Аудит основных средств. 101

1. Цели проверки, способы проверки

Основные средства являются одним из основных элементов внеоборотных активов организации. Они обеспечивают материально-техническую базу и условия производственно-хозяйственной деятельности организации. Их состояние и эффективное использование прямо влияет на конечные результаты финансово-хозяйственной деятельности организации.

Основные средства - это часть имущества, приобретенного или созданного организацией, используемое в качестве средств труда при производстве продукции, работ или услуг.

Цель аудита основных средств  – выражение мнения аудитора о  достоверности формирования состава, полноты и реальности учета основных средств и достоверности амортизации  их стоимости

Для достижения данной цели аудитор должен:

• оценить систему внутреннего контроля проверяемой организации;
• определить методы проверки;
• разработать программу аудиторских процедур по существу.

Единицей бухгалтерского учета основных средств выступает  инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. (п.6 ПБУ 6/01).

На большинстве  предприятий операции с основными  средствами относятся к числу  сравнительно редких в отличии от операций реализации продукции, кассовый операций и др. Основной принцип аудиторской выборки заложен уже в планирование аудита, в выборе наиболее «слабых мест» в ведение учета клиентом. Сплошные проверки производятся лишь в наиболее важных сферах, а контроль за основной массой операций осуществляется выборочно.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить  на подгруппы всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для  проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей. Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:

• территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;

• производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного  процесса в организации или в  разных производствах, если организация  является многопрофильной. Например, если организация добывает и перерабатывает полезные ископаемые, в выборку должны попасть как основные средства, используемые при добыче, так и основные средства, используемые при переработке полезных ископаемых;

• классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять  решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации  основных средств, если она значительно  меньше уровня существенности и возможные  нарушения не повлияют на достоверность  финансовой отчетности организации  в целом;

• классификация по амортизационным  группам. Если основные средства организации  разделены на несколько амортизационных  групп, в выборку должны попасть  основные средства из разных амортизационных  групп.

Единицей бухгалтерского учета основных средств выступает  инвентарный объект. Объект, находящийся  в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией соразмерно ее доле в общей собственности (п. 6 ПБУ 6/01).

2. Нормативные документы, которыми следует руководствоваться при проверке данного участка

Перед началом проверки основных средств аудитору необходимо ознакомится  со следующим перечнем нормативных  документов:

• Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. с 07.03.12);
• Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп. от 01.03.12). Аудитор должен иметь в виду, что все объекты бухгалтерского учета, которые до вступления в силу гл. 25 НК РФ входили в состав основных средств, в целях бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 6/01 остаются в составе основных средств до их выбытия независимо от их стоимости и оставшегося срока полезного использования.;
• Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 28.11.11);
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.12.2010 № 186н). Особенно обратить внимание на ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;
• Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (с изм. и доп. 24.12.10);
• Общероссийский классификатор основных фондов. ОК 013-94 (ОКОФ). Принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 31 июля 1995 г. № 413;
• Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (в ред. с 01.01.11);
• Иные нормативные документы.

3. Перечень первичных документов и регистров

Источником информации для  проверки операций с  основными средствами служат следующие первичные документы:

• Договоры купли-продажи основных средств;
• Счета-фактуры, накладные на приобретения основных средств;
• Акты (накладные) приемки передачи основных (кроме зданий и сооружений) Форма ОС1. Применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию) или выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и пр.) другой организации. (Приложение 1);
• Акты на списание основных средств Форма ОС4. Применяется для оформления и учета списания пришедших в негодность объектов основных средств (Приложение 2);
• Акт на списание автотранспортных средста Форма ОС4а;
• Акты в вода в эксплуатацию Форма ОС6. Применяется для учета наличия объекта основных средств, а также учета движения его внутри организации. Ведется в бухгалтерии в одном экземпляре на каждый объект. (Приложение 3);
• Инвентарные книги, акты о приемки оборудования Форма ОС14. Применяется для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта основных средств. (Приложение 4);
• Акт приемки передачи оборудования в монтаж Форма ОС15;
• Акт о выявления дефектов оборудования Форма ОС16;
• Наряды, заказы на ремонт основных средств;
• Учетные регистры (Журналы-ордера, ведомости по счетам 01, 02, 07, 08, 20, 25, 26, 94, 99. 001, 010 и т.д.);
• Главная книга, положение об учетной политики предприятия;
• Договоры на получения или передачу основных средств в аренду.

По операциям с основными  средствами должны быть решены следующие  задачи:

• Изучение их состава и структуры;
• Подтверждение первичной оценки службы внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств;
• Проверка правильности оформления и отражения учета по операций по движению основных средств
• Оценка размера начисления амортизации и достоверности отражения её в учете;
• Установление объемов выполненных ремонтов и правильности их отражения;
• Подтверждение итогов проведенных в отчетном году переоценки основных средств;
• Оценка качества проведенной перед составлением годового бухгалтерского учета инвентаризации основных средств.

Эти задачи определяют содержание основных этапов аудиторской проверки с основными средствами. Конкретные процедуры характеризуются в программе проверки.

4. Перечень бухгалтерских проводок.

Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету  «Учет основных средств (ПБУ 6/01)», утвержденный приказом Минфина России от 30.03. 2001 г. № 26 н. Основные средства учитываются  сроком полезного использования  более 12 месяцев без ограничения  стоимости в соответствии с единой типовой классификацией, в которой  они группируются по отраслевому признаку, назначению, видам, принадлежности и использованию.

Поступление основных средств  оформляется следующими проводками:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 – учтена стоимость объекта основных средств, отражена задолженность перед поставщиком (сумма без НДС);

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 – учтен НДС предъявленный поставщиком;

Д-т  сч. 08 К-т сч 75 – отражена стоимость объектов основных средств, внесенного учередителем в счет вклада в уставной капитал;

Д-т сч. 08 К-т сч. 66(67) – учтена стоимость процентов по краткосрочным (долгосрочным) займам (используемым на приобретение объектов) начисленные до ввода объекта в эксплуатацию;

Д-т сч. 91.2 К-т сч. 66(67) – учтена стоимость процентов по краткосрочным (долгосрочным) займам (используемым на приобретение объектов) начисленные после ввода объекта в эксплуатацию;

Д-т сч. 08 К-т сч. 68 – отражены в учете, регистрационные сборы и пошлины;

Д-т сч. 08 К-т сч. 98 - при безвозмездном получении основных средств производственного назначения;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражен ввод объекта в эксплуатацию;

Д-т сч 01К-т сч 91 – оприходованный неучтенный объект основных средств, выявленный при инвентаризации.

Учет амортизации основных средств ведется на счете 02 "Амортизация  основных средств" методом накопления. Начисление амортизации отражается организацией в бухгалтерском учете  следующими записями:

Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемых в основном производстве;

Д-т сч. 23 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемых во вспомогательном производстве;

Д-т сч. 25 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемых для общепроизводственных нужд;

Д-т сч. 26 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемых для общехозяйственных нужд;

Д-т сч. 29 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым в обслуживающих производствах и хозяйствах;

Д-т сч. 91 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, сданных в аренду (когда аренда не является видом деятельности арендодателя);

Амортизация не начисляется  по следующим объектам основных средств:

- основным средствам производственного  назначения;

- объектам внешнего благоустройства  и другим аналогичным объектам (дорожного хозяйства и т.п.);

- земельным участкам;

- а также многолетним  насаждениям, не достигшим эксплуатационного  возраста.

По таким основным средствам  в конце года начисляется износ, суммы которого отражаются на забалансовом счете «Износ основных средств».

Ликвидация объектов основных средств производится при участии постоянно действующей инвентаризационной комиссии, которая назначается приказом руководителя организации и выполняет следующие функции:

- рассмотрение результатов  инвентаризации имущества и обязательств  организации и представление  предложений по распределению  ее итогов руководителю организации;

- участие в ликвидации  объекта основных средств (осмотр  объекта и установление его  непригодности; установление причин  его списания);

- выявление лиц, виновных  в преждевременном выбытии объекта;

- определение возвратных  материалов и их оценка;

- контроль за изъятием из списанного объекта цветных и драгоценных металлов;

- подписание акта на  списание основных средств формы  N ОС-4 "Акт на списание основных  средств" или N ОС-4а "Акт  на списание автотранспортных  средств").

Ликвидация основных средств  оформляется следующими проводками:

Д-т сч. 62, 76 К-т 91 – отраженна договорная стоимость передаваемого объекта;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01 – списание амортизации;

Д-т сч. 91 К-т сч. 01 – списание остаточной стоимости ликвидируемого объекта;

Д-т сч. 10 К-т сч. 91 – сумма стоимости материалов, полученных при ликвидации объекта;

Д-т сч. 58 К-т 76- сумма задолженности организации по вкладу при передачи основных средств виде вклада в уставной капитал;

Д-т сч. 76 К-т сч. 01 – остаточная стоимость передаваемого объекта в виде уставного капитала;

Д-т сч. 91 К-т сч. 99 – сумма прибыли по списанию (ликвидации) объекта;

Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - списаны убытки по списанию (ликвидации) объекта.

Перемещение объектов основных средств между структурными подразделениями  и филиалами производится с применением  счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». При этом передается стоимость объекта  основных средств, сумма накопленной  амортизации и добавочного капитала, образованного в результате переоценки.

При ликвидации объекта возвратные материалы приходуются по цене их возможного использования или реализации, а утиль - как вторичное сырье.

5. Перечень вопросов для проверки

Аудиторские организации  в ходе проведения проверок не должны  устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью но должны установить её достоверность во всех существенных отношениях.

Риск аудитора означает вероятность  того, что бухгалтерская отчетность предприятия может содержать  не выявленные существенные ошибки и/или  искажения после подтверждения её достоверности или признать что она содержит существенные искажения когда на самом деле таких в бухгалтерской отчетности нет. Аудиторский риск состоит из трех частей:

• неотъемлемый риск;
• риск средств контроля;
• риск необнаружения.

Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск – это подтверждение остатка  на счетах бухгалтерского учета или  группы однородных операций искажениям, которые могут быть существенными  при отсутствии необходимых средств  внутреннего контроля. Аудитор должен дать оценку внутрихозяйственного риска на этапе планирования используя своё профессиональное суждение.

Риск средств контроля – это риск того, что искажение, которое может иметь место  в отношении остатка средств  по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будут своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Риск средств контроля и надежность средств контроля являются взаимно дополняющими понятиями, категориями:

• высокая надежность соответствует низкий риск;
• средняя надежность, средний риск;
• низкая надежность, низкий риск.

Аудитор должен принять специальные  аудиторские процедуры которые называются тестированием средств контроля. Тест включет:

• проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью выявления аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведения операции;
• направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнения какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;
• использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которые может быть осуществленным по отдельности или в совокупности с искажением остатков средств по счетам бухгалтерского учета или группы операций.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска  средств контроля определить допустимость в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации этого риска спланировать соответствующие процедуры. Между рисками неоднаружения и комбинации внутрихозяйственного риска и риска средств контроля существует обратная связь.

Общий аудиторский риск можно  представить формулой:

где Ар — аудиторский  риск;

Вр — неотъемлемый риск;

Кр — контрольный риск (риск средств контроля);

Пр — риск необнаружения (процедурный риск).

Если аудитор не в состоянии  снизить риск необнаружения в отношении статей баланса имеющих существенный характер, то это основание для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения отличного от безусловно положительного.

Взаимосвязь между уровнем  существенности и риска:

• риск возрастает если уровень существенности уменьшается;
• уровень существенности возрастает то риск уменьшается.

Программа аудиторской проверки

6. Типичные нарушения

Разбираются ошибки, часто  встречающиеся в бухгалтерском  учете основных средств: неправильное отнесение объектов к основным средствам, нарушение лимита их стоимости, несоблюдение порядка документального оформления движения основных средств и др.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• -использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• -использование в течение длительного времени, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пример 1. В ходе аудиторской проверки бухгалтерского учета основных средств в январе 2012 г. было установлено, что приобретенный в июле 2011 г. компьютер был принят к учету в составе товаров на счете 41 "Товары" по стоимости приобретения 70 800 руб., НДС - 10 800 руб. Услуги по техническому контролю и установке компьютера оказаны сторонней организацией. Стоимость услуг включена в расходы по обычным видам деятельности и списана на счет 44 "Расходы на продажу" - 2000 руб., НДС - 360 руб. НДС от стоимости объекта и услуг предъявлен к вычету. Срок полезного использования компьютера определен в целях бухгалтерского и налогового учета на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, равным 5 годам. Доходы и расходы исчисляются методом начисления.

Поскольку условия, перечисленные  п. 4 ПБУ 6/01, единовременно выполнены, компьютер следовало принять  к учету в составе основных средств. В соответствии с п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются  к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая при приобретении за плату определяется как сумма  фактических затрат организации  на приобретение, за исключением НДС  и иных возмещаемых налогов. К  фактическим затратам на приобретение основных средств относятся, в частности, суммы, уплачиваемые по договору продавцу.

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты  к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

В рассматриваемой ситуации неправильное принятие к учету компьютера обнаружено организацией в январе 2012 г., до утверждения бухгалтерской отчетности за 2011 г. Следовательно, организация может внести исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность в декабре 2011 г. (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

В декабре 2011 г. в учете организации следует составить записи:

Дебет 41, Кредит 60 - 60 000 руб. - сторнировано принятие компьютера к  учету в составе товаров,

Дебет 44, Кредит 60 - 2000 руб. - сторнирована стоимость услуг по техническому контролю и установке компьютера,

Дебет 08, Кредит 60 - 62 000 руб. (60 000 + 2000) - сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств,

Дебет 01, Кредит 08 - 62 000 руб. - отражен ввод компьютера в эксплуатацию в июле 2011 г.

Начисление амортизационных  отчислений по объекту основных средств  начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого  объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения  стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом, в 2011 г. организация была вправе учесть в составе расходов амортизацию, начисленную с августа по декабрь включительно в сумме 5167 руб. (62 000 руб. / 5 лет / 12 мес. x 5 мес.). Указанная сумма амортизации является расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и отражается в данном случае по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

В целях налогообложения  прибыли суммы начисленной амортизации  учитываются в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Правила начисления амортизации установлены ст. 259 НК РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, а ошибка выявлена в январе 2012 г., т.е. до сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 г. (п. 4 ст. 289 НК РФ), организация не завысила налоговую базу по налогу на прибыль в связи с несвоевременным начислением амортизации. Вследствие неправильного отражения на счете 41 приобретенного компьютера, фактически используемого в качестве основного средства, организацией была занижена налоговая база по налогу на имущество организаций, исчисленная в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ и отраженная в налоговом расчете по авансовым платежам по налогу за 9 месяцев 2011 г.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при  обнаружении ошибок (искажений) в  исчислении налоговой базы, относящихся  к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде  перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Поскольку в рассматриваемой ситуации период совершения ошибки известен, организация, в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ, представляет в налоговый орган уточненный налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество за 9 месяцев 2011 г., отражает записью декабря 2011 г. в бухгалтерском учете доначисление авансового платежа по налогу на имущество, а также начисляет и уплачивает сумму пени.

Для документирования операций с основными средствами организация  должна использовать формы первичной  документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата  России от 21.01.2003 N 7. Для целей налогового учета основных средств организации  могут использовать данные, содержащиеся в первичных учетных документах, а также в регистрах бухгалтерского учета. Для совмещения бухгалтерского и налогового учета можно ввести в утвержденные формы данные для налогового учета.

При поступлении основных средств в организацию создается  приемочная комиссия, в которую входят руководитель, бухгалтер, а также  лицо, ответственное за сохранность  поступающего основного средства.

Если основное средство полностью  готово к эксплуатации, то прием  его к бухгалтерскому учету осуществляется на основе актов о приеме-передаче объекта основных средств по установленным  унифицированным формам. По приобретенной  мебели на первоначальную стоимость 297 000 руб. следовало составить акт  о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1. В акт заносят, в  частности, полное наименование объекта  согласно технической документации, название организации-изготовителя, место  приемки, первоначальную стоимость  для целей бухгалтерского учета (при наличии соответствующей  графы - и для целей налогового учета) на дату принятия, срок полезного  использования, способ начисления амортизации  и другие технические данные. После  подписания акта приема-передачи он передается в бухгалтерию вместе со всей технической  документацией и бухгалтерия ставит объект основных средств на учет.

Отсутствие составленного  акта свидетельствует о неправомерном  принятии объекта к учету по первоначальной стоимости. Эту ситуацию можно расценивать  так, что объект не готов к эксплуатации.

Поскольку мебель не была передана в эксплуатацию, факт начисления амортизации  с июля по декабрь в сумме 29 700 руб. (297 000 / 5 лет / 12 мес. x 6 мес.) документально не обоснован. Соответственно, расходы в сумме начисленной амортизации не могут быть признаны в бухгалтерском и налоговом учете.