Аудит операций с основными средствами. 4

Введение

С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной  российской экономики: недостаточная  конкурентоспособность продукции  в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, незагрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Поэтому основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита.

В традиционных методиках аудиторских  проверок операций с основными средствами отражается лишь процесс воспроизводства  этих активов в организации. При  этом вне аудита, как правило, остаются такие важные вопросы, как арендные и залоговые операции, обоснованность консервации основных средств, реальность активов, аналитические процедуры  и др.

В соответствии с Федеральным законом  от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской  деятельности» и Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 1 «Цель  и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696) целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации  методики учета, налогообложения операций по движению основных средств нормативным  актам, действующим в Российской Федерации.

Для достижения цели аудитору необходимо:

- оценить систему внутреннего  контроля организации-клиента;

- определить методы проверки;

- разработать программу аудиторских  процедур по существу.

Задачи аудита операций с основными  средствами можно подразделить на основные и дополнительные.

При решении основных задач аудита основных средств осуществляется проверка правильности:

- документального оформления и  своевременного отражения в учетных  регистрах поступления основных  средств;

- начисления и отражения в  учете сумм износа;

- определения финансовых результатов  при выбытии (ликвидации) основных  средств;

- документального оформления и  отражения в соответствующих  учетных регистрах операций по  движению основных средств.

Аудит операций с основными средствами имеет огромное значение. От того будут  или нет, обнаружены ошибки, зависит  мнение аудитора о достоверности  бухгалтерской отчетности в части  основных средств. В случае обнаружения  недочетов, ошибок или неоговоренных  исправлений, аудитору следует в  письменной форме довести до руководителя предприятия рекомендации по внесению исправлений, что позволит избежать штрафных санкций со стороны налоговых  органов при проверках. Аудит  основных средств важен еще и  потому, что затрагивает себестоимость  производимой продукции (через амортизационные  отчисления), что в результате может  повлиять на финансовый результат.

1.  
Аудит операций с основными средствами

1.1 Цели, задачи и объекты аудиторской проверки основных средств

Главными задачами аудита сохранности, учета основных средств является проверка:

-- обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств;

-- правильности отнесения предметов  к основным средствам, их группировки  по классификации, принадлежности  и по характеру участия в  производственном процессе;

-- правильности оценки основных  средств в учете;

-- правильности оформления и  отражения в учете операций  по поступлению и выбытию основных  средств;

-- правильности начисления и  отражения в учете амортизацияа и ремонтов основных средств;

-- правильности и эффективности  использования основных средств;

-- правильности отражения данных  о наличии и движении основных  средств в бухгалтерском учете и отчетности.

Учитывая эти задачи, необходимо проверить:

-- приняты ли меры по обеспечению  сохранности основных средств.  Для этого необходимо установить, назначены ли приказом руководителя  предприятия материально-ответственные  лица, отвечающие за сохранность  основных средств. Заключены ли  с ними письменные договора  о полной индивидуальной материальной  ответственности.

-- соответствуют ли должности  материально-ответственных лиц Перечню  должностей и работ, замещаемых  и выполняемых работниками, с  которыми предприятием могут  заключаться письменные договора  о полной индивидуальной материальной  ответственности.

-- созданы ли условия материально-ответственным  лицам для обеспечения сохранности  материальных ценностей, имеются  ли закрываемые помещения для  хранения, шкафы, сейфы и т.п.;

-- оборудованы ли помещения пожарно-охранной  сигнализацией;

-- организован ли порядок вывоза  материальных ценностей с территории  предприятия;

-- назначена ли приказом руководителя  постоянно действующая комиссия  для проведения проверки сохранности  материальных ценностей;

-- проводились ли инвентаризация  и выборочные проверки сохранности  основных средств; оформлены ли  их результаты; какие меры приняты к виновным в случае выявления недостачи основных средств.

Аудиторская проверка основных средств  является частью общего аудита организации - клиента. Ее целью является формирование мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности по разделу основных средств  и установление соответствия применяемой  в организации методики учета  и налогообложения операций с  основными средствами действующим  в Российской Федерации нормативным  документам.

1.2 Рабочая программа  аудита операций с основными  средствами

При планировании аудита основных средств, прежде всего, составляется рабочая программа. В ней содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении и т.д.

К источникам аудиторских доказательств  относятся: Устав организации; учетная  политика; бухгалтерский баланс и  приложения к нему; документы по учету основных средств (акты, карточки, ведомости и др.); материалы предыдущих аудиторских проверок; сведения, полученные из бесед с руководством организации; сведения, полученные от третьих лиц; информация, полученная от службы внутреннего  аудита.

При проверке операций по учету основных средств аудитору целесообразно  использовать тест внутреннего контроля (Приложение 1). Это позволит не только оценить его надежность, но и скорректировать  программу проведения проверки.

Процедуры тестирования заключаются  в оценке системы внутреннего  контроля, которая состоит из среды  контроля (отношение руководства  к системе контроля, к созданию условий контроля), средств контроля и системы бухгалтерского учета.

Поскольку многие организации применяют  автоматизированную форму бухгалтерского учета, возникает необходимость  тестирования системы автоматизации  учета. Приведенный перечень тестов средств контроля может быть изменен, сокращен или расширен в зависимости  от отраслевой принадлежности конкретной организации, вида деятельности и т.д. С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности  данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушения аудитор  определяет их характер и суть, а  также уровень существенности. При  этом аудитор описывает аудиторские  процедуры или методы обнаружения  нарушений, порядок построения аудиторской  выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских  процедур аудитор может разработать  рекомендации по устранению ошибок в  бухгалтерском учете и совершенствованию  системы бухгалтерского учета (Приложение 2). Приведенный перечень аудиторских  процедур, по существу, позволяет получить полную информацию о достоверности  данных бухгалтерского учета и отчетности основных средств и системы внутреннего  контроля. Однако в каждом конкретном случае разрабатывается свой перечень тестов и аудиторских процедур, поскольку  организации различных отраслей и правовых форм имеют определенную специфику. При проведении аудита основных средств в крупных организациях целесообразно разбивать ряд аудиторских процедур на блоки (например, проверка начисления амортизации, проверка наличия основных средств и др.). В условиях автоматизированной формы бухгалтерского учета аудит следует проводить с учетом специфики применяемых бухгалтерских программ. Кроме того, необходимо разработать ряд аудиторских процедур в целях проверки состояния автоматизации учета в организации.

При аудиторской проверке необходимо получить подтверждение надлежащего  оформления прав собственности организации  на объекты основных средств. Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, а в необходимых  случаях - и свидетельства о регистрации  сделок в соответствии с законодательством. Важным вопросом при проверке сохранности  и наличия основных средств является выяснение правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят  расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность  отражения финансовых результатов  организации и составления отчетности. Для проведения проверки аудитор  привлекает первичные документы (ф. ОС -1, ОС - 6 и др.), по которым основные средства приняты к учету. Проверка правильности оценки основных средств  может быть сплошной (при небольшом  количестве объектов) или выборочной. Аудитор проверяет: оформлены ли протоколы согласования цен и  отражены ли денежная оценка в учредительных  документах; правомерность включения  других расходов в первоначальную стоимость; достоверность установления рыночной цены. Для определения рыночной цены могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Расходы, понесенные организацией по доставке таких основных средств, также включаются в стоимость объекта.

Оценка объектов, приобретенных  за иностранную валюту, производится в рублях путем перерасчета иностранной  валюты по курсу Центрального банка  России, действующему на дату приобретения объектов в собственность, хозяйственное  ведение или оперативное управление. Аудитор должен проверить, правильно ли определен момент перехода права собственности в соответствии с условиями контракта; включены ли в стоимость таможенные платежи (пошлины, сборы) и другие расходы, связанные с приобретением основных средств. При проверке правильности оценки основных средств аудитор должен обратить внимание на то, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов, какие причины вызвали эти изменения; отражены ли затраты по капитальным вложениям на счете 08 «Капитальные вложения». Для подтверждения наличия основных средств проводится проверка организации аналитического учета и результатов инвентаризации основных средств. Проверка проведения инвентаризации основных средств осуществляется аудитором с привлечением первичных документов - инвентаризационных описей, протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, решений руководства организации по итогам проведения инвентаризации. Проверка результатов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры. С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам; показателей отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

2. Методика аудита  основных средств

2.1 Аудит поступления и выбытия основных средств

Целью проверки учета поступления  основных средств является подтверждение  того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в  учете и представляют собой стоимость  реальных объектов, введенных в эксплуатацию.

На этом этапе необходимо выполнить  следующие процедуры:

- получить список (с указанием  количества и стоимости) приобретенных  объектов основных средств, сверить  полученные показатели с данными  оборотов по дебету счета 01 «Основные средства»;

- проверить первичные документы  и физическое наличие вновь  приобретенных объектов. Проверка  проводится выборочно при существенном  увеличении объектов основных  средств;

- определить, что стоимость объектов  основных средств, введенных в  эксплуатацию, надлежащим образом  отражена на счетах бухгалтерского  учета. Приступая к аудиту поступления  основных средств, следует провести  формальную проверку первичных  учетных документов с точки  зрения оформления их в соответствии  с установленными правилами. Аудитор  должен проверить: отражаются  ли затраты по объектам основных  средств, приобретенным за плату,  возведению (сооружению), изготовлению  на счете 08 «Капитальные вложения»,  на котором формируется первоначальная (инвентарная) стоимость объекта.  При этом проверяется состав  расходов, включаемых в инвентарную  стоимость основных средств, их  связь с созданием данного  объекта. В бухгалтерском учете  основные средства возникают  в результате бухгалтерской проводки:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы». Основанием для данной записи являются соответствующие документы, так например, если к учету принимается объект основных средств, являющийся объектом недвижимости, то право собственности на него должно быть зарегистрировано.

Законом о государственной регистрации  прав на недвижимое имущество и сделок с ним установлено, что с момента  вступления данного Закона в силу (с 31 января 1998г.) право собственности  на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. Отсутствие государственной регистрации права  собственности на объект недвижимости означает, что сделки по приобретению этого имущества являются ничтожными, то есть недействительными уже в  момент их совершения.

Таким образом, по дебету счета 01 «Основные  средства» могут быть показаны только те объекты недвижимости (подлежащие обязательной государственной регистрации), по которым право собственности  организации зарегистрировано в  установленном порядке. Следовательно, до момента государственной регистрации объектов недвижимого имущества затраты организации на приобретение основных средств подлежат отражению по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Вопросы выбытия основных средств  регламентируются п.п. 29 - 31 разд. V ПБУ 6/01, которым предусмотрено, что выбытие  объекта имеет место в случаях: продажи (реализации объекта другому  юридическому или физическому лицу); безвозмездной передачи (дарения  объектов основных средств); списания в случае морального и (или) физического  износа; ликвидации при авариях, стихийных  бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций; списания объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на указанные основные средства к арендатору; по другим причинам.

Целью проверки операций, связанных  с выбытием основных средств, является определение того, что:

- первоначальная стоимость и  сумма накопленной амортизации  полностью и надлежащим образом  списаны со счетов их учета;

- финансовые результаты (прибыль  или убыток), образовавшиеся в  результате этих операций, правильно  отражены на счете 90 или 91.

При этом могут быть выполнены процедуры:

- получить список объектов основных  средств, выбывших в течение  отчетного периода, с указанием  первоначальной стоимости и суммы  накопленной амортизации на день  выбытия; причин выбытия; продажной  цены; финансового результата от  операции. Сверить данные полученной  информации с данными по кредиту  счета 01 «Основные средства»,  дебету счета 02 «Амортизация основных  средств», данными счетов 90, 91;

- проверить наличие соответствующего  разрешения на операции по  выбытию основных средств и  их документальное оформление;

- проанализировать по каждой  операции выбытия (при значительных  объемах выборочно) правильность  списания основных средств и  определения финансового результата.

В ходе проверки выбытия основных средств аудитор устанавливает  причину списания, целесообразность и законность операции. Для этого  используются договоры на реализацию основных средств, акты на списание, акты приема - передачи основных средств, данные аналитического учета.

В бухгалтерском учете возмездное выбытие объекта основных средств  отражается следующим образом:

Однако финансовым результатом  данной операции может быть и убыток:

В случае безвозмездного выбытия объекта  основного средства убытки от выбытия  списываются следующим образом:

При списании объектом основных средств  отражение убытка осуществляется аналогично, однако убытки от списания не уменьшают  налогооблагаемую прибыль.

В случае если объект основных средств списывается в результат ликвидации и не подлежит полезному использованию, в бухгалтерии должны иметься документы об утилизации лома или утиля (вывоз на полигон, сдача в металлолом).

Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию  основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты: Дебет 10 «Материалы» Кредит «Прочие доходы и расходы».

2.2 Проверка порядка налогообложения операций поступления и выбытия средств

Если организация приобретала  основные средства за плату, аудитор  должен проверить правильность отражения  НДС на счетах бухгалтерского учета  или его включения в первоначальную стоимость объекта.

Аудитор должен установить методом  прослеживания: выделен ли НДС в  договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет - фактура  на приобретенные основные средства; используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную стоимость» при осуществлении  капитальных вложений; для каких  целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок  списания сумм налога с кредита указанного счета.

Особое внимание следует обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором  купли- продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца.

При проверке выбытия основных средств  необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную  стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения  плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства.

При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения необходимо обратить внимание на составление счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж.

При безвозмездном выбытии объекта  основных средств следует иметь в виду следующие налоговые нюансы:

- поскольку безвозмездная реализация  согласно ст. 146 НК РФ признается  объектом обложения по НДС,  то по кредиту счета 68 начисляется  НДС (либо с полной продажной  цены, либо в соответствии с  п.3 ст. 154 НК РФ- то есть с разницы  между продажной ценой и остаточной  стоимостью);

- если основные средства передаются  некоммерческим организациям на  осуществление ими своей уставной  деятельности, то данная операция  согласно п.3 ст. 39 НК РФ и п. 2 ст. 146 НК РФ не признается  объектом налогообложения по  НДС. В данном случае на расчеты  с бюджетом по кредиту счета  68 должна быть восстановлена сумма  НДС, приходящаяся на недоамортизированную (остаточную) стоимость выбывающего объекта основных средств.

2.3 Аудит операций по учету амортизации основных средств

Важным направлением методики аудита основных средств является проверка обоснованности применения норм и достоверности  начисления амортизации, поскольку  эти данные связаны с формированием  себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия (его прибыль или  убыток), сумму налога на имущество  и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации. На данном этапе аудита осуществляется:

1. проверка соблюдения положений  учетной политики организации  по амортизации основных средств;

2. проверка правильности отнесения  объектов амортизационных отчислений  к той или иной группе основных  средств;

3. проверка расчетов сумм ежемесячных  амортизационных отчислений;

4. проверка своевременности и  правильности их отражения в  учете.

Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым  применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности: с истекшими нормативными сроками эксплуатации, по которым  амортизация не начисляется; находящихся  на консервации, по которым начисление амортизации приостановлено, по которым  применяется ускоренная амортизация; непроизводственного назначения, используемых организацией по договору аренды, переданных организацией в аренду.

Затем проверяется правильность определения  норм амортизации основных средств. Проверка заключается в пересчете  аудитором норм, установленных при  вводе объекта в эксплуатацию. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации  соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации. Следующий шаг - определение срока  полезного использования (амортизационного периода) объекта основных средств. Организации имеют право пересматривать срок полезного использования в  случаях улучшения первоначально  принятых нормативных показателей  функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или  модернизации. Аудитору целесообразно  выяснить, являются ли установленные  на предприятии сроки полезного  использования объектов основных средств  характерными для данной сферы бизнеса. Для проверки аудитор должен изучить  акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств.

Отдельно аудитором должно быть проверено начисление амортизации  в налоговом учете. При проверке аудитор должен руководствоваться  нормами гл. 25 НК РФ, в соответствии с которыми можно выделить два  принципиальных аспекта методики:

§ проверка формирования состава амортизируемого  имущества;

§ проверка расчета сумм амортизационных  отчислений.

Аудитор должен убедиться, что из состава  амортизируемого имущества исключены  основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное  пользование; переведенные по решению  руководителя организации на консервацию  продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства  организации на реконструкции и  модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Для начисления амортизации  амортизируемое имущество должно быть распределено по амортизационным группам  в соответствии со сроками его  полезного использования, сущность которого достаточно четко определена в целях налогообложения. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей  деятельности налогоплательщика (ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования  определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного  объекта амортизируемого имущества  с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (Постановление  Правительства Российской Федерации  от 01.01.2002 № 1). Организации по вновь  введенным с 1 января 2002г. основным средствам  для целей бухгалтерского учета  могут применять порядок начисления амортизации аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации  основных средств, используемой для  расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета.

Налоговое законодательство позволяет  организациям самостоятельно избрать  метод начисления амортизации не по всем основным средствам. Статьей 259 НК РФ определен перечень основных средств, по которым применяется  только линейный метод (здания, сооружения, передаточные устройства и др.).

Результаты проверки начисления амортизации  в налоговом учете влияют на мнение аудитора в отношении достоверности  формирования налоговой базы по налогу на прибыль, так как сумы начисленной  амортизации формируют расходы, связанные с производством и  реализацией.

2.4 Аудит расходов на ремонт основных средств

Ремонт объектов основных средств представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как объекта основных средств в целом, так и его отдельных конструкций. Помимо технического осмотра, мелкого и среднего ремонта основных средств организации осуществляют также их восстановление в виде капитального ремонта разной степени сложности. Таким образом, указанные затраты организаций имеют либо текущий характер, либо являются долговременными вложениями.

Бухгалтерский учет ремонта объектов основных средств должен обеспечивать:

§ правильное документальное оформление всех ремонтных работ;

§ выявление объема и себестоимости  выполненных ремонтных работ;

§ контроль использования средств, выделенных на проведение

§ ремонтных работ, по назначению;

§ выявление отклонений (экономии или перерасход) фактических затрат

§ на ремонтные работы от утвержденных смет (при выполнении ремонта хозяйственным  способом).

Аудиторская проверка показывает, что  налоговые органы в первую очередь  обращают внимание на подобного рода затраты организации (поскольку их величина подчас соизмерима с балансовой стоимостью ремонтируемого объекта), но тем не менее нормативно обосновать элементы перестройки и реконструкции они не могут и вынуждены соглашаться с отнесением столь больших сумм на производственные затраты. В подобной ситуации первостепенная роль отводится правильно оформленным первичным документам, подтверждающим характер произведенных ремонтных работ.

Расходами признаются обоснованные и  документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами  понимаются экономически оправданные  затраты, оценка которых выражена в  денежной форме. Под документально  подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами  в соответствии с законодательством  Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что  они произведены для осуществления  деятельности, направленной на получение  дохода. При формировании профессионального суждения бухгалтера о признании затрат по ремонту основных средств в качестве расходов от обычных видов деятельности, в первую очередь, нужно исходить из содержания данных операций и оценить, насколько адекватно первичные документы отражают характер выполненных работ, и в случае необходимости получить дополнительные данные от соответствующих производственных и технических служб.

2.5  
Отчет аудитора по проверке основных средств ООО «Маяк»

ООО «Маяк» является промышленным предприятием, поэтому для него характерно наличие  большого количества основных средств. По состоянию на 1 января 2007г. доля основных средств в общей сумме валюты баланса составляла 28,4%. Однозначных  ориентиров для оценки оптимального удельного веса основных средств  в общей стоимости активов  отечественная и зарубежная практика не предлагает. Увеличение доли основных средств в структуре баланса данного предприятия является результатом значительных инвестиций в основной капитал за счет приобретения современного дорогостоящего оборудования.