Аудит учета операций на забалансовых счетах

Введение

В процессе своей деятельности организации совершают операции, которые связаны с использованием и хранением не принадлежащего им имущества. Кроме того, они заключают  договоры, которые предусматривают  определенные обязательства при  их невыполнении.

В связи с этим, довольно часто для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании (распоряжении) организации, условных правах и обязательствах, а также  с целью контролирования отдельных  хозяйственных операций в соответствии с Планом счетов, основных счетов бухгалтеру может не хватить.

В настоящее время забалансовый учет присутствует на каждом предприятии  в той или иной мере. Чаще всего  речь идет об организации сохранности  бланков строгой отчетности –  квитанций, по которым исполнители  конкретных работ могут получать оплату от населения на оказываемые  услуги, талонов и абонементов, дающих право на получение товарно-материальных ценностей (например, ГСМ) и различных  материальных благ (бесплатный проезд).

Тут же стоит подчеркнуть, что  во многих организациях забалансовым счетам не уделяется столько внимания, сколько основным счетам бухгалтерского учета, поскольку при составлении  баланса они не влияют на формирование активов и пассивов, а к налогам  вообще не имеют никакого отношения. Исходя из этого, некоторые бухгалтеры делают вывод, что вести забалансовый учет не нужно и никаких негативных последствий это не повлечет. Тем  не менее забалансовый учет лучше  все-таки вести, поскольку во многих случаях его отсутствие приведет к тому, что заинтересованные пользователи не будут иметь полного представления  о финансовом состоянии организации.

Именно поэтому на отсутствие такого учета всегда обращают внимание аудиторы, хотя к модификации заключения это приводит только в крайних  случаях.

В ходе аудиторской проверки необходимо установить качество состояния  внутреннего контроля предприятия, выявить наиболее уязвимые места  в системе учета на забалансовых счетах.

Среди проблем, выдвинутых практикой, особую актуальность приобретает проверка операций на забалансовых счетах, поскольку  каждый счет имеет свои особенности, и  их отражение в бухгалтерском  балансе.

Основной целью курсовой работы является изучение порядка проведения аудиторской проверки забалансовых счетов на предприятиях.

Главные задачи курсовой работы:

• определение цели, задач и источников информации аудита операций на забалансовых счетах;
• изучение плана и программы и исследование методики проведения аудита операций на забалансовых счетах;
• обозначение типичных ошибок, выявленных в процессе проверки  операций на забалансовых счетах.

Каждый аудитор решает самостоятельно, исходя из собственного опыта, с чего начать и в какой  последовательности производить аудит  операций на забалансовых счетах. Главным  является то, чтобы при проверке был охвачен весь комплекс вопросов по учету на забалансовых счетах.

 1.1 Сущность забалансовых счетов и их предназначение

В бухгалтерском учете  кроме балансовых счетов применяются  также забалансовые счета, остатки  по которым не включаются в баланс, так как на них отражаются средства (активы), временно находящиеся у  субъекта хозяйствования и не принадлежащие  ему.

Необходимость обособленного  учета ценностей, не принадлежащих  данному субъекту хозяйствования, на забалансовых счетах обосновывается тем, что в балансе должны отражаться только принадлежащие ему средства и источники, которые их формируют. Отражение на забалансовых счетах не собственных средств производится для того, чтобы не преувеличить размер средств, находящихся в собственности  субъекта хозяйствования. В противном  случае такие средства были бы отражены в балансе два раза: один раз  у собственника и второй - у субъекта хозяйствования, где они находятся  во временном пользовании и которому они не принадлежат [2, с. 80].

В процессе осуществления  производственной деятельности организации  совершают хозяйственные операции, которые связаны с использованием и хранением не принадлежащего им имущества, но находящегося определенное время в их распоряжении или на временном хранении. Кроме того, у организации могут возникать  определенные требования (обязательства) при неисполнении одним из партнеров  условий договоров.

Для контроля за такими имуществом и обязательствами Типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Министерства финансов РБ от 30.05.2003 г. № 89, предусмотрены следующие  забалансовые счета:

001 "Арендованные основные  средства"

002 "Товарно-материальные  ценности, принятые на ответственное  хранение"

003 "Материалы, принятые  в переработку"

004 "Товары, принятые на  комиссию"

005 "Оборудование, принятое  для монтажа"

006 "Бланки строгой отчетности"

007 "Списанная в убыток  задолженность неплатежеспособных  дебиторов"

008 "Обеспечения обязательств  и платежей полученные"

009 "Обеспечения обязательств  и платежей выданные"

010 "Амортизационный фонд  воспроизводства основных средств"

011 "Основные средства, сданные в аренду"

012 "Нематериальные активы, полученные в пользование"

013 "Амортизационный фонд  воспроизводства нематериальных  активов"

014 "Потеря стоимости  основных средств" [3, с. 80].

Основными задачами забалансовых счетов являются:

· обеспечение контроля за использованием материальных ценностей, не принадлежащих данному предприятию, в соответствии с действующими законодательными актами и инструкциями;

· контроль за сохранностью материальных ценностей, числящихся на этих счетах, за своевременным оформлением  документов на поступление и выбытие  этих средств;

· обеспечение правильной организации бухгалтерского учета  на этих счетах;

· обеспечение всесторонней и полной информацией по этим счетам для нужд управления, оценки кредитоспособности и финансовой устойчивости предприятия [1, с. 99].

Забалансовые счета предназначены:

· для учета средств, не принадлежащих организации, но находящихся:

Ш в ее распоряжении (счет 001"Арендованные основные средства" , счет 005 "Оборудование, принятое для  монтажа");

Ш на ответственном хранении (счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение");

Ш в переработке (счет 003 "Материалы, принятые в переработку");

Ш на комиссии (счет 004 "Товары, принятые на комиссию");

· учета амортизационного фонда воспроизводства отдельных  объектов (групп объектов) основных средств (счет 010 "Амортизационный  фонд воспроизводства основных средств") и нематериальных активов (013 "Амортизационный  фонд воспроизводства нематериальных активов");

· учета начисленной амортизации  по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (014 "Потеря стоимости основных средств");

· учета условных прав (счет 008 "Обеспечения обязательств и  платежей полученные", счет 007 "Списанная  в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов");

· учета условных обязательств (счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные");

· контроля за отдельными хозяйственными операциями (в этом смысле специфическим  является счет 006 "Бланки строгой  отчетности", учет на котором ведется  в условной оценке и контроль осуществляется как за движением самих бланков  строгой отчетности, так и частично за действиями материально ответственных  лиц);

· учета нематериальных активов, полученных в пользование по лицензионным и другим аналогичным договорам (счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование") [3, с. 80].

Ведение учета на забалансовых счетах имеет определенные особенности:

учет ведется без корреспонденции  по взаимосвязанным счетам, т.е. без  применения двойной записи;

записи по забалансовым счетам ведутся только в разрезе дебета или кредита используемого забалансового  счета;

данные по операциям, отраженным с использованием забалансового  счета, показываются в бухгалтерском  балансе справочно, т.е. сальдо по этим счетам ни в коей мере не влияют на величину валюты баланса.

При использовании в учетной  практике предприятий забалансовых счетов на каждый из них открывается (заводится) карточка для ведения  записей операций по движению учитываемых  объектов.

Для контроля за правильностью  отражения в бухгалтерском учете  отдельных хозяйственных операций, информации о наличии и движении имущества, не принадлежащего организации, но временно находящегося в ее распоряжении или пользовании (арендованные основные средства, ТМЦ на ответственном хранении, в переработке и т.д.), условных правах и обязательствах учет следует  вести в отдельных ведомостях, которые могут быть открыты по каждому забалансовому счету  в форме, соответствующей ведомости  аналитического учета.

Например, под эти ведомости  можно использовать типовые ведомости  и расчетные таблицы из журнально-ордерной системы счетоводства или упрощенной системы регистров бухгалтерского учета, предназначенные для малых  предприятий, либо формы, разработанные  организацией самостоятельно.

Ведение бухгалтерского учета  на забалансовых счетах является обязательным, т.к. отсутствие учета такого имущества  чревато обращением взыскания при  проверках [4, с. 386].

Таким образом, забалансовые счета применяются для группировки  информации по таким объектам, которые  не признаются активами или обязательствами, доходами или расходами в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету, но требуют обязательного  контроля и анализа в целях  управления и для раскрытия информации в примечаниях к бухгалтерской  отчетности [1, с. 99].

1.2 Характеристика забалансовых счетов

Счет 001 "Арендованные основные средства" предназначен для обобщения  информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией. Арендованные основные средства учитываются  на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной  в договорах аренды.

Аналитический учет арендованных основных средств ведется в разрезе  арендодателей по каждому объекту  основных средств (по инвентарным номерам  арендодателя).

Счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное  хранение" предназначен для обобщения  информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение.

На счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное  хранение" организации-покупатели учитывают  товарно-материальные ценности, принятые на хранение, в случаях: получения  от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация  на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты; получения от поставщиков  неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты; принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам. Организации-поставщики учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное  хранение" оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые  оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим  от организаций. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное  хранение" в ценах, предусмотренных  в приемо-сдаточных актах или  иных сопроводительных документах.

Аналитический учет по счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

Счет 003 "Материалы, принятые в переработку" предназначен для  обобщения информации о наличии  и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке  сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья  и материалов заказчика). Сырье и  материалы заказчика, принятые в  переработку, учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах.

Аналитический учет по счету 003 "Материалы, принятые в переработку" ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Счет 004 "Товары, принятые на комиссию" предназначен для обобщения  информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором, и используется организациями-комиссионерами.

Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных  в приемосдаточных актах. Аналитический  учет по счету 004 "Товары, принятые на комиссию" ведется по видам товаров  и организациям (лицам) - комитентам.

Счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа" предназначен для  обобщения информации о наличии  и движении всех видов оборудования, полученного подрядной организацией от заказчика для монтажа.

Оборудование учитывается  на счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа" в ценах, указанных  заказчиком в сопроводительных документах.

Аналитический учет по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа" ведется по отдельным объектам или  агрегатам.

Счет 006 "Бланки строгой  отчетности" предназначен для обобщения  информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой  отчетности - квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные  абонементы, талоны, билеты, бланки товарно-сопроводительных документов и т.п.

Бланки строгой отчетности учитываются на счете 006 "Бланки строгой  отчетности" по номинальной стоимости  или в условной оценке.

Аналитический учет по счету 006 "Бланки строгой отчетности" ведется по каждому виду бланков  строгой отчетности и местам их хранения.

Счет 007 "Списанная в  убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" предназначен для обобщения  информации о состоянии дебиторской  задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников. Эта задолженность должна учитываться  за балансом в течение пяти лет  с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения  должников.

На суммы, поступившие  в порядке взыскания ранее  списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 "Касса", 51 "Расчетный  счет" или 52 "Валютные счета" в  корреспонденции с кредитом счета 92 "Внереализационные доходы и  расходы". Одновременно на указанные  суммы кредитуется забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность  неплатежеспособных дебиторов".

Аналитический учет по счету 007 "Списанная в убыток задолженность  неплатежеспособных дебиторов" ведется  по каждому должнику, чья задолженность  списана в убыток, и каждому  списанному в убыток долгу.

Счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" предназначен для обобщения информации о наличии  и движении полученных гарантий в  обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). Если в  гарантии не указана сумма, то для  бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", списываются по мере погашения задолженности. Аналитический учет по счету 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" ведется по каждому полученному обеспечению.

Счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" предназначен для обобщения информации о наличии  и движении выданных гарантий в обеспечение  выполнения обязательств и платежей. В случае, если в гарантии не указана  сумма, то для бухгалтерского учета  она определяется исходя из условий  договора.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", списываются  по мере погашения задолженности.

Аналитический учет по счету 009 "Обеспечения обязательств и  платежей выданные" ведется по каждому  выданному обеспечению.

Счет 010 "Амортизационный  фонд воспроизводства основных средств" предназначен для обобщения информации о движении амортизационного фонда  воспроизводства основных средств.

По дебету счета 010 "Амортизационный  фонд воспроизводства основных средств" отражаются суммы амортизационных  отчислений по основным средствам с  учетом индексации, включенных в себестоимость  реализованных продукции, работ, услуг, в расходы на реализацию товаров.

По кредиту счета 010 "Амортизационный  фонд воспроизводства основных средств" отражается использование средств  амортизационного фонда на цели, установленные  законодательством.

Аналитический учет по счету 010 "Амортизационный фонд воспроизводства  основных средств" ведется по направлениям использования фонда.

Счет 011 "Основные средства, сданные в аренду" предназначен для обобщения информации о наличии  и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя).

Основные средства, сданные  в аренду, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в  аренду" в оценке, указанной в  договорах аренды.

Аналитический учет по счету 011 "Основные средства, сданные в  аренду" ведется по арендаторам, по каждому объекту основных средств, сданных в аренду.

Счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование" предназначен для обобщения информации о наличии  и движении имущественных прав.

Отражение операций на счете 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование", связанных с  получением права на использование  указанных объектов, производится на основании заключенных между  правообладателем и пользователем  лицензионных и других аналогичных  договоров. Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются на счете 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование" в оценке, принятой в договоре.

Аналитический учет по счету 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование" ведется по видам  нематериальных активов, полученных в  пользование.

Счет 013 "Амортизационный  фонд воспроизводства нематериальных активов" предназначен для обобщения  информации о движении амортизационного фонда воспроизводства нематериальных активов.

По дебету счета 013 "Амортизационный  фонд воспроизводства нематериальных активов" отражаются суммы амортизационных  отчислений по нематериальным активам, включенные в себестоимость реализованных  продукции, работ, услуг, в расходы  на реализацию товаров.

По кредиту счета 013 "Амортизационный  фонд воспроизводства нематериальных активов" отражается использование  средств амортизационного фонда  на цели, установленные законодательством.

Аналитический учет по счету 013 "Амортизационный фонд воспроизводства  нематериальных активов" ведется  по направлениям использования фонда.

Счет 014 "Потеря стоимости  основных средств" предназначен для  обобщения информации о движении сумм накопленной амортизации по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим объектам, воспроизводство которых  уже осуществлялось за счет собственных  источников или с привлечением бюджетных  средств. Потеря стоимости по указанным  объектам отражается на счете 014 "Потеря стоимости основных средств" в  конце года в порядке, установленном  законодательством. При выбытии  отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) накопленная  амортизация по ним списывается  по кредиту счета 014 "Потеря стоимости  основных средств".

Аналитический учет по счету 014 "Потеря стоимости основных средств" ведется по каждому объекту основных средств [5].

2. Учет на  забалансовых счетах

2.1 Учет  имущества, не принадлежащего  на праве собственности

Арендованные  основные средства

Забалансовый учет арендованных основных средств необходим не только для  оперативного контроля за сохранностью полученного в аренду имущества, но и для того, чтобы обосновать в бухгалтерском и налоговом  учете текущие расходы по его  содержанию. Кроме того, не исключено, что после окончания срока  действия договора аренды организация  выкупит арендованное имущество.

Организация - арендатор учитывает  арендованные основные средства на счете 001 «Арендованные основные средства»  по первоначальной стоимости, указанной  в договоре аренды. Аналитический  учет ведется по объектам, принятым в аренду, и арендодателям.

Для учета расчетов с арендодателями используется счет 76 "Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами", начисление арендной платы отражается по дебету счетов учета затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные  расходы", 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции со счетом 76.

Однако необходимо учесть, что расходы  должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели  место, независимо от времени фактической  выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного  Приказом Минфина России от 6 мая  1999 г. N 33н [11]). Поэтому списать в расходы текущего месяца можно только ту часть платежей, которая соответствует стоимости услуг, оказанных в данном месяце.

Учет имущества у лизингополучателя, полученного по договору лизинга, которое  числится на балансе лизингодателя, аналогичен. Но для ведения расчетов с лизингодателем по лизинговым платежам к счету 76 необходимо открыть субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Таким образом, в таблице 2.1 представлен  бухгалтерский учет арендованных основных средств.

Таблица 2.1 – Учет у организации - арендатора

Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное  хранение

Организации учитывают на забалансовом учете материально - производственные запасы, не принадлежащие им на праве  собственности, как запасы, находящиеся  у них на ответственном хранении.

Аналитический учет по счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное  хранение» ведется по организациям - владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

После выяснения всех спорных вопросов и принятия к учету материальных ценностей на соответствующие счета (10, 41 и др.) в корреспонденции со счетами расчетов или возврата материальных ценностей собственнику счет 002 закрывается.

Полный перечень ситуаций, когда  товары принимаются на ответственное  хранение, содержится в п. 155 Методических указаний [15].

Во-первых, на счете 002 отражаются товары, ошибочно адресованные организации.

Во-вторых, на счете 002 отражаются товары, оплаченные и принятые покупателем, но временно оставленные на складе поставщика на ответственное хранение. Причины задержки отгрузки товаров  могут быть самыми разными, при этом покупатель учитывает товар на балансе, несмотря на то что он находится  на складе поставщика, в то время  как сам поставщик учитывает  товары, уже не являющиеся его собственностью, на забалансовом счете. Такой же порядок  применяется в обратной ситуации, когда в организацию поступили  товары, на которые по условиям договора купли-продажи право собственности  сохраняется за продавцом до их оплаты или наступления иных обстоятельств. До перехода права собственности  на товары у покупателя нет оснований  учитывать их на балансе. Товары оплачены, но в связи с техническими причинами, не зависящими от продавца, оставлены  на складе поставщика, однако потом  покупатель вывез приобретенные  товары.

Случай, когда ценности оплачены, но оставлены на складе поставщика, (с  последующим их вывозом), представлен  в таблице 2.2.

Таблица 2.2 – Учет оплаченных, но не вывезенных товарно-материальных ценностей со склада поставщика