Аудит финансовых вложений. 21

       ВВЕДЕНИЕ 
 
 

     Интенсивное развитие торгового и валютного  рынков как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами  приводит к возникновению большого числа финансовых операций, которые  могут классифицироваться как финансовые вложения. Принимая во внимание тот  факт, что все больше российских предприятий используют в своей деятельности ценные бумаги – в целях получения дохода, привлечения дополнительных, в том числе заемных, средств, осуществления расчетов при заключении договора на выдачу займа или при вкладе в уставный капитал сторонней организации и прочих вложениях, довольно часто возникает проблема с определением группы финансовых вложений, к которым они должны быть отнесены. Это обуславливается отсутствием законодательно четко прописанной методики по учету финансовых вложений, регулирующей подобные отношения в той степени, в которой они проходят на практике.

      С другой стороны, ценные бумаги являются разновидностью т.н. фиктивного капитала, и в условиях быстротечности, высокой степени риска хозяйственных операций, сложности финансового положения большинства субъектов хозяйствования существует объективная необходимость в получении достоверной информации об их наличии у предприятия, их стоимости и движении, законности ведения операций с ними. Ошибки и искажения при учете  операций с ценными бумагами в случае их существенности могут значительно повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности и нанести значительный материальный ущерб экономическому субъекту (20-23).

      Предотвратить подобные негативные последствия может  грамотный бухгалтерский учет и  финансовый контроль операций с финансовыми  вложениями.

     Цель  работы: исследование методики аудита учета финансовых вложений, выявление  проблемных вопросов, определение путей  их решения.

     Задача  работы: исследование законодательных и нормативных источников, источников научной литературы на предмет исследования, выбор оптимальной методики, ее обоснование и применение.

     Предмет исследования: аудит учета финансовых вложений.

     Объект  исследования: ЗАО «Ласточка».

     Методы  исследования: индукция, дедукция, анализ, сравнение.

     Теоретическая база исследования основывалась на следующих нормативных документах:

     - Гражданский кодекс РФ: Часть  первая;

     - Федеральный  закон  «Об  аудиторской  деятельности»  от  30.12.2008  № 307-ФЗ;

     - Федеральный закон «О Рынке  ценных бумаг» от 22.04.96 № 39-ФЗ;

     - Федеральный закон «О бухгалтерском  учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ;

     - Федеральный закон «О переводном  и простом векселе» от 11.03.97 №  48-ФЗ;

     - Положение по бухгалтерскому  учету «Доходы организации» ПБУ  9/99, утвержденное приказом Минфина  РФ от 06.05.99 № 32н;

     - Положение по бухгалтерскому  учету «Расходы организации»  ПБУ 10/99, утвержденное приказом  Минфина РФ от 06.05.99 № 33н;

     - Положение по бухгалтерскому  учету «Учет займов и кредитов  и затрат по их обслуживанию»  ПБУ 15/01, утвержденное приказом  Минфина РФ от 02.08.01 № 60н;

     - Положение по бухгалтерскому  учету «Учет финансовых вложений»  ПБУ 19/02, утвержденное приказом  Минфина РФ от 10.12.02 № 126н;

     - Инструкция по применению Плана  счетов финансово-хозяйственной  деятельности организаций, утвержденная  приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н;

     - Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, -

     и труды отечественных и зарубежных специалистов.

     Вопросы аудита учета финансовых вложений исследовались  такими авторами: Шеремет А.Д., Суйц В.П., Дробышевский Н.П., Скобара, В.В., Подольский, В.И., Савин, А.А., Сотникова Л.В. и др. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. СУЩНОСТЬ  АУДИТА УЧЁТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ И  НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

     1.1 Цель и информационная база аудита учёта финансовых вложений 
 
 

     Существует  множество определений аудита —  одни из них закреплены в официальных  нормативных документах, как международных, так и национальных,  другие определения  даются специалистами в области аудита.

     Согласно   федеральному   закону   «Об  аудиторской   деятельности»      № 307-ФЗ от 30 декабря 2008 года под аудитом  понимают независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности (3).

     Из  определения следует, что целью  аудита является выражение мнения о  достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

     Согласно  федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципа аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

     Уже на стадии нормативных документов цель аудита трактуется по-разному. Как видно  из определений, цель, указанная в  ФПСАД № 1 вбирает в себя больше полномочий и обязанностей, нежели это следует из определения аудита в федеральном законе № 307-ФЗ.

     На  этой основе многие специалисты в  области аудита дают различные варианты определений, отражая в них свое видение более точного и верного  определения понятия и его  целей.

     Так, Шеремет Анатолий Данилович и Суйц Виктор Паулевич (23), авторы учебного пособия «Аудит», наряду с определением, данным в федеральном законе «Об аудиторской деятельности», приводят ряд других определений, выделяя в них ключевые слова и цели.

     Комитет по аудиторской практике предложил  простое определение аудита: аудит — это независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и мнения о них при соблюдении правил, установленных законом.  

     Положение об основных концепциях аудита, которое  в 1973 г. опубликовал Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров (AAA), определяет и процесс, и цели аудита: аудитом называется систематический процесс сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих учреждений установленным критериям и представление результатов заинтересованным пользователям.  

     Данное  определение содержит несколько  ключевых моментов.  

     Во-первых, оценка должна быть объективной, т.е. независимой  от влияния субъективных факторов —  администрации, собственников (акционеров), работников компании и т.д. Во-вторых, аудитор определяет степень соответствия данных, представленных в отчетности, реальным данным, т.е. выражает свое мнение по поводу верности и обоснованности информации, содержащейся в финансовых отчетах, а не подтверждает абсолютную точность представленных данных. В-третьих, проверка совершается в интересах  определенных лиц. Естественно, что  эти интересы различны, иногда даже полярны, поэтому для сохранения объективности и удовлетворения потребностей всех пользователей в  нужной и полезной информации аудитор  точно определяет, в какой мере проверенные факты соответствуют критериям и стандартам. В международной финансовой отчетности такими критериями являются общепринятые принципы бухгалтерского учета.  

     Цель  аудита определена как Международным  стандартом аудита МСА 200, так и российским Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

     Цель  аудиторской деятельности — конкретная задача, на решение которой направлена деятельность аудитора; она определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.

     Целью собственно аудита согласно закону об аудиторской деятельности в Российской Федерации является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

     Основная  цель аудита может дополняться обусловленными договором с клиентом выявлением резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.

     С точки зрения такого специалиста  в области аудита, как В.И.Подольского  аудит – это выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка бухгалтерского учета законодательству российской Федерации.

     В целом, автор при определении понятия аудита и его целей ссылается на федеральный закон «Об аудиторской деятельности» и ФПСАД № 1, с той лишь разницей, что Подольский В.И. дополнительно рассматривает цели каждого вида аудита.

     В качестве обобщения дадим определение собственно аудита: аудит — это независимая проверка бухгалтерской {финансовой) отчетности с целью выражения мнения о степени достоверности этой отчетности.

     Исследовав  нормативные источники и научную  литературу, можно с уверенностью сказать, что четкого определения аудита учета финансовых вложений не дает ни один источник. Лишь некоторые представители специалистов в области аудита дают общее определение, которое сводится к следующему: аудит учета финансовых вложений проводится с целью формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» и соответствии применяемой методики учета и налогообложения по финансовым вложениям действующим в Российской Федерации нормативным документам.

     К финансовым вложениям согласно Положению  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации относятся  инвестиции в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также  предоставленные другим организациям займы. Финансовые вложения  осуществляются с целью избежать обесценения  денежных средств в условиях инфляции; получить дополнительные доходы, установить контроль за деятельностью другой организации.

     При этом некоторые представители научной общественности определяют основную цель аудита учета финансовых вложений как получение подтверждения законности деятельности экономического субъекта за проверяемый период.

     В результате проведенного исследования, наиболее адекватным, на взгляд автора, признано определение аудита учета  финансовых вложений как независимая проверка бухгалтерской отчетности по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» аудируемого лица с целью формирования мнения о ее достоверности и соответствии применяемой методики учета и налогообложения по финансовым вложениям действующим в Российской Федерации нормативным документам.

     Информационная  база, используемая аудитором при  проверке финансовых вложений, включает:

• документы, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение финансовых вложений;
• бухгалтерскую отчетность;
• приказ об учетной политике организации;
• регистры синтетического и аналитического учета финансовых вложений;
• первичные документы по отражению финансовых вложений.

     По  приказу об учетной политике организации  аудитор может ознакомится с:

• порядком признания доходов от участия в уставных капиталах других организаций доходами от обычных видов деятельности или операционными доходами;
• рабочим планом счетов, используемых для отражения финансовых вложений;
• применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации;
• документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом финансовых вложений;
• перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих финансовые вложения организации, договоров займа;
• формами первичных документов, разработанных и утвержденных организацией для учета финансовых вложений.

     Более подробно с источниками информации, используемыми при аудите учета финансовых вложений (21), можно ознакомиться в табл. 1.1.

     Таблица 1.1

     Источники информации, используемые при аудите

2. Нормативное регулирование аудита учета финансовых вложений

     Система нормативного регулирования аудита учета финансовых вложений в России подразделяется на 4 уровня (1-20):

1. Законодательный уровень:
1. Гражданский кодекс РФ ч.1 гл. 4 §2 п.6 «Акционерные общества», ч.1 гл.7 «Ценные бумаги», ч. 2 гл.37 «Подряд», гл. 39 «Возмездное оказание услуг»»;
2. Налоговый кодекс РФ ч.2;
3. Об аудиторской деятельности. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ;
4. О рынке ценных бумаг. Федеральный закон от 22.04.1996г.  № 39-ФЗ;
5. О переводном и простом векселе. Федеральный закон от 11.03.1997г.  № 48-ФЗ;
6. Об акционерных обществах. Федеральный закон от 26.12.1995г.  № 208-ФЗ;
7. Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг.  Федеральный  закон  от 29.07.1998г.  № 136-ФЗ;
8. О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг. Федеральный закон от 05.03.1999г.  № 46-ФЗ;
9. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 21.11.1996г.  № 129-ФЗ;
2. Нормативный уровень:
1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н;
2. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 N 863);
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» 3/2006. Приказ Минфина России от 10.01.2000г. № 50;
4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» 4/99.Приказ Минфина России от 06.07.99г. № 43н;
5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» 9/99. Приказ Минфина России от 06.05.1999 г № 32н;
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» 19/02. Приказ Минфина России от 10.12.02г. № 126н;
3. Методический уровень:
1. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Приказ Минфина России от 13.06.95г. № 49;
2. Рекомендации по применению учетных регистров Бухгалтерского учета на предприятиях. Письмо Минфина России от 24.07.92г. № 59;
3. Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. Приказ Минфина России от 21.03.2000г. № 29н;
4. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами»;
4. Организационный уровень:
1. Внутренние документы организации.

     Более подробный разбор нормативного регулирования  аудита учета финансовых вложений представлен  в приложении 1.

     При тщательном анализе нормативных  документов, довольно часто можно  встретить противоречия одних законов  другим, и даже противоречия в следующих друг за другом статьях законодательных документов. В качестве примера может служить следующая ситуация:

    ГК  РФ ч.1 гл. 4 § 2 п. 6 ст. 97 п.2: Число участников закрытого акционерного общества не должно превышать числа, установленного законом об акционерных обществах, в противном случае оно подлежит преобразованию в открытое акционерное общество в течение года, а по истечении этого срока - ликвидации в судебном порядке, если их число не уменьшится до установленного законом предела (1).

    ГК  РФ ч.1 гл. 4 § 2 п. 6 ст.103 п.2: В обществе с числом акционеров более пятидесяти создается совет директоров (наблюдательный совет).

    В случае создания совета директоров (наблюдательного  совета) уставом общества в соответствии с законом об акционерных обществах  должна быть определена его исключительная компетенция. Вопросы, отнесенные уставом  к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета), не могут быть переданы им на решение  исполнительных органов общества.

    При этом в Гражданском кодексе нет  уточнения, что ст. 103 касается только открытых акционерных обществ, т.к. согласно ст. 97 ГК РФ в случае, если число акционеров ЗАО превышает 50 участников, оно должно поменять организационно-правовую форму на ОАО или ликвидироваться в судебном порядке (1). 
 
 

3. Этапы аудита учёта финансовых вложений

     Аудиторскую проверку на практике можно условно  разделить на ряд этапов (23):

     1. Оценка потребностей клиента, формирование групп по проведению аудита и определение ее задач.

     Важно получить более четкое представление  о потребностях и запросах клиента  и оптимальных способах удовлетворения этих потребностей. Руководящие сотрудники, задействованные в осуществлении  проекта (включая партнера и старшего менеджера или менеджера), должны обеспечить максимально эффективное  выполнение этой задачи путем проведения собеседований с соответствующими сотрудниками клиента (при личных встречах с ними или при помощи использования автоматизированного средства оценки потребностей клиента). Кроме того, необходимо привлечь к выполнению первого этапа аудиторской проверки соответствующих сотрудников (из отделов налогообложения, аудита и управленческого консультирования) с учетом их предыдущего опыта работы с клиентами и специальных навыков, чтобы обеспечить обслуживание клиента исходя из его потребностей и запросов. Для получения более четкого представления о клиенте и его деятельности каждый член группы после выполнения проекта должен представить соответствующую информацию.

     2. Совещание по планированию проекта аудиторской проверки.

     Необходимо  разработать общую стратегию  аудита, которая соответствовала  бы потребностям и запросам клиента  и учитывала его хозяйственный  риск. Одновременно такая стратегия  должна учитывать аудиторский риск и экономические аспекты проекта. На совещании, посвященном разработке стратегии аудита, должны присутствовать соответствующие сотрудники клиента  и члены группы по выполнению проекта, которые по окончании совещания  должны прийти к единому пониманию  графика, конечных сроков и результатов  аудита, своих обязанностей, затронутых проблем и сделанных выводов, а также других вопросов, которые  они сочтут необходимым рассмотреть. Во всех случаях такое совещание  должно проводиться с участием партнера и старшего менеджера до начала осуществляемых этапов и до конца отчетного года клиента, а его итоги необходимо документировать в рабочей аудиторской  документации, которая включает в  себя повестку дня совещания, список присутствовавших на нем лиц, протокол или краткое изложение состоявшегося  обсуждения.

     3. Получение представления о конъюнктуре рынка, деловой среде и т.д.

     Необходимо  получить представление о конъюнктуре  рынка, деловой среде, целях бизнеса  и акционерах, оказывающих влияние  на хозяйственный риск клиента и, соответственно, на связанный с ним  аудиторский риск.

       4. Оценка существенных процедур внутреннего контроля.

     Необходимо  получить представление об используемых клиентом существенных процедурах внутреннего  контроля (включая процесс закрытия финансовой отчетности и системы  контроля в области информационных технологий), а также определить процедуры контроля, оказывающие  влияние на существенные счета (статьи) финансовой отчетности. Необходимо с  минимальными затратами подготовить (или обновить по сравнению с предыдущими  годами) документацию, включая описание или блок-схемы систем, формы анализа  систем контроля или равнозначные им формы, а также подготовить сквозной анализ для всех существенных процедур.

     5. Оценка риска.

     Необходимо  провести оценку эффективности (по принципу «эффективны — неэффективны») средств контроля, выявленных в существенных процедурах внутреннего контроля, а также выборочную проверку таких средств контроля, которые, как считается, носят всеобъемлющий характер, с тем чтобы определить, в какой степени на них можно полагаться (по принципу «можно полагаться — нельзя полагаться») для уменьшения объема осуществляемых аудиторских процедур.

     6. Существенные и общие аудиторские процедуры.

     Необходимо  осуществить остальные аудиторские  процедуры для дальнейшего уменьшения аудиторского риска до приемлемого уровня, исходя из результатов оценок и выборочных проверок средств внутреннего контроля, а также стратегии аудита. Процедуры могут включать в себя выборочную проверку детальных данных или аналитические процедуры в тех случаях, когда первичные учетные данные были оценены как надежные.

     7. Создание сводного отчета по аудиту {проведение анализа достоинств и недостатков экономического субъекта, возможностей и рисков).

     Необходимо  обобщить результаты проведенного аудита, что, как минимум, включает в себя:

• обсуждение и решение существенных вопросов, выявленных в ходе аудита;
• урегулирование всех аудиторских рисков, выявленных в ходе планирования и проведения оценки средств внутреннего контроля;
• описание дополнений, которые должны быть сделаны в финансовой отчетности клиента;
• проведение общей аналитической проверки финансовой отчетности;
• подготовку общего аудиторского заключения.

     8. Проведение заключительного совещания.

     Для эффективного завершения и подведения итогов аудита необходимо провести совещание с участием соответствующих сотрудников клиента и членов группы по выполнению проекта. На этом совещании следует обсудить и проанализировать:

• проекты финансовой отчетности;
• письмо руководству;
• вопросы, выявленные в ходе аудита, и пути их решения;
• вопросы налогообложения;
• нерешенные проблемы (если таковые имеются).

     Ко  времени окончания совещания  все указанные лица должны прийти к единому пониманию этих вопросов. Кроме того, на совещании необходимо представить клиенту окончательно утвержденный список исправительных проводок с необходимыми пояснениями и расчетами, а также пояснения относительно трансформации отчетности, составленной по российским нормам, в отчетность, составленную по международным стандартам бухучета. Лучше всего проводить такое совещание до подписания и выпуска заключения.