиям [25, с. 138], он может считаться финансовым вложением.   

Однако ПБУ 19/02 определен перечень активов, которые ни при каких условиях не могут относиться к финансовым вложениям, в частности:  
 - собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;  
 - векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;  

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода; 

- драгоценные металлы, ювелирные  изделия, произведения искусства  и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности; 

- активы, имеющие материально-вещественную  форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы [5, с. 14]. 

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также, надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и тому подобная однородная совокупность финансовых вложений. 

По принятым к бухгалтерскому учету  государственным ценным бумагам  и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т. д.; номинальная цена; цена покупки; расходы, связанные с приобретением ценных бумаг; общее количество ценных бумаг;  дата покупки ценных бумаг; дата продажи или иного выбытия ценных бумаг; место хранения ценных бумаг. 

Организация может формировать  в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях  организации, в том числе в  разрезе их групп (видов). Таким образом, в данном разделе учетной политики организации необходимо отразить, какая информация будет отражаться в аналитическом учете организации по принятым к бухгалтерскому учету ценным бумагам. 

В целях налогообложения прибыли термин "финансовые вложения" не применяется. В гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ используется определение ценных бумаг из гражданского законодательства [4, с.280]. 

Таким образом, определение ценных бумаг и предоставляемые ими  права, установленные ГК РФ, полностью применяются и в налоговом законодательстве. 

Таким образом, можно сделать следующий вывод, что ценной бумагой является документ, удостоверяющий осуществление или передачу прав, с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов на имущественные права. 

2. Нормативное регулирование учета финансовых вложений

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них  обязательны к применению, другие носят рекомендательный характер.

1-й уровень: законодательные  акты, указы Президента РФ и  постановления Правительства, регламентирующие  прямо или косвенно организацию  и ведение бухгалтерского учета  в организации;

2-й уровень: стандарты (положения  по бухгалтерскому учету и  отчетности;

3-й уровень: методологические  рекомендации (указания), инструкции, комментарии,  письма Минфина РФ и других  ведомств;

4-й уровень: рабочие документы  по бухгалтерскому учету самого  предприятия.

В своей работе, я рассмотрю основные действующие нормативные документы, на которые должен опираться бухгалтер работающий с финансовыми вложениями.

Вопросы учета финансовых вложений регулируются следующими законодательными и нормативными актами:

1. Гражданским кодексом РФ. Часть 1. ФЗ от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. Федерального закона от 6 декабря 2011 г.  № 405-ФЗ);

2. Налоговым кодексом РФ. Часть вторая от 05.08.2000 №117-ФЗ (в ред. от 31.12.2012);

3. Федеральным законом от 11.03.1997 №48-ФЗ «О переводном и простом  векселе»;

4. Федеральным законом от  06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

5. Федеральным законом от 18.07.2009 №181-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

6. Положением по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской отчетности  в Российской Федерации, утвержденным  приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н (в ред. от 24.12.2010);

7. Положением по бухгалтерскому  учету «Учет финансовых вложений»  ПБУ 19/02, утвержденным приказом  Минфина России от 10.12.2002 №126н  (в ред. 27.04.2012 № 55н);

8. Положением по бухгалтерскому  учету «Информация об участии  в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденным приказом Минфина России от 24.11.2003 №105н (в ред. от 18.09.2006);

9. Методикой расчета собственных  средств профессиональных участников  рынка ценных бумаг, утвержденной  приказом ФСФР России от  23 октября 2008 г. № 08-41/пз-н;

10. Методическими указаниями по  инвентаризации имущества и финансовых  обязательств, утвержденными приказом  Минфина России от 13.06.1995 №49 (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 № 142н);

11. Приказом Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказов Минфина России от 04.12.2012 № 154н);

12. Планом счетов бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности  организаций и Инструкцией по  его применению, утвержденным приказом  Минфина России от 31.10.2000 №94н (в ред. Приказов Минфина РФ от 08.11.2010 № 142н).

Рассмотрим некоторые из них. Прежде всего, это Федеральный закон «О бухгалтерском учете» 06.12.2011 № 402-ФЗ. Этот закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность.

Федеральный закон от 18.07.2009 №181-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Настоящим Федеральным законом регулируются отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказов Минфина России от 04.12.2012 № 154н). Устанавливает формы (и их образцы) промежуточной и годовой отчетности включаемых в Бухгалтерский баланс, и утверждает указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и указания о порядке составления бухгалтерской отчетности.

Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 04.03.2013 № 20-ФЗ.) и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 31.12.2012).

Это основной законодательный акт, регулирующий вопросы связанные с налогообложением, совершенствующий механизм правового регулирования налогообложения в условиях рыночной экономики, устанавливающий все более четкие условия взимания налогов и иных обязательных платежей.

Также при работе с финансовыми  вложениями бухгалтеру необходимо обратить пристальное внимание на следующие  нормативные документы:

- Письмо УМНС РФ от 04.01.2001 № 02-14/303 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ»;

- Положение по бухгалтерскому  учету «Доходы организации»          ПБУ 9/99.Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н (в ред. от 27.04.2012 № 55н);

- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»        ПБУ 10/99.Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н (в ред. от 27.04.2012 № 55н).

Принятие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете дало право активным инвесторам независимо от наличия лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг в качестве обычной деятельности признавать операции с ценными бумагами и соответственно применять порядок учета общехозяйственных расходов, относящихся к этой деятельности.

ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации - юридического лица (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).             ПБУ 19/02 используется также при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

Таким образом, основным документом, наиболее точно устанавливающим  регламент ведения учета финансовых вложений, является Гражданский кодекс РФ. Остальные вопросы, касающиеся учета внутрихозяйственных расчетов, рассмотрены в других вышеперечисленных нормативных документах.

3. Документальное оформление операций с финансовыми вложениями

Надлежащее документирование - средство подтверждения существования у организации права на финансовые вложения и получение денежных средств или других активов, вытекающие из этого права. Такими документами могут быть: гражданско-правовые договоры купли-продажи ценных бумаг, простого товарищества, (совместной деятельности), уступки права требования, займа банковского вклада и т.д.; учредительные договоры по созданию хозяйственных обществ, выписки из реестров, решения судов о переоформлении прав и т.д. [19, с. 204]. До момента, пока организация не получила документы, подтверждающие права на соответствующие активы, они не могут быть отражены как финансовые вложения, а уплаченные суммы будут учитываться как дебиторская задолженность.

Основными первичными документами  для учета операций с финансовыми вложениями являются: договор; акт приема-передачи; сертификат эмиссионной ценной бумаги; выписка со счета депо; выписка из реестра акционеров и другие.

Договор заключается в случаях  и с учетом требований, установленных  российским законодательством, и прежде всего, в соответствии с Гражданским Кодексом РФ. Как правило, используется письменная форма договора, для некоторых видов договоров она обязательна. Некоторые договоры, например, купли-продажи ценных бумаг, должны быть зарегистрированы в установленном порядке в специализированных компаниях. В условиях договора стороны определяют основные права и обязанности, возникающие по сделке: стоимость, порядок оплаты и передачи предмета договора, сроки, форс-мажорные обстоятельства.

Акт приема-передачи является документом, свидетельствующим о передаче материальных ценностей от одного лица другому. Факт передачи и получения заверяется подписями ответственных лиц с каждой стороны и скрепляется печатями юридических лиц. Как правило, акт приема-передачи составляется в соответствии с заключенным договором и содержит подробные характеристики передаваемого имущества. Например, в акте приема-передачи векселя указывается его эмитент, вексельная сумма, серия и номер векселя, дата и место погашения [24, с. 139].

Сертификат эмиссионной ценной бумаги может иметь место при  операциях с документарными ценными  бумагами, т.е. такими, которые существуют в виде документа.

При документарной форме эмиссионных  ценных бумаг сертификат и решение  о выпуске ценных бумаг являются документами, удостоверяющими права, закрепленные ценной бумагой.

Сертификат эмиссионной ценной бумаги - документ, выпускаемый эмитентом  и удостоверяющий совокупность прав на указанное в сертификате количество ценных бумаг. Владелец ценных бумаг  имеет право требовать от эмитента исполнения его обязательств на основании такого сертификата.

Сертификат эмиссионной ценной бумаги должен содержать следующие  обязательные реквизиты:

• полное наименование эмитента и его юридический адрес;
• вид ценных бумаг;
• государственный регистрационный номер эмиссионных ценных бумаг;
• порядок размещения эмиссионных ценных бумаг;
• обязательство эмитента обеспечить права владельца при соблюдении владельцем требований законодательства Российской Федерации;
• печать эмитента;
• подписи руководителей эмитента и подпись лица, выдавшего сертификат;
• другие реквизиты, предусмотренные законодательством РФ для конкретного вида ценных бумаг[23, с.176].

Обязательным реквизитом сертификата  именной эмиссионной ценной бумаги является имя (наименование) ее владельца.

В документарной  форме могут существовать следующие  ценные бумаги: акции и облигации  предприятий, векселя, государственные  облигации (ОГСЗ, ОВВЗ) и другие.

Оформление  векселей имеет свои особенности.

Простой вексель  должен содержать:

• наименование "вексель", включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;
• простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;
• указание срока платежа;
• указание места, в котором должен быть совершен платеж;
• наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;
• указание даты и места составления векселя;
• подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

Переводный (переводной) вексель должен содержать:

• наименование "вексель", включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;
• простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;
• наименование того, кто должен платить (плательщика);
• указание срока платежа;
• указание места, в котором должен быть совершен платеж;
• наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;
• указание даты и места составления векселя;
• подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Часть обращающихся на рынке ценных бумаг существует в так называемой бездокументарной форме, т.е. владельцы таких бумаг не могут их получить "на руки" в виде документа. Информация о переходе права собственности на подобные бумаги поступает предприятию в виде выписок из реестра или выписок со счета депо. Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

Выписка со счета депо содержит: реквизиты  счета депо и депозитария, сведения о ценной бумаге (количество, характеристики), наименование владельца, дату перехода права собственности, сведения о  документе, на основании которого произошла смена владельцев [27, с. 45].

Выписка из реестра предоставляется  на конкретную дату по требованию держателя  бумаг и содержит информацию о  реестродержателе, владельце, количестве ценных бумаг, характеристики ценных бумаг. Выписка заверяется подписью должностного лица и заверяется печатью реестродержателя [28, с. 57].

В бездокументарной форме могут  существовать эмиссионные ценные бумаги предприятий (акции, облигации) и государства (ГКО, ОФЗ).

Следовательно, основными первичными документами для учета операций с финансовыми вложениями являются: договор; акт приема-передачи; сертификат эмиссионной ценной бумаги; выписка со счета депо; выписка из реестра акционеров и другие. До момента, получения организацией документов, подтверждающих права на соответствующие активы, они не могут быть отражены как финансовые вложения, а уплаченные суммы будут учитываться как дебиторская задолженность.

Таким образом, исходя из требований действующего законодательства в части  заключения и проведения сделок по финансовым вложениям, приведен примерный перечень реквизитов, наличие которых должно быть предусмотрено во всех необходимых документах. 

Глава 2. Рассмотрение операций с финансовыми  вложениями в ходе аудиторской проверки

2.1.   Аудиторские процедуры по проверке финансовых вложений

Аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта, подготовленной в соответствии с российским законодательством, проводится согласно:

• Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» от 30.12.08       № 307-ФЗ (в ред. от  21.11.2011 № 327-ФЗ);
• Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, утвержденным Правительством Российской Федерации;
• Правилам (стандартам) аудиторской деятельности, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации в части, не противоречащей Федеральным правилам (стандартам);
• Международным аудиторским стандартам в части, не противоречащей Федеральным правилам (стандартам);
• Внутренним стандартам, методикам и инструкциям по аудиту, подготовленным аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями и аудиторскими фирмами.

Порядок проведения аудиторской поверки  имеет следующую структуру: каждый раздел аудита разбивается на подразделы. Внутри каждого подраздела проводятся тесты, предметом которых являются: предмет тестирования; выводы о соответствии действующему законодательству; предложения по совершенствованию с конкретными примерами; основания для приведения в соответствие с законодательством, рекомендации по исправлению.

Сбор аудиторских доказательств осуществляется с использованием следующих методов:

• наблюдение за инвентаризацией, анализ результатов инвентаризации (где применимо);
• изучение документов, лежащих в основе хозяйственных или бухгалтерских операций;
• устный опрос сотрудников и руководства всех соответствующих департаментов;
• получение письменных подтверждений третьих сторон (банки, потребители, поставщики);
• проверка документов, полученных от третьих лиц;
• проверка документов клиента;
• проверка арифметических расчетов;
• аналитические процедуры;
• обсуждение вопросов с руководством (Приложение 1).

Аудиторская проверка включает три основные стадии:

• общее и детальное планирование аудиторской проверки;
• сбор аудиторских доказательств;
• завершение аудиторской проверки.