Аудит расчетов с подотчетными лицами. 28

19

ГЛАВА 1 ОСНОВЫ АУДИТА

1.1    Аудит и аудиторская деятельность

Слово «аудит» происходит от латинского «аудио», что в переводе означает «слышать». Исторической родиной аудита считается Англия, где 1844-1862 гг.- период формирования законодательства об обязательном аудите (Франция – в 1962 г., в США – в1937 г.). Впервые в России звание аудитора было введено Петром 1, но  он выполнял обязанности делопроизводителя, прокурора. Позже имели место еще три попытки создать институт аудита (в ), и все неудачные . Новый успешный этап в истории российского аудита начался с конца 80-х годов.

Международная федерация бухгалтеров (IFA ) рассматривает аудит как независимое исследование финансовой отчетности предприятия или организации, которое завершается выражением точки зрения аудитора о достоверности указанной финансовой отчетности. Можно охарактеризовать аудит как инструмент снижения до приемлемого уровня информационно риска для пользователей финансовых отчетов. Аудит позволяет уменьшить вероятность того, что в финансовой информации, опубликованной предприятием или организацией, содержаться ложные или неточные сведения, что важно для пользователей финансовой отчетности (инвесторам, кредиторам, контролирующим и правительственным органам). Однако, аудит не только обеспечивает проверку достоверности финансовой отчетности. Аудит – это процесс, который включает в себя выработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности предприятия, а также оказание услуг по восстановлению и ведению бухгалтерской отчетности.

Аудиторская деятельность – деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых (вневедомственных) проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также по оказанию иных аудиторских услуг. Аудиторская деятельность лицензируется, т.е. осуществляется только при наличии разрешения (лицензии), дающего право на аудиторскую деятельность аттестованным аудиторам, зарегистрированным в качестве субъектов предпринимательской деятельности. Аудиторской деятельностью может заниматься лицо, которое имеет профильное образование в сфере бухгалтерского учета и опыт работы не менее пяти лет. В федеральном законе «О саморегулирующих организациях» № 315 ФЗ от 01.11.2007 года (в ред. от 01.07.2011) прописано, что каждый аудитор, чтобы заниматься аудиторской деятельностью, должен состоять в саморегулирующей  организации или быть внесенным в реестр этой организации. Аудиторская деятельность регулируется Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» № 307 ФЗ от 30 декабря 2008 года (в ред. от 11.07.2011).

Аудитор – квалифицированный специалист, аттестованный на право аудиторской деятельности в порядке, установленном законодательством.  Для этого начинающему аудитору необходимо предоставить заявление в саморегулирующую организацию, которое будет рассмотрено в течении месяца, и по нему будет вынесено решение, которое может быть как положительным, так и отрицательным. Аттестат  аудитора аннулируется, если в течении двух лет он не приступил к работе  по аудиту. В аудиторской организации должно быть не менее 50 % аттестованных аудиторов. Ежегодно аудитор должен повышать квалификацию.

Незаменимые качества высококвалифицированного аудитора: 

      Независимость, честность, объективность – отсутствие какой-либо заинтересованности в проверяемой компании, непредвзятость и беспристрастность выражения мнения в аудиторской заключении.

      Профессионализм, компетентность и добросовестность - использование знания, опыта, оказание услуг в переделах уровня квалификации, постоянный контроль за нововведениями в области бухгалтерского учета, налогообложения и т.д.

      Ответственность. Аудитор несет ответственность за свое заключение о финансовых отчетах проверяемой компании, о содержании данных отчетов несет ответственность руководитель данной компании.

      Этика. Установление доброжелательных отношений с коллегами и вежливость. Взаимоотношения аудитора и клиента должны строиться на основе добровольности и возмездности.   Соблюдение аудитором свода правил и требований поведения при исполнении профессиональных обязанностей (общие нормы морали и нравственности; требования аудиторских стандартов; законодательно закрепленные требования; требования внутрифирменных аудиторских стандартов)

      Конфиденциальность информации. Данный факт устанавливается в договоре. Аудитор не имеет право разглашать полученную в ходе аудита информацию третьим лицам за исключение случаев предусмотренных законодательством РФ.

Саморегулирующая организация проводит контроль над деятельностью своих аудиторских организаций. По жалобе аудируемого лица (относительно данных заведомо ложных заключений и т.п.) будет проведена внешняя проверка , в ходе которой будет установлено действительно ли имело место нарушения допущенные аудитором и указанные в жалобе. На этом основании аудитора могут лишить лицензии. Более того, при обращении аудируемого лица по данному факту с иском в суд, на определенный срок лицензии на ведении аудиторской деятельности может лишиться аудиторская организация, аудитором которой является аудитор-нарушитель. Аудиторская организация не имеет право заниматься предпринимательской деятельностью, которая не связана с аудиторской.Перечень нормативных документов, являющихся основополагающими для аудиторской деятельности:

1.      Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 года .

2.      Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993.

3.      Гражданский кодекс Российской Федерации, часть 1 от 30.11.1994 г.

4.      Гражданский кодекс Российской Федерации, часть 2 от 26.01.1996 г.

5.      Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г.

6.      Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете в  РФ» от 21 ноября 1996 года  (в редакции от 28.09.2010 года).

7.      Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008г., № 307-ФЗ (в редакции от 11.07.2011 года).

8.      Федеральный закон «О саморегулирующих организациях» № 315 ФЗ от 1.12 2007г . (в редакции от 01.07.2011 года).

9.      Постановление Правительства  Российской Федерации «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от 23 сентября 2002г., № 696 (в редакции от 27.01.2011 года).

10. Постановление Правительства Российской Федерации «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002г., № 696» от 19.11.2008г., № 863.

11. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г № 94 н (в редакции от 18.12. 2010 года).

1.2    Стандарты и виды аудита

Один из важнейших элементов аудиторской деятельности – стандарты аудита, представляющие собой базовые принципы, которые должны неукоснительно  выполняться аудиторами в процессе осуществления своей профессиональной деятельности. Стандарты обеспечивают качество аудиторских услуг, являются критерием доказательства оценки деятельности аудиторов. Стандарты имеют четко сформулированную структуру:

      общие положения;

      основные понятия и определения, используемые в стандарте;

      сущность стандарта;

      практические положения.

В настоящее время  общепринятыми стандартами аудита (GAAS), которые были подготовлены в 1947 году, являются:

1.      Общие стандарты:

      выполнение аудита лицом, имеющим соответствующую подготовку и профессиональные качества аудитора;

      независимость аудитора;

      проявление аудитором профессиональной тщательности.

2.      Стандарты работы на объекте:

      планирование работы аудитора;

      умение разбираться в системе внутрихозяйственного контроля.

      Аудитор должен дать объективное заключение.

3.      Стандарты заключений.

      Заключение должно содержать сообщение о соответствии финансовой отчетности бухгалтерским принципам.

      В заключении должны быть отмечены обстоятельства, при которых бухгалтерские принципы не применялись.

      Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, рассматривается с позиций организации, представившей ее.

      Заключение должно содержать оценку бухгалтерской отчетности с точки зрения ее полноты, достоверности прозрачности.

Постановлением Правительства РФ № 696 от 23 сентября 2002 (в редакции от 27.01.2011) утверждены 23 федеральных стандарта аудиторской деятельности.

Стандартами (правилами) аудиторской деятельности являются единые требования к порядку осуществления, оформления и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Правила (стандарты) подразделяются на: общероссийские правила, являющиеся обязательными как для аудиторских организаций, так и для индивидуальных аудиторов и утвержденные федеральным органом; и внутренние правила организации.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательств и иных нормативно-правовых актов и общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе:

      самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, кроме планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, а также подготовки аудиторского отчета;

      устанавливать свои правила аудиторской деятельности при условии, что они не могут вступать в противоречие или быть ниже требований общероссийских стандартов.

С понятием «аудит» связывают независимый от исполнительных органов контроль. На практике выделяют несколько видов аудита.

1.      Внутренний и внешний аудит

              Внутренний аудит является неотъемлемым и  важным  элементом  управленческого контроля. Потребность во внутреннем аудите возникла на крупных  предприятиях в связи с тем, что верхнее  звено  руководства  не  занимается  повседневным контролем  деятельности  организации  и  низших   управленческих   структур. Внутренний  аудит  дает  информацию  об  этой  деятельности  и  подтверждает достоверность  отчетов  менеджеров.  Внутренний  аудит   необходим   главным образом для  предотвращения  потери  ресурсов  и  осуществления  необходимых изменений внутри предприятия.    Внутренний  аудит  –  проводится  штатными  аудиторами  –   работниками предприятия, которые подчиняются руководителю  предприятия.  Главная  задача внутреннего аудита – осуществление  постоянного  контроля  за  расходами  на предприятии и выработка мер по их снижению.

                   Внешний аудит проводится аудиторской фирмой (аудитором)  на  договорной основе с экономическим субъектом с целью  объективной  оценки  достоверности состояния  бухгалтерского   учета   и   отчетности,   а   также   подготовки рекомендаций  по  улучшению  финансового  положения  предприятия,  повышению эффективности  его   деятельности,   изыскание   неиспользованных   резервов

производства   

1.      Аудит на соответствие требованиям

Он заключается в анализе определенной финансовой и хозяйственной деятельности субъекта. В целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам, законам. Если такие условия, внутренние правила контроля установлены администрацией, то этот вид аудита осуществляется сотрудниками предприятия, которые выполняют функции внутренних аудиторов. Если же условия установлены кредиторами (требование поддержания определенного соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательствами), то поскольку выполнение этих условий часто находит отражение в финансовых отчетах компании, этот вид аудита проводится вместе с аудитом финансовых отчетов. Аудит на соответствие требованиям, установленным государственными актами, проводится ревизорами, работающими в государственных органах, осуществляющими контроль за исполнением этих актов или сторонними аудиторами, которым поручен такой контроль. Результаты аудита докладываются соответствующему государственному органу. На основе вышеизложенного сформулируем задачи аудита на соответствие:

      проверка, соответствует ли деятельность предприятия его Уставу;

      правильно ли начисляются средства на заработную плату и другие выплаты работникам;

      обосновано ли производственное списание затрат на себестоимость продукции (услуг) и не занижается ли при этом прибыль.

2.      Аудит финансовой отчетности

Выполняется с целью определения согласованности сводной финансовой отчетности с установленными правилами ведения бухгалтерского учета и определенными критериями. Данный вид аудита проводится сторонними аудиторами, приглашенными компанией. Отчеты и коэффициенты проверяются. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются и рассылаются широкому кругу пользователей – владельцам акций, кредиторам, органам государственного регулирования.

Специальный аудит – проверка конкретных вопросов в деятельности хозяйственного субъекта, соблюдение определенных процедур, норм и правил, имеющих целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность составления налоговой отчетности, использования специальных фондов и др.

3.      Обязательный и инициативный аудит

Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, установленных непосредственно законодательством, или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательной аудиторской проверки регламентируется законодательными нормами. Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решению экономического субъекта на основе договора с аудитором (фирмой). Характер и масштабы такой проверки определяет клиент.

4.      Первоначальный и согласованный аудит

Первоначальный аудит проводится аудитором (фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, т.к. аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента.

Согласованный (повторный) аудит осуществляется повторно или регулярно. Основан на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и т.д.).Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о преимуществе согласованного (повторного) аудита. Такое сотрудничество удобно аудиторам, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность клиента, и клиенту, который получает высококвалифицированную, всестороннюю, основанную на многолетнем сотрудничестве помощь и оценку. Смена аудиторской фирмы вызывает настороженность как у потребителей информации, так и у новых аудиторов.

5.      Классификация с точки зрения аудитора

С точки зрения аудиторов, аудит делится на 3 вида:

      подтверждающий (проверка и подтверждение бухгалтерских документов и отчетности);

      системно-ориентированный аудит (аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля). Доказано, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, и необходимость системной детальной проверки отпадает; при наличии неэффективной системы внутреннего контроля клиенту даются рекомендации по ее улучшению.

      аудит, базирующийся на риске (концентрация аудиторской работы в областях с более высоким риском, что значительно облегчает аудит в областях с низким риском).

6.      Классификация с точки зрения направления

С точки зрения направления, аудит подразделяется на: общий (предприятия и их объединения независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, организации и учреждения); банковский; аудит страховых организаций: аудит бирж; аудит внебюджетных фондов; аудит инвестиционных институтов и т.д.

1.3 Методы аудиторской проверки, порядок сбора информации и аудиторские риски

Методами организации аудита в целом являются: сплошная, выборочная, документальная, фактическая, аналитическая, комбинированная проверки. Не стоит подробно описывать, как происходит каждая из проверок, т.к. их названия говорят сами за себя.

Источниками информации являются: первичные документы экономического субъекта; учетная система (учетные регистры, Главная бухгалтерская книга и т.п.); система отчетности; материальные активы; администрация и персонал; независимые третьи лица.

Способы сбора информации:

1.      Изучение в натуре - подсчет или проверка реального существования материальных (осязаемых) активов (наличных средств, основных средств, ценных бумаг). Информация надежна. Однако нельзя таким образом оценить износ или принадлежность активов аудируемой компании.

2.      Проверка первичных документов – это источник полезной информации к тому же более чем доступный. Аудитор должен знать, что между внутренними и внешними документами более независимой является внешняя информации.

3.      Наблюдение – беседы с администрацией и персоналом в ходе проверки, наблюдение за выполнением своих обязанностей работниками бухгалтерии. Данная информация не достаточно объективна и требует перепроверки.

4.      Опрос – получение письменной или устной информации от клиента (администрации персонала) на интересующие вопросы аудитора. Получение письменной или устной информации от третьей стороны- данная информация является более достоверной, т.к. третья сторона является более независимой нежели сотрудники аудируемой компанию.

5.      Перепроверка арифметических расчетов – проверка расчетов, проводимых клиентов, и проведение аудитором самостоятельных расчетов.

6.      Проведение аналитических процедур: сравнительный анализ по статьям финансового отчета; исследование любых необычных отклонений; анализ соотношения различных данных; сопоставление и оценка результатов анализа.

В зависимости от способа сбора информации, ее надежность может быть высокой, средней, низкой. Аудиторские доказательства -  это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализ указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются собственные знания аудитора, полученные в результате его личных наблюдений и вычислений.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из разных источников. Аудиторский риск – риск того, что аудитор выразит несоответствующее мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержаться существенные искажения. Существует три компонента аудиторского риска:

      Неотъемлемый риск – данный риск объясняется условиями внешней среды, которые не всегда можно учесть с помощью системы внутреннего контроля (СВК). CВК осуществляет контроль на каждом уровне управления – на сколько хорошо организация подготовлена к приемке, проверке первичных документов, их хранения, составленных проводках. Там где CВК хорошо налажена –документы надежны. Данный риск присутствует всегда.

      Контрольный риск (риск средств контроля)– если СВК не надежна, то проводят более тщательную проверку, а по отдельным группам даже сплошную.

      Риск не обнаружения – заключаются в пропуске ошибок. При аналитическом риске можно пропустить что-то, применяя неподходящие аналитические процедуры. Суть риска выборки заключается в неправильно сформированном объеме выборки, в следствии чего риск пропустить ошибку увеличивается.

Страхование аудиторских рисков – может являться одним из пунктов договора о проведении аудита . Данный пункт предусматривается для того, чтобы в результате обнаружении пропущенной ошибки сотрудниками налоговой службы (что влечет за собой наложение санкций (штраф)), аудируемая организация не предъявила претензию к аудиторской организации за некачественное оказание аудиторских услуг. Однако, страхование возможно если аудиторы не уверены в том, что точно найдут ошибку.

1.4 Технология аудита и аудиторское заключение

В договоре на аудиторскую проверку целесообразно отразить возможность Экономический субъект, подлежащий обязательному аудиту, или имеющий желание проверить достоверность отчетности, самостоятельно выбирает аудиторскую организацию и извещает ее о проведении аудита, посылая письмо-обязательство о согласии на проведение аудита.

В результате положительной оферты на акцепт, между аудиторской организацией и экономическим субъектом заключается договор об оказании аудиторских услуг. Данный договор подписывается двумя сторонами и включает в себя предмет, условия, права, обязанности, ответственность сторон, стоимость аудиторских услуг и порядок оплаты аудитора отказаться от выдачи положительного заключения. Договор может носить разовый характер, а может быть заключен на длительный срок.

Этапы проведения аудита можно представить с помощью таблицы 1 (см. приложение 1).

Программа аудиторской проверки составляется на начальном этапе. Она похожа на смету расходов и доходов. В плане аудиторской проверки указываются тип проверки, состав и объект проверки (группой или отдельными аудиторами на каждый или определенный участок), последовательность проверки (с чего начинать и чем заканчивать), приглашаются или нет эксперты по технологическим вопросам (независимые, дипломированные, имеющие опыт работы), количество отработанных часов, заработная плата и т.п.

Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна, основываясь на предварительных знаниях об экономическом объекте, а также на результатах проведения аналитических процедур, выявить области, значимые для аудита. План должен включать весь комплекс мероприятий, включая и подготовительные этапы деятельности. План должен быть согласован с аудируемым лицом. Пример плана проверки хозяйственно-финансовой деятельности представлен в приложении 2.

Аудиторские программы бываю двух видов:

      Программы, содержащие указания или тесты проверки отдельных статей отчетности (операций)

      Программы содержащие вопросы или процедуры для системы внутреннего контроля

Аудиторам, следует документально оформить программу аудита, обозначить номером каждую проводимую проверку, чтобы в процессе работы делать ссылки на них в рабочих документах. Также необходимо в письменном виде фиксировать результаты работы по каждому этапу работы, подробно описывая выявленные нарушения. Пример программы с учетом специфики коммерческого предприятия представлен в приложении 3.

Вся эта тщательность и скрупулезность позволить провести качественную аудиторскую проверку и выразить правильное мнение аудитора в аудиторском заключении.

Аудиторское заключение – официальный документ , предназначенный для внутренних и внешних пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с требованиями законодательства,  содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются общероссийскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Аудиторское заключение должно быть кратким и понятным пользователям финансовой отчетности, а также предоставляться  в трех экземплярах (один – аудитору, два – аудируемому лицу, т.к. один из них предоставляется в налоговую инспекцию).

Различают 4 формы аудиторских заключений:

      Безусловно положительное -  аудитор выдает в том случае, если он убежден в том, что финансовый отчет правильно отражает его финансовое положение.

      Условно положительное – аудитор выдает данное заключение, если он уверен  в достоверности финансовой отчетности, но есть сомнение в сокрытии отдельных документов и  фактов или аудитор не согласен с трактовкой некоторых данных финансовой отчетности.

      Отрицательное – выдается аудитором если его неуверенность в достоверности финансовой отчетности настолько велика, что , по его мнению, может ввести в заблуждение пользователей аудиторского заключения.

      Отказ от выдачи аудиторского заключения – допускается, когда аудитор не имеет возможности достоверно проверить финансовую отчетность.

Кроме аудиторского заключения, для руководства предприятия, клиенту предоставляется информация – отчет, составленный в виде письма или справки. В него включаются:

      Перечень недостатков, выявленных в учетной политике предприятия или в системе внутреннего контроля.

      Перечень обстоятельств, при которых эти недостатки были выявлены.

      Рекомендации по устранению этих недостатков. Однако эти рекомендации не обязательны к исполнению.

Существует ответственность аудитора за дачу заведомо ложного аудиторского заключения, т.е. заключения составленного без проведения аудиторской проверки, либо составленное по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию документов. Заведомо ложным аудиторское заключение признается только по решению суда.

ГЛАВА 2 АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ

2.1 Цель, задачи аудита расчетов с подотчетными лицами

Подотчетными суммами называются денежные суммы, выдаваемые работникам организации на расходы по командировкам, хозяйственные и представительские расходы. Расчеты с подотчетными лицами производятся практически в каждой организации, весьма разнообразны и связаны, в частности, с:

      приобретением запасных частей, материалов, топлива, канцелярских товаров за наличный расчет;

      оплатой мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств;

      расходами на командировки по территории Российской Федерации и за границу;

      представительскими расходами.             

Все эти хозяйственные операции сопровождаются выдачей денежных средств из кассы организации или непосредственно из банка под отчет. Так как расчеты с подотчетными лицами носят массовый характер, этот этап аудиторской проверки достаточно трудоемкий.

Цель аудита заключается в выражении мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, в частности задолженности по расчетам с подотчетными лицами и работниками предприятия. Кроме того, аудитор должен высказать мнение о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета расчетных операций законодательству Российской Федерации.